I SA/Rz 81/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. spraw ze skarg "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. – nr [...], – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 i styczeń 2018 roku oddala skargi.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia {...} listopada 2020r. nr {...} oraz {...} Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań "A" (dalej: Spółka, Skarżąca,"A" ) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2{...} sierpnia 2020r. nr {...} oraz {...}w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. i styczeń 2018r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące - przychylił się do argumentów organu I instancji utrzymując w mocy zaskarżone decyzje: za styczeń 2018 w całości oraz za grudzień 2017 w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018r. organ odwoławczy uchylił część rozstrzygnięcia organu I instancji i ustalił je w nowej niższej wysokości.

Z treści zaskarżonych decyzji oraz akt postępowania wynika, że w toku przeprowadzonej wobec Skarżącej kontroli w zakresie rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. i styczeń 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Skarżąca w rachunku podatkowym za te miesiące niezasadnie zaewidencjonowała faktury zakupu surowców do produkcji betonu oraz agregatu prądotwórczego wystawione przez"B"– 26 faktur z grudnia 2017r. na łączną kwotę netto 300.552,20 zł. (69 127,00 zł. podatku naliczonego) oraz 14 faktur ze stycznia 2018r. na łączną kwotę netto 710 081, 72 zł. ( 163 318,80 zł. podatku naliczonego) - gdyż faktury te odzwierciedlały czynności pozorne w rozumieniu art. 83§1 Kodeksu cywilnego i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie organu udokumentowane czynności nie miały cech rzeczywistego obrotu gospodarczego, stanowiąc nadużycie prawa w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. W ocenie organu, celem przeprowadzenia transakcji nabycia surowców oraz środków trwałych do produkcji betonu oraz agregatu prądotwórczego od spółki "B"nie były czynniki ekonomiczne, a jedynie uzyskanie korzyści podatkowej w postaci wygenerowania jak największej kwoty podatku naliczonego pomniejszającego podatek należny. Wobec powyższego ewidencję nabyć za grudzień 2017 r. i styczeń 2018r. uznano za nierzetelne i nie uznano je za dowód, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Nadto ewidencję dostaw za grudzień 2017 r. uznano za wadliwą i w związku z tym, nie uznano jej za dowód, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości.

W efekcie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego opisanymi na wstępie decyzjami z dnia {...} sierpnia 2019 r.:

1) określił Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 0,00 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 29 556,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. według stawki 100 % - zgodnie z art. 112c pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w kwocie 69 126,00 zł oraz według stawki 30 % - zgodnie z art. 112b ust 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT w kwocie 1.032,00 zł.

2) określił Spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł, wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym 0,00 zł, wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 3 739 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. w kwocie 163.319,00 zł.

W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka, wnosząc o ich uchylenie, zarzuciła organowi naruszenie :

- art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej Op. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie ustalenia pojemności silosów znajdujących się na placu w miejscowości WD;

art. 122 Op. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

art. 121 § 1 Op. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

art. 120 Op. poprzez rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa;

art. 86 § 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie Strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d oraz art. 112c pkt 4 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

art. 193 § 2 Op. poprzez błędne uznanie, że ewidencja nabyć za grudzień 2017 r. była nierzetelna i tym samym błędne zastosowanie art. 193 § 4 i 6 Op. poprzez nieuznanie ewidencji nabyć za grudzień 2017 r. za dowód w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości.

Uzasadniając zarzuty odwołania Spółka podkreśliła, że w przeciwieństwie do wadliwych ustaleń organu posiadała ona informacje i dowody na temat ilości zakupionego towaru oraz ilości towaru, który zużyła przy produkcji betonu – dysponowała informacjami, które jednoznacznie określały jednoznacznie ilość nabywanych surowców. Zarzuciła, że organ błędnie założył, że Spółka nie mogła wykorzystać i sprzedać zakupionych surowców do produkcji betonu w okresie do końca marca 2018r. Podkreśliła że "A" działała zgodnie z obowiązującym prawem, a czynności przez nią dokonane nie stanowią czynności, o których mowa w art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Wskazała, że w treści decyzji organ poprzestał wyłącznie na przedstawieniu stanu faktycznego towarzyszącego transakcjom dokonywanym przez Spółkę, nie udowadniając jednak, jak przekłada się on na "nadużycie prawa". W ocenie Strony zakupione przez "B" surowce stały się jej własnością, a wystawione faktury dokumentują rzeczywistą dostawę towarów.

Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy odniósł się do ustaleń tego organu, wywodząc z zebranego w sprawie materiału dowodowego analogiczne wnioski jak organ I instancji.

W uzasadnieniach decyzji podkreślił, że celem przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji sprzedaży pomiędzy kończącą swoją działalność "B" a rozpoczynającą działalność "A" z grudnia 2017 r. i stycznia 2018r., na mocy których Skarżąca rzekomo surowce do produkcji betonu (w tym: cement w ilości 392 ton, popiół lotny w ilości 173 ton, piasek płukany w ilości 4 723 ton i żwir w ilości 1 670 ton) oraz agregat prądotwórczy - nie były czynniki ekonomiczne, ale chęć uzyskania korzyści podatkowej, w postaci wygenerowania jak największej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, która w następnym okresie rozliczeniowym (w styczniu 2018 r.) wraz z nadwyżką tego okresu została zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Organ podkreślił, że to nie wynik działalności gospodarczej Spółki, ale odpowiednie ułożenie stosunków i relacji między spółkami "B" i "A"spowodowało możliwość wykazania przez "A"w deklaracji za grudzień 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.

Działalność "A|rozpoczęła się pod koniec 2017 r., a data rejestracji Spółki w podatku VAT nastąpiła w dniu 1 grudnia 2017 r. Głównym udziałowcem w obu spółkach, była AS posiadająca 95% udziałów w obu spółkach, jednakże nie zajmująca się działalnością gospodarczą. Zadanie to w obu spółkach scedowane zostało na ich mniejszościowego udziałowca – M.S. który mając wiedzę i doświadczenie w działalności gospodarczej, polegającej na produkcji betonu, kierował faktycznie działaniami obu podmiotów, wydając osobiście dyspozycje nie konsultowane z członkami zarządu Spółki.

Produkcja betonu zarówno w"B". , jak i w "A" cały czas odbywała się w tym samym miejscu, przy użyciu tych samych środków trwałych, na tej samej nieruchomości - na placu w WD, będącym własnością M.S. . Działalność w ramach obu podmiotów prowadziły te same osoby, miała ona ten sam charakter, spółki obsługiwały tych samych klientów, pracowały tam te same osoby, zakres obowiązków pracowników i osób współpracujących ze spółkami (m.in. .M.S. ) były takie same w obu spółkach. Przeniesienie zadań z "B" na "A" miało charakter jedynie "formalny" i w rzeczywistości nie miało żadnego gospodarczego uzasadnienia, poza uzyskaniem korzyści podatkowych.

"A" nie zapłaciła na rzecz "B" sp. z o.o. za rzekomo nabyty towar wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych w grudniu 2017r. i styczniu 2018r. (z wyjątkiem jednej zapłaconej faktury i drugiej rozliczonej w formie kompensaty), natomiast "B" sp. z o.o. w ogóle nie dokonała opodatkowania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w styczniu 2018 r. dla "A" sp. z o.o. zaniżając w złożonej deklaracji wysokość podatku należnego o kwotę 163 917,00 zł. W ramach opisywanych transakcji sprzedaży wyznaczone zostały odległe terminy płatności, bez zastosowania jakichkolwiek środków zabezpieczających ewentualny brak spłaty wierzytelności. Pozbycie się środków produkcji przez "B"przy jednoczesnym ustaleniu odległych terminów płatności uniemożliwiało ewentualną wpłatę zobowiązania podatkowego.

W toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, na podstawie zeznań świadków, zgromadzonych dokumentów (m.in. umowy użyczenia dotyczącej węzła betoniarskiego) oraz dokonanych oględzin w miejscu prowadzenia działalności przez "A" ) ustalono że, ilości nabytych towarów wynikające z zaewidencjonowanych faktur VAT przekraczały możliwości magazynowania surowców przez Spółkę, która dysponowała dwoma silosami o pojemności 120 ton każdy, nie mając przy tym możliwości przetworzenia tych surowców w większej ilości w okresie zimowym z uwagi na przeszkody technologiczne.

