I SA/Rz 79/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2021 r. spraw ze skarg "A." S.A. z siedzibą w O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. – nr [...] w przedmiocie długu celnego, – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi.

Przedmiotem skarg "a" S.A. z siedzibą w O (dalej: spółka/skarżąca) w sprawach połączonych są: decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R (organ II instancji) z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w P (organ I instancji) z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie i określenia kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości 2 484,00 zł oraz decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 15 169 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W dniu [...]grudnia 2015 r. w Oddziale Celnym w R objęto procedurą tranzytu zewnętrznego wg zgłoszenia celnego T1 o nr [...] towar określony w fakturze nr [...] czyli towary różne, tj. akcesoria odzieżowe, akcesoria do telefonów. Towar miał być dostarczony do łotewskiego urzędu celnego przeznaczenia – ZILUPES MIQ ([...]) w terminie do dnia [...] grudnia 2015 r. Przewóz towaru dokonywany był środkiem transportu o nr rej. [...]. W zgłoszeniu celnym wskazano: nadawcę towaru – Magazyn Czasowego Składowania M., odbiorcę towaru – "B" (M S , S , K ), przewoźnika – "C" oraz głównego zobowiązanego – "A" S.A. Towar zwolniono do procedury tranzytu zewnętrznego z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodnie).

W trakcie realizacji procedury tranzytu, w dniu [...] grudnia 2015 r. w systemie NCTS została zarejestrowana zmiana urzędu przeznaczenia na inny łotewski urząd, tj. REZEKNES 2 MKP ([...]), gdzie zanotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2. Wygenerowany został komunikat IE045 (zakończenie operacji tranzytowej).

Pismem z dnia [...]czerwca 2016 r. administracja celna Łotwy poinformowała, że procedura tranzytu z dnia [...] grudnia 2015 r. została zakończona w sposób nieprawidłowy, bez kontroli celnej. Ustalono, że towary objęte procedurą tranzytu nie zostały przemieszczone za kolejowymi listami przewozowymi.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R wezwał spółkę "A" do przedstawienia informacji i dokumentów potwierdzających przedstawienie towaru w urzędzie przeznaczenia oraz faktury nr [...] wraz z dokumentem przewozowym, wskazania przewoźnika i dokumentów mogących stanowić dowody alternatywne na zakończenie procedury tranzytu.

W odpowiedzi, główny zobowiązany w piśmie z dnia [...] września 2016 r. poinformował, że tranzyt został otwarty na zlecenie firmy "D" Sp. z o.o. z T L . Do pisma dołączone zostały (w kserokopii): pismo "D", w którym wskazany został przewoźnik i złożone wyjaśnienie dotyczące zamknięcia operacji tranzytowej, kserokopia dokumentu tranzytowego, wydruk komunikatu IE045, wydruk ze śledzenia operacji tranzytowych, faktura [...], kserokopie listu przewozowego CMR, potwierdzenie odbioru i przejęcia odpowiedzialności za przesyłkę w tranzycie, dowód osobisty kierowcy i dowody rejestracyjne środka przewozowego. W kolejnym piśmie spółka wyjaśniła, że nie posiada oryginałów dokumentów, bowiem są one własnością nadawcy i odbiorcy towaru. Do pismo dołączono kopię faktury [...]wraz z roboczym tłumaczeniem i kartę z klasyfikacją taryfową.

Następnie, powiadomieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P u poinformował głównego zobowiązanego i przewoźnika o zamiarze wydania decyzji w zakresie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów podlegających należnościom przywozowym. W powiadomieniu przedstawiono ustalenia dokonane przez organ celny, a stronom wyznaczony został trzydziestodniowy termin na przedstawienie stanowiska w sprawie.

W dniu [...] stycznia 2018 r. do [...]Urzędu Celno-Skarbowego w P wpłynęło pismo przewoźnika, w którym wyjaśnił, że towar był przez niego przewożony tylko na trasie H -R (w procedurze tranzytu poprzedzającej procedurę rozpoczętą [...] grudnia 2015 r.), zaś w dniu [...] grudnia 2015 r. samochód o numerach [...] i naczepa [...] było ładowane w Z celem realizacji usługi na trasie Z -B , zakończonej rozładowaniem towaru [...] grudnia 2015 r. w B . Przewoźnik w swoim oświadczeniu stwierdził, że dane jego firmy zostały wykorzystane do oszustwa gospodarczego i na potwierdzenie swojego stanowiska załączył do pisma kserokopię deklaracji skróconej czasowego składowania [...], kserokopię dokumentu tranzytowego MRN [...], dokumenty potwierdzające pobranie i zdanie kontenera, kopia listu przewozowego [...], fakturę VAT [...]za transport kontenera w relacji H -P l, kserokopię listu przewozowego CMR nr [...] wystawionego w Z w dniu[...]grudnia 2015r. na przewóz części do mebli z firmy "E’ Sp. z. o.o., kserokopie dokumentów L. z potwierdzeniem odbioru towaru w dniu [...] grudnia 2015 r., kserokopię faktury VAT [...] za transport na trasie Z -B , kserokopie rachunków za przejazd pojazdu o nr rej. [...] autostradami w Czechach i Niemczech oraz na Węgrzech i Słowacji w grudniu 2015 r., zapis rozmowy A K i P S z dnia[...]grudnia 2015 r.

Organ zgromadził również w aktach sprawy wyjaśnienia wspólników prowadzących Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "F" (nadawcy towaru) oraz informacje dot. przemieszczania się pojazdu o nr rej. [.] po polskich drogach w grudniu 2015 r. pochodzące z systemu viaTOLL.

