I SA/Rz 787/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2021 r. sprawy ze skargi T.G. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2015 roku oraz styczeń i luty 2016 roku oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2020 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, po rozpoznaniu odwołania T.G. (dalej: podatnik/skarżący), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] lutego 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług:

1) za czerwiec 2015 r.

- zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7 zł

- kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 40.828 zł

2) za lipiec 2015 r.

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 205 zł

3) za sierpień 2015 r.

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 251 zł

- kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 43.737 zł

4) za wrzesień 2015 r.

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 298 zł

- kwoty podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 37.889 zł

5) za październik 2015 r.

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości326 zł

6) za listopad 2015 r.

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 87 zł

7) za grudzień 2015 r.

- zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 115 zł

- kwoty podatku do zapłaty na podstawie w art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 40.294 zł

8) za styczeń 2016 r.

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości143 zł

9) za luty 2016 r.

- zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 171 zł

- kwoty podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 24.357 zł,

Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia skarżonej decyzji, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 22 lutego 2019 r. przeprowadzono wobec podatnika prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą "A." T.G. (wcześniej: "B." T.G.) kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2015 r. do lutego 2016 r.. Ustalono, że podatnik rozpoczął działalność gospodarczą z dniem 11 czerwca 2015 r.; przeważający przedmiot jego działalności to sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw. W trakcie prowadzonej działalności nie zatrudniał pracowników, a adres siedziby firmy był tożsamy z adresem zamieszkania podatnika, nie posiadał innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, w tym magazynu do przechowywania towarów. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika była hurtowa sprzedaż kawy oraz stopek do stołów.

W oparciu o dane z rejestrów dostaw oraz analizę faktur sprzedaży ustalono, że w okresie od czerwca 2015 r. (początek działalności firmy "B.") do lutego 2016 r. podatnik wystawił faktury, w których wykazał sprzedaż kawy i stopek do stołów, na ogólną wartość netto 813.497,28 zł, podatek VAT 187.104,36 zł, wartość brutto 1.000.601,64 zł.

W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że w wystawianych przez kontrolowanego fakturach jako przedmiot transakcji wykazywano głównie sprzedaż kawy i stopek do stołów. Odbiorcami towarów podmioty: "C." J.Ł., "D." i "E.".

Ponadto w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano fakturę na rzecz "F." R.D. za pokrywki bukowe oraz fakturę na rzecz "G." S.M. tytułem pośrednictwa za wykonanie usługi montażu instalacji kotłów, w tym zakresie nie stwierdzono jednak nieprawidłowości. Stwierdzono, że w okresie kontrolowanym jedynym dostawcą towarów (poza 1 przypadkiem zakupu pokrywek bukowych) dla podatnika była firma "H.", były to różnego rodzaju kawy oraz stopki samopoziomujące do stołów. W toku kontroli pozyskano m.in. materiały z Prokuratury Okręgowej obejmujące protokoły przesłuchania w charakterze świadka lub strony osób reprezentujących kontrahentów podatnika, właściciela firmy świadczącej usługi transportowe. Zdaniem kontrolujących w materiałach śledztwa znajduje się dokumentacja potwierdzająca karuzelowy obrót kawą i stopkami do mebli pomiędzy podmiotami "I.", "J.", "H.", "B." T.G. i jego dalszymi odbiorcami "E.", "D." i "C.", który w dalszej kolejności był przedmiotem WDT dla słowackiego podmiotu "K."("E." i "D.") lub w części w systemie TAX FREE ("C.").

W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2015 r. do lutego 2016 r. Ustalono, że transakcje obrotu kawą LAVAZZA i stopkami do stołów są nierzetelne, noszące znamiona karuzelowego obrotu towarami, gdzie firma podatnika pełniła funkcję "bufora" mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw. Towary te były m.in. przedmiotem obrotu pomiędzy firmami "L."/ "Ł." - "I." . - "J." - "H." - "B." – "E."/"D." - "K."Słowacja - "L.". Wskutek powyższego z tytułu wystawienia wymienionych w decyzji faktur podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Według ustaleń kontrolujących w przypadku zakupu towarów udokumentowanych fakturami:

- nr [...] z dnia 28.08.2015 r. za "klimatyzacja Hisense wartość brutto - 4.969,20 zł - poz. 6 rejestru zakupu za miesiąc sierpień 2015 r.,