W ocenie organu opisane działania Spółki, polegające na udokumentowanym nabyciu surowców do produkcji betonu, miały na celu jedynie "dokumentacyjne" przeniesienie produkcji betonu między spółkami "B"a "A" . Spółka "B", posiadająca znaczne zaległości podatkowe, fakturując towary na "A" i sprzedając większość środków trwałych Spółki i zasadniczo kończąc działalność, nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych i uchroniła się przed postępowaniem egzekucyjnym. Jednocześnie - gdyby nie te transakcje – "A" nie mogłaby zadeklarować w styczniu 2018 r. zwrotu na rachunek bankowy. Organ odwoławczy podkreślił, że operacja dokonana przez spółki polegała na zmianie podmiotu na fakturach sprzedaży betonu oraz pozorowaniu sprzedaży surowców potrzebnych do jego produkcji, co pozwoliło na zadeklarowanie przez "A" w grudniu 2017 r. kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres w wysokości 39.570 zł - kwota ta jest później ujęta jako część kwoty do zwrotu w deklaracji za styczeń 2018 r., tj. zawiera się w kwocie 170 000 zł. pierwotnie zadeklarowanej do zwrotu przez Spółkę. Z kolei "B" nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych względem budżetu państwa, a dodatkowo wobec istnienia realnej groźby podjęcia wobec niej czynności egzekucyjnych, wyzbyła się posiadanego majątku na rzecz "A".

Organ podkreślił, że sam fakt istnienia powiązania między spółkami "B" i "A" nie stanowi powodu do zakwestionowania transakcji między tymi spółkami, ale okoliczność że w wyniku istniejących powiązań zostały ustalone warunki współpracy różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, tzn. takie jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały oraz, że przeprowadzone transakcje nie miały uzasadnienia ekonomicznego.

Organ odwoławczy uznał, że celem przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji nabycia od "B" przez "A" surowców do produkcji betonu i agregatu prądotwórczego, nie były czynniki ekonomiczne. Zasadniczym celem przeprowadzenia tych transakcji było uzyskanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku VAT, a dodatkowo nieuregulowanie zaległości podatkowych przez spółkę "B"- powiązaną osobowo ze spółką"A". W tej sytuacji uznał, że sporne transakcje nie miały gospodarczego uzasadnienia i zmierzały jedynie do obejścia prawa. Wobec tego zaewidencjonowane przez Skarżącą faktury, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT - jako potwierdzające czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił także Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c pkt 4 ustawy o VAT w kwocie 69.126,00 zł. za grudzień 2017r. oraz w kwocie 163 319 zł. za styczeń 2018r., a także na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d w kwocie 1.032,00 zł za grudzień 2017r.

Uchylając rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. według stawki 30 %, zgodnie z art. 112b ust 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, DIAS powołał się na art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w razie złożenia przez podatnika korekty uwzgledniającej stwierdzone nieprawidłowości, do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zastosowanie ma stawka 20%. Mając zatem na uwadze korektę złożoną przez Stronę, organ odwoławczy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe przy zastosowaniu niższej stawki.

W skardze na opisane na wstępie decyzje DIAS z dnia 26 listopada 2020 r. wnosząc o ich uchylenie w całości Skarżąca zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, tj.:

art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 122 i art. 123 Op. poprzez odmowę dopuszczenia wnioskowanych dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie ustalenia pojemności silosów znajdujących się na placu w miejscowości WD;

art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego;

art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 122 i art. 123 Op. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, biorąc pod uwagę jedynie dowody mogące potwierdzić hipotezę obraną przez organy skarbowe, i tym samym odmawiając przeprowadzenia dowodów świadczących na korzyść Skarżącej;

art. 210 § 4, art. 188, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 195-196 Op. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do zgłoszonych wniosków dowodowych bądź niepełne odniesienie się do wniosków dowodowych przedłożonych przez Stronę postępowania;

art. 122 Op. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw oraz tym samym naruszenie art. 120 Op. poprzez rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, w tym w szczególności naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Op. poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych, które mogłyby stanowić rzetelną podstawę do wydania decyzji;