Dnia 28 września 2018 r. organ I instancji wydał decyzję, w której stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego w dniu 8 grudnia 2015 r. i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 2 484 zł. Moment powstania długu celnego powiązano z dniem 16 grudnia 2015 r., tj. dniem następnym po dniu wyznaczonym jako termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia. Za dłużnika długu celnego zostali uznani główny zobowiązany oraz przewoźnik.

W wyniku odwołań dłużników długu celnego, Dyrektor IAS uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Uwzględniając uwagi zawarte w treści decyzji organu II instancji, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał w dniu [...] lipca 2020 r. decyzję, w której stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów różnych (w postaci akcesoriów: odzieżowych, do telefonów, akwariowych, samochodowych i TV) o łącznej masie brutto 23 500 kg, objętych procedurą tranzytu wg zgłoszenia z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 2 484 PLN i dokonał jej zaksięgowania.

Za datę długu celnego organ uznał dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS, tj. [...] grudnia 2015 r. Z kolei za solidarnych dłużników długu celnego uznani zostali główny zobowiązany, przewoźnik oraz kierowca – K D .

Rezultatem rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego było wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P decyzji z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego z dnia [...] grudnia 2015 r. i określającej kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 15 169 zł. Za dłużników solidarnych zostali uznani główny zobowiązany w procedurze tranzytu, przewoźnik oraz kierowca.

Powyższe decyzje zostały zaskarżone przez głównego zobowiązanego i przewoźnika do organu II instancji.

Decyzjami z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor IAS w R utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że fakt zamknięcia operacji tranzytowej w systemie NCTS nie zwalnia z odpowiedzialności dłużników, ani też nie narusza praw i obowiązków organów w zakresie ścigania tych podmiotów na wypadek stwierdzenia nieprawidłowości w późniejszym etapie. Toteż komunikat systemowy IE045 (zakończenie operacji tranzytowej) nie jest ostatecznym i niepodważalnym dowodem potwierdzającym prawidłowość realizacji procedury tranzytu. Organ podniósł, że towar objęty procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego z dnia [...] grudnia 2015 r. nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia ZILUPES MKP (LV000723). Wprawdzie, w zmienionym w systemie NCTS, łotewskim urzędzie przeznaczenia REZEKNES 2 MKP (LV000742), odnotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 i wygenerowano komunikat IE045, to jednak w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez łotewskie władze celne, zakwestionowano te zapisy. Według organu, pismo łotewskiej administracji celnej w którym stwierdzono, że towar nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej przez deklarowany łotewski urząd wyprowadzenia, ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z kolei główny zobowiązany, pomimo wezwania, nie przedstawił tzw. dokumentów alternatywnych potwierdzających zakończenie procedury tranzytu. Dokumentów potwierdzających takich nie przedstawił także przewoźnik. Organ odwoławczy skonstatował, że organ I instancji zasadnie uznał, że towar został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca. Zawarta w systemie NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia w błąd organu, na co wskazują informacje nadesłane przez łotewską administrację celną oraz inne ustalenia dokonane w toku postępowania.

Organ II instancji zaznaczył, że w toku postępowania główny zobowiązany nie dostarczył również żadnych dokumentów i informacji mających znaczenie przy klasyfikacji taryfowej towarów. Z kolei same towary nie są już fizycznie dostępne. Dlatego też ustalając stan towaru/rodzaj towaru organ I instancji oparł się wyłącznie na opisie wynikającym z faktury przedłożonej przy deklaracji czasowego składowania nr [.]-1 z dnia [...] września 2015 r. Z kolei opis towaru w fakturze jest bardzo ogólny, co utrudnia ustalenia w zakresie elementów kalkulacyjnych stanowiących podstawę do określenia kwoty długu celnego. Wartość celną towarów organ I instancji ustalił zatem z zastosowaniem metody ostatniej szansy, o której mowa w art. 31 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: WKC), z wykorzystaniem faktury: nr [...] z dnia 26 września 2015 r., oceniając fakturę wykazaną w zgłoszeniu celnym jako niewiarygodną również w zakresie wartości celnej towarów. Przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie, w powiadomieniu z dnia [...] czerwca 2020 r., organ I instancji wyszczególnił wszystkie towary (ze wskazaniem pozycji faktury), w odniesieniu do których określił elementy kalkulacyjne dla potrzeb obliczenia kwoty długu celnego. Organ odwoławczy zaznaczył, że główny zobowiązany nie przekazał szczegółowych informacji w zakresie rodzaju towaru, bądź jego bliższej charakterystyki, zatem nie ma podstaw do zakwestionowania dokonanej w decyzji klasyfikacji taryfowej.

Odnosząc się do kwestii zobowiązania w podatku od towarów i usług DIAS wskazał, że ustalenia zawarte w decyzji wydanej w sprawie celnej mają bezpośredni wpływ na kwestie związane z obowiązkiem podatkowym w podatku VAT Obowiązek podatkowy w podatku VAT w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.k.. Dz.U. 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Odnośnie do określenia kwoty podatku od towarów i usług organ II instancji zaznaczył, że za podstawę opodatkowania towaru organ I instancji przyjął kwotę stanowiącą sumę wartości celnej oraz długu celnego, ustalone i określone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P z dnia [...] lipca 2020 r. Do określenia kwoty podatku VAT zastosowano właściwą stawkę w wysokości 23%. Organ odwoławczy zaznaczył, że wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku VAT z tytułu importu towaru pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie długu celnego, dokonanego w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu.