- nr [...] z dnia 29.09.2015 r. za "termomix, kulinarne ABC..." wartość brutto - 4.725,00 zł, - poz. 8 rejestru zakupu za miesiąc wrzesień 2015 r.,

- nr [...] z dnia 29.12.2015 r. za "telewizor 55UF778V ...." na wartość brutto - 3.690,00 zł, - poz. 12 rejestru zakupu za miesiąc grudzień 2015 r.,

- nr [...] z dnia 18.01.2016 r. za fotel FUN- 12 różowy, na wartość brutto - 274,01 zł - poz. 13 rejestru zakupu za miesiąc styczeń 2016 r.

nie mają one związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a stanowią wydatki o charakterze osobistym (termomix) lub elementy wyposażenia części mieszkalnej, a nie pomieszczeń biurowych, a zatem kwota podatku VAT zawartego w powyższych fakturach nie będzie stanowiła podatku naliczonego obniżającego podatek należny dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług we wskazanych miesiącach.

Kontrola zakończyła się wydaniem wyniku kontroli nr [...] z dnia 16 października 2019 r., doręczonym kontrolowanemu w dniu 18 października 2019 r.. Zakończona kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe w którym sporządzony został protokół badania ksiąg nr [...] z dnia 11 grudnia 2019 r.. Strona nie wniosła zastrzeżeń do tego protokołu .

W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] lutego 2020 r.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego polegające na braku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w tym w szczególności umowy zwartej między podatnikiem i jego żoną w zakresie obowiązku modernizacji lokalu, z którego korzystał T.G. oraz związanych z dochowaniem przez podatnika wszelkiej staranności celem sprawdzenia podmiotu "H." . co wyklucza świadome i celowe jego uczestnictwo w karuzeli podatkowej.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzje wydana w I instancji zaznaczył, że przyczyną zakwestionowania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z spornych faktur było ustalenie, że nie dokumentowały one czynności w ich rzeczywistym przebiegu. Podstawę tego wniosku stanowił materiał dowodowy pozyskany w toku postępowań i kontroli prowadzonych wobec podatnika, kontrahentów występujących na wcześniejszym etapie obrotu od organów podatkowych: Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Prokuratora Prokuratury Okręgowej, wyjaśnienia złożone przez podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw kawy do podatnika tj. "H.", "D.", "E.", "C." J.Ł. oraz podatnika. Zdaniem organu odwoławczego zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy potwierdza, że firma podatnika była jednym z ogniw w łańcuchach transakcji, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT. Zauważył przy tym, że strona w złożonym odwołaniu nie kwestionuje ustalonego przez organ I instancji obrotu karuzelowego towarami, a które to okoliczności wynikają z kompletnego materiału dowodowego zebranego przez ten organ.

Podkreślił dalej organ, że transakcje obrotu kawą LAVAZZA i stopkami plastikowymi były przedmiotem czynności kontrolnych prowadzonych przez inne organy podatkowe. Do prowadzonego postępowania dopuszczono jako dowód m.in. wyciągi z decyzji wydanych na firmę "J.", "I." oraz "E.". W omawianych decyzjach ustalono, że wyfakturowane towary przez "L." oraz "Ł." (co do której ustalono, że nie prowadziła na własny rachunek działalności gospodarczej, lecz świadomie uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu obejście przepisów ustawy o VAT, celem wyłudzenia zwrotu VAT przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw), w dalszej kolejności Spółka ""I."" wyfakturowywała w takich samych ilościach na rzecz "J." ., a ta w dalszej kolejności również w tych samych ilościach na rzecz ""H.". Z kolei Spółka "H." wyfakturowywała te same towary na rzecz m.in. podmiotów takich jak FHU "B." T.G., PW "D.", "E.". Z kolei podatnik w dalszej kolejności wyfakturowywał omawiane towary na rzecz: PW "D." ., "E." ., "C." J.Ł.. Następnie PW "D." i "E." były wystawcami faktur na rzecz "K.", który zakupione towary wyfakturował z kolei na rzecz "Ł.". Wszystkie podmioty zaangażowane w te transakcje wskazywały, że nabywały towar z transportem do swojego odbiorcy. Dokumenty transportowe wystąpiły dopiero na etapie WDT np. z K. Koszty tego transportu miał ponosić "K." (prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "K.", a usługę zrealizować firma "M." T.D., samochodem nr rej. [...].