art. 191 Op. poprzez nieocenienie okoliczności transakcji na podstawie całego oraz kompletnego zebranego materiału dowodowego;

art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 Op. poprzez uznanie za dowód wyciągu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w"B", tj. aktu nieposiadającego przymiotu prawomocnej decyzji i oparcie się przez organ o ustalenia zawarte w protokole pomimo, że z definicji dowodu oraz katalogu dowodów nie wynika by nieprawomocny akt władczy mógł stanowić dowód w innej sprawie ze względu na brak ostatecznego ukształtowania na mocy tego dokumentu stanu faktycznego i prawnego w zakresie sytuacji prawnej strony, który może ulec zmianie aż do momentu zakończenia postępowania;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 20 i art. 22 Konstytucji RP przejawiający się w nieuprawnionym analizowaniu i podważaniu przez organ skarbowy przyczyn podjęcia współpracy pomiędzy Skarżącą a"B", przyjętych zasad współpracy pomiędzy tymi podmiotami, w okolicznościach istnienia konstytucyjnej swobody umów i wolności prowadzenia działalności gospodarczej;

art. 20 i 22 Konstytucji przez uznanie prymatu interesu fiskalnego państwa, w tym zasady nieograniczonego władztwa daninowego państwa, wyrażonej w art. 217 Konstytucji, nad konstytucyjną zasadą wolności gospodarczej;

art. 86 § 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. złamanie zasady neutralności podatku VAT;

art. 112b ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c pkt 4 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a także nieuwzględnienie zasady proporcjonalności, której obowiązek zastosowania wynika z podstawowych zasad prawa podatkowego;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez jego błędne i nieuzasadnione w świetle zebranego materiału dowodowego zastosowanie;

art. 193 § 2 Op. poprzez błędne uznanie, że ewidencja nabyć za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. była nierzetelna i tym samym błędne zastosowanie art. 193 § 4 i 6 Op. poprzez nieuznanie ewidencji nabyć za grudzień 2017 r. oraz za styczeń 2018 r. za dowód w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości.

W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie zasadności zakwestionowania przez organ prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie przez Skarżącą surowców i maszyn do produkcji betonu od "B"sp. z o.o., które organ podatkowy uznał za faktury dokumentujące czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, stanowiące o pozorności i nieważności czynności prawnych.

W ocenie organu udokumentowane przez Skarżącą transakcje zakupu nie miały żadnego realnego celu gospodarczego, a dokonane zostały jedynie w celu uzyskania przez podmioty w nich uczestniczące nienależnych im korzyści podatkowych, w postaci uniknięcia egzekucji przez kończącą swoją działalność "B "sp. z o.o. oraz w postaci powiększenia podatku naliczonego – wykazanego następnie jako podatek do zwrotu - przez rozpoczynającą swoją działalność "A" sp. z o.o.

Organ wywiódł wniosek o pozorności zakwestionowanych transakcji mając na uwadze istniejące pomiędzy spółkami powiązania osobowe (ci sami członkowie rodziny jako wspólnicy większościowi i mniejszościowi w obu spółkach), które umożliwiły ukształtowanie wzajemnych zobowiązań spółek w sposób odbiegający od warunków rynkowych (odległe terminy zapłaty, brak zabezpieczenia płatności), brak płatności potwierdzającej realność dokonanych czynności, fakt przeniesienia działalności do nowej spółki, który nie spowodował jakichkolwiek zmian w zakresie prowadzonej działalności: miejsca produkcji, środków trwałych, współpracowników bądź obsługiwanych klientów, a nade wszystko skutki podatkowe przyjętego przez wspólników obu spółek sposobu działania tj. uniknięcie egzekucji podatkowej przez kończąca działalność "B" sp. z o.o. na skutek przeniesienia majątku na nowego właściciela, przy jednoczesnym braku płatności za zbywany towar skutkującym niewykazywaniem i nieodprowadzaniem podatku należnego, a jednocześnie wykazanie podatku naliczonego do zwrotu przez nowopowstałą "A" sp. z o.o.