Na powyższe decyzje organu II instancji, Spółka, pismem z [...] grudnia 2020 r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W skardze na decyzję w przedmiocie długu celnego spółka zawarła zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późń. zm., dalej: O.p.) w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. z 2018 r. poz. 167, dalej: Prawo celne) poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045,

b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, iż faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego w związku z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy – Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1228) poprzez ich niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

d) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej,

e) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru,

f) art. 180 § 1 Op. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez uznanie za dowody w sprawie obcojęzycznych dokumentów bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, podczas gdy posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem – art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim,

g) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

h) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru,

i) art. 233 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów oraz określenia kwoty należności przywozowych co do poszczególnych towarów,

II. prawa materialnego, tj.:

a) art. 29 i art. 31 w związku z art. 68 i art. 71 ust. 2 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały,

b) art. 78 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie, skutkujące bezprawną kontrolą operacji handlowych dokonanych przed zgłoszeniem towaru do operacji tranzytowej, a w konsekwencji pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały,

c) art. 31 ust. 1, art. 31 ust. 2 lit. b i lit. g oraz art. 214 WKC poprzez ich niezastosowanie, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i arbitralnym obliczeniem tej wartości w oparciu o dokumenty, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały,

d) art. 31 ust. 2 lit. b WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości,

e) art. 31 ust. 2 lit. e WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty,

f) art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

g) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego,

h) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego,

i) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie, że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat,

j) art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016 r.

Z kolei w skardze na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług spółka zawarła zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. O.p. poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu TE045,

b) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, iż faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

d) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej,

e) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru,

f) art. 180 § 1 O.p. poprzez uznanie za dowody w sprawie obcojęzycznych dokumentów bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, podczas gdy posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem - art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim,

g) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

h) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru,

i) art. 233 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez brak w zaskarżonej decyzji ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów oraz określenia kwoty należności przywozowych co do poszczególnych towarów,

II. prawa materialnego, tj.:

a) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 29 i art. 31 w związku z art. 68 i art. 71 ust. 2 WKC, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały,

b) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 78 ust. 2 WKC, skutkujące bezprawną kontrolą operacji handlowych dokonanych przed zgłoszeniem towaru do operacji tranzytowej, a w konsekwencji pominięcie wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały,

c) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 1, art. 31 ust. 2 lit. b i lit. g oraz art. 214 WKC, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i arbitralnym obliczeniem tej wartości w oparciu o dokumenty, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały,

d) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 2 lit. b WKC, a w rezultacie przyjęcie na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości,,

e) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 2 lit. e WKC, a w rezultacie przyjęcie do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty,

f) art. 34 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 215 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

g) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty należności przywozowych,

h) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 3 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że istnieje obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy dokonano powiadomienia o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia jego powstania,

i) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 4 WKC poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznaniu - że można powiadomić o kwocie długu celnego i podatku od towarów i usług po upływie terminu trzech lat.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań w sprawach, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W szczególności Spółka wskazała, że organy nie przeprowadziły wszystkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia, co stało się z przedmiotowym towarem, jak również wszystkich osób, które mogą być odpowiedzialne za usunięcie towaru spod dozoru celnego. Skarżąca podkreśliła, że organy powinny zwrócić się do odbiorcy towaru o przedstawienie wyjaśnień i informacji zmierzających do ustalenia tego, co stało się z przedmiotowym towarem, a w szczególności do ustalenia, na jakim etapie obrotu towarem doszło do jego rzekomego usunięcia spod dozoru celnego. W tym celu organy powinny ustalić, kto był właścicielem towaru w okresie, w którym towar był przewożony i w którym nastąpiło jego usunięcie spod dozoru celnego oraz kto w tym okresie był odbiorcą towaru, oraz zwrócić się do tych podmiotów o wskazanie, co stało się z przedmiotowym towarem. Zdaniem spółki, jeżeli bowiem okaże się, że przedmiotowy towar dotarł do odbiorcy wskazanego w fakturze, to wówczas zostanie wykazane, iż towar został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty, a w konsekwencji – że dług celny nie powstał i nie ma obowiązku zapłaty związanych z tych należności. Spółka zaznaczyła, że niezasadne jest twierdzenie organu, że nie ma znaczenia, iż towar został faktycznie wywieziony poza terytorium Polski w kierunku na wschód, poza obszar celny Wspólnoty (str. 29 in principio uzasadnienia zaskarżonej decyzji w przedmiocie długu celnego), bowiem w takiej sytuacji w ogóle nie dochodzi do powstania należności celnych, gdyż towar nie zostaje wprowadzony na teren celny Wspólnoty, a zatem też nie powstają z tego tytułu należności przywozowe. Skoro nie powstają należności przywozowe, to w konsekwencji przedmiotowe postępowanie jest całkowicie bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone.

Spółka zaznaczyła, że z wyjaśnień kierowcy wynika, że towar został rozładowany w miejscowości D., czego organy nie zakwestionowały. Co za tym idzie, według spółki decyzję w przedmiotowej sprawie powinien wydać organ właściwy miejscowo dla D..