Organ podkreślił, że z materiałów pozyskanych z systemu opłat MYTO - SK, na płatnych odcinkach dróg na terenie Słowacji wynika, że pojazd o nr rej. [...] w okresie od listopada 2014 r. do września 2015 r. wjeżdżał na teren Słowacji jednak nie dojeżdżał do miejscowości S., gdzie zlokalizowane są magazyny "K.", lecz po krótkim postoju wracał do Polski. Najdalszą miejscowością, do której dojeżdżał wskazany pojazd, była K.P. oddalona od miejscowości S. o ok. 13 km. Równocześnie nie stwierdzono dokumentów transportowych ze Słowacji do Polski.

Wobec spółki "H." (bezpośredniego dostawcy strony i wystawcy zakwestionowanych faktur) ustalono, że powstała w dniu 5 października 2012 r. z kapitałem zakładowym 50.000 zł. W wyniku kolejnych zmian Prezesem Zarządu od dnia 28 marca 2013 r. został D.A., a od 18 kwietnia 2016 r. udziałowcem został D.E.. Spółka nie straciła statusu czynnego podatnika VAT. Przesłuchany w dniu 29 września 2016 r. Prezes Zarządu Spółki "H." - D.A. (w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki "J.") zeznał m.in., że głównym przedmiotem działalności Spółki "H." wg PKD jest transport drogowy, a w rzeczywistości Spółka zajmowała się handlem. Zatrudnionych było 2 osoby – żona i córka żony. Wystawianiem faktur oraz realizowaniem płatności zajmowała się żona. Spółka nie posiadała magazynów. Adres W, ul. [...] od marca 2014 r. jest nieaktualny, tam mieści się biuro rachunkowe i taki adres miała Spółka. Świadek zajmował się nawiązywaniem kontaktów handlowych, kontrahentów poszukiwał przez Internet i telefon, nie było zawartych żadnych kontraktów. Towar nie był przechowywany, szedł prosto do klienta, od zakupu do sprzedaży mijało od 1 do 7 dni. Płatności dokonywano przelewem, zarówno przedpłaty, jak i po dostarczeniu towaru. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 28 września 2016 r. E.K.-D. zeznała, że w Spółce "H." pracuje na pół etatu. Pracę świadczy w miejscu zamieszkania, tj. W. ul. [...]. Zajmowała się wystawianiem faktur, prowadziła rozmowy telefoniczne z klientami, odpowiadała na e-maile, realizowała płatności. Potwierdziła, że Spółka nie posiadała magazynów, brała udział w poszukiwaniu dostawców i nabywców przez Internet. Wie, że sprzedawana była kawa, a prawdopodobnie też i części do mebli. Odnośnie kawy miała podstawową wiedzę w zakresie wagi, ilości kartonów na palecie, koloru opakowania. Towaru nie widzieli (z mężem), nie mają magazynów, towar zazwyczaj jechał od sprzedawcy do ich klienta, w przypadku, gdy towar był uszkodzony klient przesyłał im zdjęcia. Kawa była kupowana z transportem od ich dostawcy. Towar był przewożony od ich dostawcy bezpośrednio do klienta, miało nie być przeładunków. Nie śledziła cen rynkowych towarów, opierała się na ofertach handlowych. Marżę dopisywała w zależności np. przy zamówieniu na towar warty 252.000 zł, stwierdzała, że fajnie byłoby zarobić 2.000 zł, ale żeby nie przesadzić z ceną.

W toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec podatnika spółka "H." złożyła wyjaśnienia, w których Prezes Spółki wskazał, że nie pamięta z czyjej inicjatywy została nawiązana współpraca, może za pośrednictwem Internetu, może z czyjegoś polecenia, współpraca trwała od czerwca 2015 r. do lutego 2016 r. i została zaprzestana wskutek kontroli Urzędu Skarbowego W. – Śródmieście. "H." nie uczestniczyła w przyjmowaniu i wydawaniu towarów, nie posiada informacji o dalszym przeznaczeniu towaru, nie posiadała magazynów, jest pośrednikiem i nie musi mieć magazynu lub pomieszczenia, towar jechał od jednego kontrahenta do drugiego, towar był kupowany z transportem i dostawą do odbiorcy "H.". W załączeniu do w/w wyjaśnień załączono wydruki z korespondencji mailowej pomiędzy "H.", a firmą "B.".