W ocenie Skarżącej, zarzucającej organowi tendencyjne prowadzenie postępowania dowodowego, ukierunkowane na udowodnienie z góry powziętej tezy, okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują aby podejmowane przez wymienione w sprawie spółki działania były pozorne, czy też niezgodne z zasadami współżycia społecznego. Skarżąca podkreśliła, że podejmowała działania zgodnie z obowiązującą zasadą swobody umów przewidzianą przez Konstytucję RP , które nie powinny być przez organ kwestionowane, gdyż z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby ceny dokonanych transakcji różniły się w stosunku do rynkowych oraz podkreśliła, że nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe swoich kontrahentów.

Podstawę prawną wydania zaskarżonych w przedmiotowych sprawach decyzji administracyjnych stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi zatem wyjątek od zasady neutralności podatkowej wynikającej z art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazany pogląd w pełni podziela (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m in. z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/16; z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2029/17; z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15;). Zauważyć należy także, że orzeczenia te są zbieżne z linią orzecznictwa TSUE, który wielokrotnie podkreślał, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08), z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02), a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki z dnia 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C- 373/97 oraz z dnia 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03).

Prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna zatem uwzględniać przede wszystkim tzw. klauzulę nadużycia prawa (wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02), dla stwierdzenia którego to nadużycia prawa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował dwa elementy:

- transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Tylko wtedy zachodzi nadużycie prawa w systemie VAT, gdy oba wskazane warunki muszą być spełnione łącznie. Dla uznania nadużycia prawa konieczne jest wykazanie, że doszło do stworzenia sztucznej transakcji ( etapu transakcji), tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie podatkowe lub uzyskać coś więcej aniżeli miałby podmiot dokonujący transakcji, gdyby tej transakcji nie dokonał. Innymi słowami chodzi o stworzenie pozorów legalnej transakcji w celu obejścia prawa.

Zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Należy ustalić, czy transakcja (lub grupa transakcji) ma jakąś autonomiczną podstawę, która w danych okolicznościach, jeżeli pominie się względy podatkowe, nada jej jakieś gospodarcze uzasadnienie (np. marketingowe, organizacyjne, związane z efektywnością kosztową). Zakaz nadużycia prawa jest bowiem bezprzedmiotowy w sytuacji, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko uzyskanie korzyści podatkowych. (wyroki TSUE: z 14 kwietnia 2016 r., w sprawie Malvino Cerati i in., C-131/14, EU:C:2016:255, pkt 34; z 14 grudnia 2000 r., w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, pkt 53; z 13 marca 2014 r. w sprawie SICES i in., C-155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, Przegląd Podatkowy nr 1/2018, s. 10-11 oraz B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2018, s. 130-150).

Od wydania wyroku TSUE w sprawie Halifax zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT (z zastrzeżeniem spełnienia obiektywnych i subiektywnych przesłanek) znalazła zastosowanie w odpowiednich przypadkach, bez konieczności przyjęcia przez państwa członkowskie szczególnych przepisów wykonujących tę zasadę̨. Orzecznictwo nie odnosi się do niewykonania celu "dyrektywy" w sensie ogólnym, ale raczej jej "odpowiednich przepisów".

Wobec tego, aby stwierdzić że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się̨ do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, należy po pierwsze zbadać, czy zamierzonym skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem lub celami dyrektywy 2006/112, a następnie czy ta korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel transakcji. Ustalając zasadniczy cel transakcji należy uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiazania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, pkt 58 i 62). Analiza wyroku TSUE w sprawie Halifax dobitnie wskazuje różnicę pomiędzy oszustwem a nadużyciem prawa. W oszustwie mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji, lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot nie płaci podatku i znika, czyli świadomie narusza przepisy prawa.

Zaś nadużywając prawa podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji lub jej część, przykładowo poprzez włączenie do usługi niepotrzebne zbycie towaru) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo.

Rozpoznanie przedmiotowej sprawy należy rozpocząć od kwestii procesowych, zgodnie z przeważającymi zarzutami skargi oraz z uwagi na fakt, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, w zgodzie z wymogami formalnymi, daje podstawy do kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Op. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Op.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie art. 187 § 1 Op., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 Op., dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego nie jest jednak nieograniczony – organ nie powinien przedłużać postępowania w sprawie, dowodząc okoliczności irrelewantnych bądź też wystarczająco dokładnie wykazanych innymi dowodami.