Skarżąca zakwestionowała również sposób wyliczenia należności celnych. Według spółki organ nie powinien dokonywać wyliczeń na podstawie faktury z okresu wcześniejszego niż chwila, w której powstał dług celny. Spółka zaznaczyła, że w zaskarżonej decyzji brak jest ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów. Z zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, jaka jest wartość celna poszczególnych towarów przyjętych do wyliczenia wartości celnej. Skarżony organ nie zweryfikował też ogólnej kwoty podanej przez organ I instancji jako wartość celna. Zdaniem skarżącej narusza to zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Spółka podniosła także, że organy obu instancji zastosowały dla ustalenia wartości celnej de facto metodę transakcyjną, nie zaś metodę ostatniej szansy, co stoi w sprzeczności z art. 31 ust. 2 lit. e WKC.

W odpowiedziach na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) postanowił połączyć obie sprawy ze skarg P. SA na decyzje Dyrektora IAS w [.] z dnia 4 grudnia 2020 r. w przedmiocie długu celnego (sygn. akt I SA/Rz 79/21) i w przedmiocie podatku od towarów i usług (I SA/Rz 80/21) do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je łącznie pod sygn. I SA/Rz 79/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w związku z wejściem w życie w dniu 1 maja 2016 r. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE serii L Nr 269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm.) oraz związanych z nim rozporządzeń Komisji i wobec braku przepisów przejściowych w nowych regulacjach, należy stosować przyjętą przez doktrynę krajową, jak i ukształtowaną przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zasadę stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami (zob. np. wyrok BFH z dnia 1 lutego 2000 r., VII R 16/99, w sprawie C-201/04 z dnia 23 lutego 2006 r.). Zatem w odniesieniu do długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016r., dla ustalenia odpowiedzialności za powstały dług celny i kręgu podmiotów odpowiedzialnych, będą miały zastosowanie obowiązujące wówczas przepisy WKC i RWKC. Takie stanowisko prawidłowo przyjęto też w zaskarżonej decyzji w przedmiocie długu celnego.

Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów celnych, które wskazują, że w analizowanej sprawie nie doszło do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego, co w konsekwencji stanowiło podstawę i główną przesłankę odpowiedzialności Skarżących za powstały dług celny i podatek od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1 pkt a WKC, procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 2a WKC przemieszczenie to odbywa się z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Z kolei art. 92 ust. 1 WKC stanowi, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC).

Poza sporem jest, że w dniu [...] grudnia 2015 r. w Oddziale Celnym w R objęto procedurą tranzytu zewnętrznego, towar według zgłoszenia celnego o nr [...].

Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym, przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do łotewskiego urzędu celnego przeznaczenia – ZILUPES MIQ (LV000723) w terminie do dnia [...] grudnia 2015 r. W dniu [...] grudnia 2015 r. urząd przeznaczenia został zmieniony na REZEKNES 2 MKP (LV000742). Następnie urząd przeznaczenia REZEKNES 2 MKP wysłał w systemie NCTS komunikat "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" IE045.

Jednakże informacje przekazane przez łotewską administrację celną, na które powołują się w niniejszej sprawie organy celne, w sposób jednoznaczny dowodzą, że procedura tranzytu została zamknięta nieprawidłowo, a towar został usunięty spod dozoru celnego. Jak wynika z tych wyjaśnień, przedmiotowa procedura tranzytu została błędnie zakończona a prowadzone postępowanie nie ujawniło żadnych informacji o dostawie towarów do odbiorców wskazanych w komunikatach.

Informacje sporządzone przez łotewskie organy celne mają status dokumentów urzędowych, które w myśl art. 194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skarżąca nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, które mogłyby treść tych dokumentów podważyć. Nie zostały przedstawione żadne dowody alternatywne, mimo wystosowanych do skarżącej odpowiednich wezwań na to, że towar opuścił obszar Wspólnoty w inny sposób.

Organy prawidłowo ustaliły krąg dłużników odpowiedzialnych za powstały dług celny uznając, że są nimi skarżąca, przewoźnik K A i kierowca K D .

Odpowiedzialność skarżącej jako głównego zobowiązanego ma charakter obiektywny, odpowiada ona na zasadzie ryzyka za wszelkie naruszenia przepisów odnoszących się do przestrzegania procedury tranzytu zewnętrznego, niezależnie od ustalenia ewentualnie innych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że towar objęty zakwestionowanym zgłoszeniem nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Obowiązek w tym zakresie został wprost wymieniony w art. 96 ust. 1 lit. a WKC, który na głównego zobowiązanego nakłada odpowiedzialność za przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towaru w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. W związku z niewywiązaniem się z powyższego obowiązku organy zasadnie obciążyły skarżącą odpowiedzialnością za powstanie długu celnego na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarty WKC.

Obiektywny charakter ma również odpowiedzialność K A jako przewoźnika. Jest to odpowiedzialność za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, oparta na zasadzie ryzyka i nie wymagająca ustalenia winy po stronie tego podmiotu (zob. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., I GSK 767/15). Zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC, nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towar, która przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. Nie ulega wątpliwości, że K A pełnił funkcję przewoźnika w zakwestionowanej procedurze, o czym świadczą bezpośrednie zapisy w zgłoszeniu tranzytowym, gdzie jako przewoźnika wskazano jego firmę. W konsekwencji ciążył na nim obowiązek przedstawienia towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia. Z informacji przedstawionych przez łotewską administrację celną wynika, że przewoźnik z tych obowiązków się nie wywiązał. Towar nie został dostarczony do łotewskiego urzędu celnego przeznaczenia, wbrew przyjętemu zobowiązaniu, wynikającemu z art. 96 ust. 2 WKC. Tym samym przewoźnik nie wywiązał się z obowiązków wynikających z zastosowania procedury celnej tranzytu zewnętrznego, co prowadzi do obciążenia go odpowiedzialnością za dług celny w oparciu o art. 203 ust. 3 tiret czwarty w zw. z art. 96 ust. 2 WKC.