Organ powołał się na ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wobec spółki "J." kontrahenta "H.", z których wynika, że w okresie od listopada 2014 r. do czerwca 2015 r. nie dokonywała nabycia i dostawy towarów/usług oraz nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co potwierdza decyzja nr ...] z dn. [...] września 2017 r. określająca m.in. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. ustawy o VAT wynikający z faktur VAT wystawionych w tym okresie.

Z decyzji wynika, że "J." była jednym z ogniw w łańcuchach transakcji, które stanowią oszustwo podatkowe w zakresie podatku VAT., pełniąc rolę "bufora".

W odniesieniu do Spółki "I." wystawcy faktur na rzecz Spółki "J.", na podstawie wydanej wobec tego podmiotu decyzji ustalono, że w/w spółka ta nie prowadziła na własny rachunek działalności gospodarczej co wynika przede wszystkim z zeznań jedynego udziałowca Spółki, a zarazem jej prezesa. Wskazano w niej, że "I." miała wiedzę na temat źródła pochodzenia towarów, tzn. że pochodzi ze Słowacji lub Czech oraz, że cena jaka widnieje na wystawionych fakturach na jej rzecz przez "L." oraz "Ł." jest niższa od ceny widniejącej na fakturach wystawionych na te spółki przez podmioty czeskie, czy słowackie. Tym samym wiedziała, że na etapie WNT następuje bezzasadne obniżenie ceny towarów i akceptowała ten stan rzeczy.

W stosunku do spółki "E.", odbiorcy faktur wystawionych przez "B." ustalenia poczyniono na podstawie prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lutego 2018 r. za okres m.in. stycznia i lutego 2016 r.. Wynika z niej m.in., że w kontrolowanym okresie tj. od stycznia do listopada 2016 r. "E." była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił z urzędu nr NIP nadany Spółce z powodu posługiwania się fikcyjnymi, fałszywymi danymi w zakresie adresu i miejsca prowadzenia działalności, a w dniu 1 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił z urzędu ten podmiot z rejestru jako podatnika VAT i VAT UE. Organ prowadzący kontrolę nie miał możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu z przedstawicielami spółki, a korespondencja kierowana na adres spółki wracała niepodjęta. Pod tym adresem nie prowadzi działalności, nie stwierdzono również żadnych oznak istnienia Spółki. Na podstawie systemu VIES ustalono, że w miesiącach styczeń i luty 2016 r. Spółka "E." deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz słowackiego kontrahenta: "K.".

Organ zauważył, że w miesiącu lutym 2016 r. podatnik wystawił dla "E." fakturę VAT z dnia 11 lutego 2016 r. nr [...], w której wykazano sprzedaż stopki poziomującej do stołów (15.000 szt. - cena netto za sztukę 4,75 zł), stopka plastikowa z filcem do stołów (11.000 szt.) na wartość netto - 105.900 zł, podatek VAT - 24.357 zł, wartość brutto - 130.257zł. Z informacji uzyskanej od podatnika wynika, że przedmiotowy towar został zakupiony w firmie "H.". Z kolei z danych zawartych w w/w decyzji wynika równocześnie, że w miesiącu lutym 2016 r. "E." współpracowała bezpośrednio z dostawcą wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz podatnika, tj. z "H.", gdyż spółka ta wystawiła na rzecz "E." fakturę z dnia 17 lutego 2016 r. nr [...]. Jak wskazał organ z porównania cen netto stopek poziomujących do mebli wykazanych na fakturach zakupu otrzymanych przez "E." od firmy "H." bezpośrednio oraz za pośrednictwem "B." T.G. (4,55 zł w fakturze od Spółki "H." i 4,75 zł w fakturze od firmy "B.") wynika, że dokonując zakupu w firmie "B." (przy założeniu faktycznego zrealizowania tych transakcji) "E." poniosłaby wyższe koszty zakupu tego samego towaru, mając możliwość zakupienia go bezpośrednio u dostawcy firmy "B.", czyli w Spółce "H." po niższej cenie. Dodał organ, że "H." również w miesiącu styczniu wystawiła na rzecz "E." faktury sprzedaży, w których wykazała - przekładki plastikowe białe oraz zaliczki wpłacone "na plastiki", co potwierdza, że "E." już przed zakupem stopek w firmie "B." współpracowała z jej dostawcą - "H.", co podważa wiarygodność transakcji zakupu towarów, oferowanych do sprzedaży przez "H.", a dokonanych za pośrednictwem firmy "B." gdyż w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej Spółka "E." dążyłaby do skrócenia łańcucha dostaw towarów poprzez zakupy bezpośrednio w Spółce "H.", co skutkowałoby uzyskaniem niższej ceny zakupu, a co za tym idzie możliwością zrealizowania wyższej marży z działalności gospodarczej. W toku kontroli nie stwierdzono dowodów świadczących o ponoszeniu przez "E." wydatków, które są nieodzowne przy prowadzeniu działalności handlowej, takich jak koszty transportu, rozładunku/załadunku, reklamy, ubezpieczenia towaru, spółka nie zatrudniała pracowników, prowadziła transakcje bez żadnego ryzyka handlowego, posiadając kapitał zakładowy w kwocie 5.000 zł.