Dlatego też Sąd nie uznał za zasadne zarzutów wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 122, art. 127,187 oraz art. 210 Op. stawianych w kontekście nieprzeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także niewyczerpującego rozpatrzenia oraz wybiórczego traktowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przeprowadzone postępowanie nie naruszało przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skarg - nieuprawnione jest twierdzenie, że organ naruszył zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skargach naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 Op.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika w sposób niewątpliwy i zasadniczo niekwestionowany przez Skarżącą, że pomiędzy spółkami kapitałowymi "B" oraz "A" istniały powiązania osobowe – obie spółki były faktycznie prowadzone przez tego samego wspólnika mniejszościowego M.S. , który był osobą najbardziej zorientowaną w faktycznej działalności produkcyjnej i handlowej. W grudniu 2017 i styczniu 2018r. opisane spółki kapitałowe dokonały czynności przeniesienia składników majątku - surowców do produkcji betonu, w formie sprzedaży, przewidując długie terminy płatności za nabyte surowce, które to należności uregulowane zostały przez nabywcę jedynie w stosunku do 2 ( w tym jednej tylko częściowo) z 40 wystawionych faktur. "B" sp. z o.o. zakończyła działalność, nie posiadając majątku mogącego zabezpieczyć ewentualną egzekucję ciążących na niej zobowiązań podatkowych. "A" sp. z o.o. w sposób faktyczny przejęła działalność produkcyjną na tych samych warunkach, tej samej nieruchomości, tych samych surowcach etc., na jakich poprzednio prowadziła je "B" sp. z o.o. oraz ujęła w rachunku podatkowym 40 faktur dokumentujących nabycie surowców od "B", wykazując z tego tytułu podatek naliczony do rozliczenia.

Strony w przedmiotowym sporze nie kwestionują opisanych wyżej ustaleń, spierając się jedynie co do oceny znaczenia powyższych ustaleń w kontekście pozorności i nieważności transakcji zakupu surowców. W ocenie bowiem Skarżącej opisane działania stanowią wyraz działania w obrębie obowiązującej swobody umów, zagwarantowanej konstytucyjnie, podczas gdy zdaniem organu stanowią przejaw działań pozornych ukierunkowanych na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, bez widocznego celu gospodarczego.

Sąd w przedmiotowej sprawie podziela ocenę organu, co do pozornego charakteru zakwestionowanych czynności zakupu surowców.

Podejście stron umowy do dokonywanych transakcji odbiegało bowiem od modelu czysto biznesowego, opierającego się na ekonomii działania. Brak zapłaty a nadto brak zainteresowania jakimkolwiek zabezpieczeniem płatności za zbywane surowce, przy uwzględnieniu powiązań osobowych pomiędzy spółkami, w sposób oczywisty nasuwają wniosek o "dokumentowym" jedynie przeniesieniu składników majątku na kontrahenta, a co za tym idzie o gospodarczej pozorności dokonanych czynności. Celnie zauważył organ, że dokonując spornych transakcji na duże kwoty, strony nie zabezpieczyły nawet kwestii uregulowania zobowiązań z tytułu transakcji. Dokonana przez organy podatkowe analiza skutków podatkowych podjętych czynności, przy uwypuklonym w ramach tej analizy braku zaangażowania środków finansowych i braku realnych konsekwencji gospodarczych podjętych transakcji, poza opisanymi skutkami podatkowymi - przesądza o prawidłowości takiego wnioskowania.