Z kolei kierowca został obciążony odpowiedzialnością na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugi WKC, który stanowi, że dłużnikami są osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Organ wskazał, że w tym przypadku kluczowy był dowód w postaci przesłuchania świadka z dnia [...] października 2019 r., podczas którego K D zeznał, że wiedząc, iż towar jest objęty procedurą tranzytu, dokonał jego rozładunku bez przedstawiania organowi celnemu.

W kwestii prawidłowego ustalenia kręgu dłużników celnych, co kwestionuje się w skardze, wskazać jeszcze należy, że w świetle art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Analizując kwestię odpowiedzialności solidarnej należy wskazać na interpretację art. 213 WKC, zaprezentowaną w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 18 maja 2017 r. C-154/16 Trybunał stwierdził, że artykuł 96 ust. 1 lit. a) i art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 204 ust. 3 oraz art. 213 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne państwa członkowskiego nie mają obowiązku dochodzenia należności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika, który, wraz z głównym zobowiązanym, powinien być uznany za zobowiązanego do uiszczenia długu celnego.

Trybunał w przywołanym wyżej orzeczeniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 96 ust. 1 i art. 204 ust. 1 WKC, główny zobowiązany, jako uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest dłużnikiem w zakresie długu celnego wynikającego z niezachowania przepisów dotyczących tej procedury. Owa odpowiedzialność jest niezależna od dobrej wiary głównego zobowiązanego i od faktu, że naruszenie procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego wynika z okoliczności, w których ten nie uczestniczył (zob. podobnie wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., Militzer & Münch, C-230/06, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto owej odpowiedzialności nie podważa okoliczność, że obejmuje ona, na podstawie art. 96 ust. 2 WKC, również inne osoby, takie jak przewoźnik towaru, ponieważ przepisy WKC dotyczące procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie przewidują żadnego zwolnienia w tym zakresie w odniesieniu do głównego zobowiązanego. Z brzmienia art. 96 ust. 2 WKC wynika bowiem, że obowiązek przedstawienia przez przewoźnika towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia nie narusza obowiązków głównego zobowiązanego w tym względzie. Z powyższego wynika, że główny zobowiązany jest odpowiedzialny za uiszczenie długu celnego powstałego w odniesieniu do towarów objętych procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nawet wówczas, gdy przewoźnik nie dochował obowiązków ciążących na nim na podstawie art. 96 ust. 2 WKC. Natomiast mechanizm solidarności przewidziany w art. 213 WKC stanowi dodatkowy instrument prawny, którym dysponują władze krajowe celem wzmocnienia skuteczności ich działań w dziedzinie pokrycia długu celnego i ochrony środków własnych Unii. Trybunał w przywołanym orzeczeniu opowiedział się za taką interpretacją art. 96 ust. 1 lit. a) i art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 204 ust. 3 oraz art. 213 WKC, zgodnie z którą, organy celne państwa członkowskiego nie mają obowiązku dochodzenia należności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika, który, wraz z głównym zobowiązanym, powinien być uznany za zobowiązanego do uiszczenia długu celnego

Analogiczne stanowisko przyjęte zostało w szeregu wcześniejszych orzeczeniach NSA m.in. w wyrokach z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1245/12, z dnia 21 stycznia 2014 r.: sygn. akt I GSK 1361/12 z których wynika, że przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników, ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych.

Niemniej należy zauważyć, że w analizowanej sprawie organy nie poprzestały jedynie na stwierdzeniu długu celnego wobec głównego zobowiązanego - skarżacej, co zgodnie z zaprezentowaną przez TSUE wykładnią art. 213 WKC, byłoby działaniem dopuszczalnym, lecz przeprowadziły postępowanie w kierunku poszerzenia kręgu dłużników celnych i ustalenia kwestii odpowiedzialności przewoźnika oraz kierowcy za powstały dług celny. Dokonane ustalenia pozwoliły również na objęcie tą odpowiedzialnością przewoźnika oraz kierowcy.

Podsumowując ten aspekt sprawy stwierdzić przychodzi, że stanowisko organów celnych odnośnie usunięcia towarów spod dozoru celnego i powstania w związku z tym długu celnego, za który obciążono m.in. Spółkę było uprawnione i słuszne.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w świetle poczynionych ustaleń nie ulega wątpliwości, że mimo wygenerowanego komunikatu IE045 procedura tranzytu nie została prawidłowo zamknięta, a towar objęty zgłoszeniem celnym nie został przedstawiony w oddziale celnym przeznaczenia. Dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Raz jeszcze należy bowiem przywołać treść art. 92 ust. 1 WKC, z którego wynika, że warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia. Nie można uznać, że operacja tranzytowa została prawidłowo zamknięta w sytuacji, w której towar, jak wynika z informacji łotewskiej administracji celnej, w ogóle nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Komunikat systemowy IE045 nie jest ostatecznym i niepodważalnym dowodem potwierdzającym prawidłowość realizacji procedury tranzytu. Ma on charakter wyłącznie informacyjny i podlega weryfikacji w postępowaniu kontrolnym. Gdyby zatem okazało się, że do wysłania komunikatu doszło na podstawie nieprawdziwych danych albo w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, np. wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu, organy celne mogą podejmować działania w celu dochodzenia należności.