Zgodnie z art. 199a § 1 i 2 Op. prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Przepis ten ma pierwszoplanowe znaczenie w kontekście podnoszonego zwykle w takich sprawach zarzutu naruszenia obowiązującej w stosunkach gospodarczych swobody umów. O ile bowiem w stosunkach cywilnoprawnych strony są nieograniczone w możliwości ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków w sposób względnie dowolny (strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byle jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego – art. 353¹ Kodeksu cywilnego), to na gruncie wynikających z zawartych transakcji praw i obowiązków podatkowych, ustalenie skutków zawartych umów należy do organu podatkowego. Organ może zatem ustalić, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, bądź że do wykonania czynności nie doszło. Ustalenie bowiem prawnopodatkowych stanów faktycznych, jak i ocena podatkowych skutków poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych leżą w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (NSA w wyroku z dnia 20.11.2014 r., sygn. akt II FSK 2777/12). Jest to zbieżne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 14.06.2006 r., sygn. akt K 53/05 (Dz. U. Nr 118, poz. 812), którym orzekł o zgodności art. 199a § 3 Op z art. 2 i 22 Konstytucji RP. Tym samym prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest ocena stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych, co nie narusza prawa Strony do dowolnego kształtowania zawieranych przez siebie umów.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, która w przeważających częściach uzasadnień wniesionych skarg uwypukla fakt niedokładnego, w jej ocenie, ustalenia przez organ ilości materiałów pozyskanych w ramach spornych transakcji, potencjału przerobowego Skarżącej oraz istniejących możliwości składowania tych surowców, należy podkreślić, że okoliczności te nie są miarodajne dla rozstrzygnięcia w sprawie, której przedmiotem sporu nie są możliwości produkcyjne i magazynowe Skarżącej, a spełnienie przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy VAT. Żądne przez Stronę prowadzenie długotrwałego postępowania dowodowego w przedmiocie pojemności silosów czy możliwości przetworzenia surowców w okresie zimowym, z uwagi na upływ czasu i brak pewności co do tożsamości silosów, a także istotność ustaleń w kontekście przedmiotu rozstrzygnięcia – byłoby bezcelowe i zmierzające do nieuzasadnionego przedłużania postępowania. Analogicznie ocenić należy żądanie Skarżącej przeprowadzenia dowodu z kartotek dotyczących ilości nabytego towaru.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Mimo, że prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i stanowi fundamentalne prawo podatnika, które zasadniczo nie podlega ograniczeniom, to jednak w przypadku działania w celu nadużycia prawa - organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych, zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.02.2015 r., sygn. akt: I FSK 93/14 (CBOSA), odnosząc się do tego zagadnienia, stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (wyrok TSUE z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C- 255/02 Halifax). NSA wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego, co podlega kontroli sądu administracyjnego.

Wobec powyższego, na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Swoboda działalności gospodarczej nie może bowiem prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy.

W ocenie Sądu, w toku przeprowadzonych w przedmiotowej sprawie postępowań prawidłowo ustalono, że celem przeprowadzenia w grudniu 2017 r. i styczniu 2018r. transakcji nabycia przez Spółkę "A" surowców i maszyn do produkcji betonu nie były czynniki ekonomiczne, ale chęć uzyskania korzyści podatkowej, w postaci wygenerowania jak największej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, która w następnym okresie rozliczeniowym (w styczniu 2018 r.) wraz z nadwyżką tego okresu została zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej. Na zasadność tego wniosku wskazuje przede wszystkim fakt, że "B"sp. z o.o. nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych względem budżetu państwa, a dodatkowo wobec istnienia realnej groźby podjęcia wobec niej czynności egzekucyjnych wyzbyła się posiadanego majątku na rzecz "A" sp. z o.o., która przejmując faktyczną działalność swojego kontrahenta, z transakcji tej uzyskała nienależne korzyści podatkowe. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie są powiązania osobowe pomiędzy obiema spółkami, które mimo że nie wystarczą do zakwestionowania opisanych transakcji to jednak w sytuacji stwierdzenia, że ustalone warunki współpracy różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (tzn. takie jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały) oraz że przeprowadzone transakcje nie miały uzasadnienia ekonomicznego – przesądzają o prawidłowości zakwalifikowania spornych transakcji jako czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.

Tym samym prawidłowe było zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

W konsekwencji, wobec zawyżenia kwoty zwrotu podatku naliczonego oraz zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego przez Skarżącą, dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d i art. 112c pkt 4 ustawy o VAT, zostało nałożone na Skarżącą w prawidłowej wysokości, skorygowanej ostatecznie decyzją organu odwoławczego.

Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie był kompletny i uzasadniał wyciągnięte wnioski, co do charakteru czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i co do prawa Skarżącej rozliczenia tychże faktur w rachunku podatkowym. Za bezzasadne zatem należy uznać zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez Skarżącą nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.