Wbrew stanowisku Spółki, kwestia dotycząca szczegółowych okoliczności dokonania ingerencji w system NCTS i ustalenia osób, które uczestniczyły w tym procesie, pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania, które dotyczy obowiązków stron głównego zobowiązanego, przewoźnika i kierowcy w danej procedurze oraz ich dopełnienia. Z tego też powodu w celu rozpatrzenia niniejszej sprawy nie było koniecznym prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia szczegółowych okoliczności zewnętrznej ingerencji w systemy informatyczne administracji celnej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowa jest okoliczność braku prawidłowego zakończenia procedury tranzytu i braku przedstawienia towarów objętych zgłoszeniem w urzędzie celnym przeznaczenia. Okoliczności te zostały zaś ustalone w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie dokumentów urzędowych uzyskanych od łotewskiej administracji celnej. W ramach kontrolowanego postępowania badaniu podlega kwestia dopełnienia obowiązków przez uczestników danej procedury. Odpowiedzialność funkcjonariuszy celnych lub innych osób biorących udział w zewnętrznej ingerencji w systemy celne stanowi zaś przedmiot odrębnego postępowania, a jego zakończenie nie stanowi przesłanki warunkującej dopuszczalność zakończenia niniejszych spraw. Z tego względu niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, które miały przejawiać się m.in. w braku ustalenia kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie operacji. W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie mogły samodzielnie, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy ocenić, czy zostały dopełnione wszystkie warunki do ustalenia powstania długu celnego, w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego.

Odnośnie do zarzutu uznania za dowód obcojęzycznego dokumentu bez jego urzędowego przetłumaczenia na język polski należy wskazać, że w części jest on bezprzedmiotowy, gdyż w aktach sprawy znajdują się uwierzytelnione tłumaczenia na język polski pism: pisma administracji łotewskiej (k. 126-128 akt administracyjnych), faktura nr [...] (brak numeracji kart, w aktach administracyjnych między kartami 143 a 144). Jak chodzi o dokumenty prywatne (faktura handlowa [...]) to skarżąca podnosząc tego rodzaju zarzut winna wykazać w jakim stopniu ewentualne uchybienie miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy, w szczególności gdy jest to dokument znany skarżącej, którym sama posługiwała się w obrocie prawnym, udostępniła organom a jego treść nie budziła wątpliwości tak organu jak i strony.

Co do zarzutu niepodjęcia wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenia wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru, wskazać należy, że organy pozyskały od łotewskiej administracji celnej informacje, z których wynikało, że nie posiada ona jakichkolwiek dokumentów dotyczących przekraczania granicy celnej UE. W świetle tych informacji, wskazujących w sposób jednoznaczny na to, że towar nie dotarł na obszar celny Łotwy, trudno czynić organom celnym zarzut, dotyczący braku poszukiwania szczegółowych danych odbiorcy towaru. Jak to już zasygnalizowano, brak było również podstaw faktycznych i prawnych do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Powołany przez spółkę przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania do postepowania w sprawach celnych.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że nie jest trafny zarzut skarżącej, jakoby przez fakt niepodważenia wyjaśnień o rozładowaniu towarów w miejscowości Dołhobyczów organy uznały, że towar został rozładowany w tej miejscowości, czego skutkiem byłaby zmiana właściwości miejscowej organów celnych. Należy zwrócić uwagę, że organ I instancji wyjaśnił w decyzji z dnia [...] lipca 2020 r. (s. 6), że w związku z otrzymaniem od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B P. pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. informacji, że przedmiotowe zgłoszenie tranzytowe nie zostało przedstawione w Oddziale Celnym w D. oraz że w tej miejscowości nie istnieje ani skład celny, ani magazyn celny, nie jest możliwe ustalenie konkretnego miejsca dokonania usunięcia towaru spod dozoru celnego. Podobne wyjaśnienia zawarł w zaskarżonej decyzji organ II instancji. Podkreślił on, że rozładowanie towarów w D jest okolicznością, na którą powołuje się kierowca, zaś faktycznego miejsca usunięcia towarów spod dozoru celnego nie udało się ustalić (por. s. 30 i 35).

Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący braku ustalenia miejsca powstania długu celnego. W zakresie tego zarzutu wskazać należy, że jedynym właściwym organem do stwierdzenia powstania długu celnego, a w konsekwencji i stwierdzenia obowiązku w podatku od towarów i usług a następnie określenia zobowiązania w tym podatku, był organ celny właściwy dla urzędu wyjścia (Oddział Celny w R.). Powyższa właściwość jest zdeterminowana miejscem powstania długu celnego, określonym zgodnie z treścią art. 215 ust. 1 tiret trzecie WKC, który stanowi, że gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, dług celny powstaje w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury. Z kolei w myśl art. 215 ust. 3 WKC – organy celne określone w art. 217 ust. 1 WKC są organami państwa członkowskiego, w którym dług celny powstał lub uważa się, że powstał zgodnie z niniejszym artykułem.

Co do czasu powstania długu, zgodnie z art. 214 ust 2 WKC, chwilą z którą organy celne mogły stwierdzić, że towary znajdują się w sytuacji grożącej powstaniem długu, jest data bezprawnej ingerencji w systemie NCTS, skutkującej bezpodstawnym zamknięciem procedury. Formalnie z tą datą przedmiotowe towary przestały podlegać dozorowi celnemu, czyli innymi słowy nastąpiło usunięcie spod dozoru, w więc jak prawidłowo przyjęto w skarżonej decyzji w dniu [...] grudnia 2015 r..

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia przez organy wartości celnej towarów, należy wskazać, ze wbrew twierdzeniom skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił przyczyny ustalenia tej wartości z zastosowaniem metody wskazanej w art. 31 ust. 1 WKC tj. metody ostatniej szansy. W kolejności, wobec krytyki ze strony skarżącej, wypada zauważyć, że skarżąca nie dostarczyła organowi celnemu, pomimo wezwań, żadnych dodatkowych informacji i wyjaśnień w zakresie przydatnym do wyliczenia wartości celnej przedmiotowych towarów. Z uwagi na brak bliższej charakterystyki tych towarów czy parametrów technicznych urządzeń, fizyczny brak towarów, jak również na to, że podstawą ustalenia ich wartości nie mogła być wartość transakcyjna, gdyż były one sprzedawane w celu wywozu poza obszar UE, prawidłowo sięgnięto do metody ostatniej szansy, dla określenia ich wartości celnej. W tym celu, zasadnie posłużono się jako wartością wyjściową, stanowiącą główny wyznacznik ceny, wartością towarów wyrażoną w fakturze, na podstawie której towary zostały przywiezione z Niemiec i wprowadzone do magazynu czasowego składowania w R..

Podkreślić należy, że tzw. metoda ostatniej szansy, wykorzystywana jest w ostatniej kolejności, gdy nie ma już możliwości ustalenia tej wartości innymi metodami, które z natury pozwalają na określenie wartości w sposób najbliższy wartości rzeczywistej. Zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

– porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– przepisów niniejszego rozdziału.

Metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne.

W niniejszej sprawie wartości towarów wyrażone na fakturze handlowej wykorzystanej przez organ do ustalenia wartości celnej w ramach metody ostatniej szansy stanowią w zasadzie jedyną dostępną informację o towarach, w tym o ich wartości. Wobec tego organy, dysponując jedynie takimi danymi, dokonały ich porównania z wartościami wynikającymi z informacji zamieszczonych w systemie SAZC ALINA. Na tej podstawie, w zestawieniu z informacjami wynikającymi ze zleceń wydania towarów, określiły wartości celne.

Taki sposób ustalania wartości celnej uznać należy za prawidłowy, zgodny z regulacjami WKC i w zasadzie jedynie możliwy. Co prawda, w myśl art. 31 ust. 2 pkt e WKC, wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, jednakże zastosowany w niniejszym przypadku sposób kalkulacji tej wartości nie stoi w sprzeczności ze wskazaniem, wynikającym z zacytowanego przepisu. Zakazuje on bowiem posługiwania się wskaźnikami opartymi na cenach stosowanymi generalnie na wywóz do kraju niebędącego częścią Wspólnoty, z czym w omawianym przypadku nie mamy do czynienia. Organy nie czyniły ustaleń, w zakresie wartości celnej towarów, w oparciu o dane dotyczące eksportu poza obszar Wspólnoty, realizowanego przez inne podmioty, ale o jedynie dostępne dane co do towarów objętych zgłoszeniem celnym, konfrontowane z informacjami odnośnie wartości dotyczących dopuszczonych do obrotu towarów na terenie kraju. Tak więc, taki sposób kalkulowania wartości poszczególnych towarów uznać należy za zasadny i odpowiadający prawu.

Nie jest również trafna argumentacja skarżącej, jakoby decyzja organu odwoławczego w zakresie wyliczeń wartości celnej odnosiła się jedynie do siedmiu z trzynastu rodzajów towarów. Organ II instancji wyraźnie wskazał, że ustalając wartość celną uzyskał te same wartości, jakie były udziałem ustaleń organu I instancji. Wymienienie w uzasadnieniu decyzji siedmiu spośród trzynastu rodzajów towarów było efektem zastosowania przykładowej enumeracji o otwartym charakterze ("I tak wartość celna, w przeliczeniu na jednostkę ustalona z uwzględnieniem ww. faktury wynosi np...", s. 26) wynikającej z przyjętej konwencji uznania za zbędne powielania obliczeń wykazanych przez organ I instancji.

Poza tym należy podkreślić, że podstawowym kryterium przyjętym za podstawę ustalenia wartości celnej, była wartość wynikająca z faktur, dane zaś z SAZC ALINA, stanowiły swoistego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej de facto wartości przyjętych na podstawie faktur. Co istotne, dane te zostały wykorzystane do weryfikacji wartości towarów wynikających z faktur, a nie do jej ustalenia. Tak więc nawet w sytuacji, w której wartości z systemu byłyby nieco niższe, to wobec nieprecyzyjnego zdefiniowania towarów na fakturach, nie mogłoby stanowić podstawy do podważenia stanowiska organów. Określając wartości celne całego asortymentu organy, z opisanego powyżej względu, oparły się na ocenie ich pogrupowanych kategorii, stąd wystąpienie drobnych różnic w zakresie danego i konkretnego asortymentu jest możliwe i jako takie nie może prowadzić do dyskwalifikowania całości poczynionych ustaleń.

Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji zawarto właściwe ustalenia oraz szczegółowe uzasadnienie w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru oraz faktu wykorzystania do określenia wartości celnej towarów faktury towarzyszącej towarom w chwili ich wprowadzenia do magazynu czasowego składowania (tj. na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość towarów).

Wbrew stwierdzeniom skarżącej z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, na jakiej podstawie organ uznał, że ma do czynienia z tożsamym towarem, którego wartość podlegała manipulacji na poszczególnych etapach czynności (procedur celnych podejmowanych w stosunku do towarów). Organ, oceniając fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. jako niewiarygodną, wskazał, że rodzaj towaru został ustalony w oparciu o fakturę nr [...] z dnia [...] września 2015 r., gdyż pozostawał on w zgodności z rodzajem towaru zgłoszonego do procedury tranzytu wg nr [...], który to towar został następnie w całości w dniu [...] grudnia 2015 r. objęty czasowym składowaniem i w tym samym dniu objęty procedurą tranzytu zewnętrznego wg zgłoszenia celnego T1 o nr [...]. Organ podkreślił, że towar cały czas znajdował się pod dozorem celnym, więc jego rodzaj nie mógł ulec zmianie. Ponadto w przywołanym zgłoszeniu tranzytowym towar został określony jako "akcesoria odzieżowe i akcesoria do telefonów".

Wartość towarów określona w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego tj. 15 033,76 USD była znacznie niższa od wartości tych towarów określonych w fakturach, na podstawie których zostały pierwotnie wprowadzone do magazynu czasowego składowania tj. 15 945,33 USD.

W okolicznościach niniejszej sprawy brak uzasadnienia dla faktu tak znacznego obniżenia wartości towarów w fakturze z dnia [...] grudnia 2015 r. uzasadniał pozbawienie jej wiarygodności w tym zakresie. Rzecz w tym, że procedurą tranzytu zewnętrznego objęty został cały towar poddany czasowemu składowaniu, a podczas składowania nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające spadek wartości towaru.

Zatem faktura, na podstawie której wyprowadzono towar z magazynu czasowego składowania i objęto procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego z dnia 8 grudnia 2015 r. bez żadnego uzasadnienia pomniejszała wartość towarów.

W związku z powyższym za bezzasadne uznać należy również zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru.

Oceniając zasadność zarzutu naruszenia przez organy celne art. 221 ust. 3 w zw. z ust. 4 WKC wskazać należy, że tak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądów krajowych nie budzi wątpliwości, że do wydłużenia terminu powiadomienia o kwocie należności celnej nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (por. wyrok TSUE z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08, wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10 czy z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12; a także WSA w Krakowie wyrok z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1710/16). Wskazać należy, że czyn związany z zewnętrzną ingerencją w systemy administracji celnej i nieuprawnionym zamknięciem w tym systemie procedury tranzytu jest działaniem pozbawiającym organ możliwości realizacji dozoru celnego i poprzez to wypełniającym znamiona czyny karalnego, odpowiadającego przestępstwu karno-skarbowemu z art. 90 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 19 ze zm.). Wobec powyższego, wyżej wskazany zarzut skarżącej należało uznać za niezasadny.

Niezasadny okazał się również zarzut dotyczący naruszenia art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego, bowiem kwestia dotycząca naliczania odsetek nie była przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do kwestii zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku w podatku od towarów i usług oraz określenia zobowiązania w tym podatku wskazać należy w pierwszej kolejności, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług jest zdeterminowana treścią rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego. To bowiem decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego wyznacza elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w sprawie podatku VAT (wartość celną), jak również określa stronę podmiotową – adresatów obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług nie mogą być na nowo ustalane te elementy stanu faktycznego, które dotyczą okoliczności powstania długu celnego, podmiotów, na których ten dług celny ciąży, czy też wartości kalkulacyjnych, które w ostatecznym rozrachunku wyznaczają wysokość powstałego długu celnego. W przypadku bowiem, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące powstania obowiązku podatkowego (fakt stwierdzenia długu celnego i określenie dłużników celnych), a także dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa, cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.

Innymi słowy, ostateczna decyzja w sprawie należności celnych stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w szczególności takich jak okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych, tj. m.in. wartość celna towaru.

Stanowisko powyższe jest ugruntowane w orzecznictwie i podziela je także skład rozpoznający niniejszą sprawę (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2082/15, z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1026/19 czy z dnia 17 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 181/17).

Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła.

W niniejszej sprawie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego było powstanie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu, tj. w rozumieniu ustawy VAT import towaru. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. stwierdził powstanie długu celnego i ustalił datę powstania długu celnego na dzień [...] grudnia 2015 r., jak również określił wartość celną towarów. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu II instancji z dnia [...] grudnia 2020 r. Decyzja administracyjna w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego jest zatem ostateczna. Sąd nie znalazł zaś podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zatem do powstania długu celnego wobec skarżącej doszło, co w konsekwencji stanowi podstawę do stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT i określenia zobowiązania w tym podatku.

Powyżej wskazane decyzje określiły podmioty odpowiedzialne za powstały dług celny: tj. spółkę A" S.A jako głównego zobowiązanego oraz K A jako przewoźnika i K D jako kierowcę. Jako, że są oni w myśl art. 203 ust.3 tiret czwarte WKC odpowiedzialni za powstały dług celny, odpowiadają również za zobowiązanie w podatku VAT. Organy przeanalizowały przy tym rodzaj towarów, jakie zostały usunięte spod dozoru celnego i prawidłowo przyjęły, że wszystkie te towary są opodatkowane według stawki 23 procent, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, zarzuty postawione w skargach, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak również prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Jak powyżej wskazano, organy ustaliły wszystkie niezbędne okoliczności stanowiące podstawę do przypisania odpowiedzialności za powstały dług celny w procedurze tranzytu zewnętrznego według zgłoszenia celnego T1 o nr MRN [.] oraz określenia w związku z tym zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. Skarżącej, jako głównemu zobowiązanemu.

Z tych względów uznając, że wydane w sprawie decyzje nie naruszają prawa materialnego, ani przepisów postępowania, Sąd orzekł jak w sentencji i skargi oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.