Z kolei wobec spółki "D.", odbiorcy podatnika, organ ustalił, że towar zakupiony w firmie podatnika został w całości odsprzedany do firmy "K.", Słowacja. W wyjaśnieniach tej spółki podano, że nie jest w stanie obecnie stwierdzić z czyjej inicjatywy została nawiązana współpraca z firmą podatnika, firma "B." została sprawdzona w CEIDG, kontakt odbywał się telefonicznie lub mailowo. Podatnik był kilka razy w siedzibie spółki "D.", ale nie jest osobiście znany przez jej pracowników i żaden przedstawiciel spółki "D." nie był w siedzibie firmy "B.".

W zakresie transakcji sprzedaży kawy Lavazza do firmy "C.", organ wskazał, że z otrzymanych wyjaśnień tej spółki, wynika, że kontakt z firmą "B." został wskazany przez R.M. z firmy "N.", która nie mogła zrealizować jej zamówienia i poleciła firmę "B." jako ewentualnego dostawcę towaru. Przedstawiciel firmy "B." był osobiście w firmie "C." i przedstawił ofertę. Po złożeniu zamówienia dokonano transakcji, nie sporządzano w tym zakresie umowy, płatność została dokonana przelewem, transport zrealizowała firma "B." i to ona ponosiła koszty transportu, towar zakupiony w firmie "B." został odsprzedany firmom (brak wskazania jakim) oraz odbiorcom detalicznym w systemie TAX FREE. Jak ustalił organ w toku kontroli towar będący przedmiotem transakcji wskazanym na fakturach sprzedaży wystawionych dla firmy "C." został wykazany na fakturach zakupu, jak w pozostałych przypadkach, otrzymanych od "H.". Organ zauważył, że w przypadku tej firmy brak wskazania organizatora ewentualnego transportu tego towaru na wszystkich etapach poprzedzających zakup kawy Lavazza przez firmę "C." w powiązaniu ze sprzecznymi wyjaśnieniami w tym zakresie, podważa wiarygodność tej transakcji.

W zakresie kwestii związanych z transportem organ odwołał się wyników czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec "I."w zakresie podatku VAT za okres od listopada 2014 r. do września 2015 r.. Organ podkreślił, że w toku kontroli nie ustalono podmiotu, który organizowałby transport i ponosił jego koszty w transakcjach krajowych, wszystkie bowiem podmioty zaangażowane w dostawę towarów wskazały, że nabywały towar z transportem do swojego odbiorcy. Dokumenty transportowe wystąpiły dopiero na etapie WDT z K. Koszty tego transportu miał ponosić "K.", a usługę zrealizować firma "M." T.D., samochodem nr rej. [...]. Z materiałów pozyskanych z systemu opłat MYTO - SK, na płatnych odcinkach dróg na terenie Słowacji wynika zaś, że pojazd o nr rej. [...] w okresie od listopada 2014 r. do września 2015 r. wjeżdżał na teren Słowacji, jednak nie dojeżdżał do miejscowości S., gdzie zlokalizowane są magazyny "K.", lecz po krótkim postoju wracał do Polski. Najdalszą miejscowością do której dojeżdżał wskazany pojazd była K.P. oddalona od miejscowości S. o ok. 13 km. W decyzjach wydanych wobec podmiotów "I." i "J.", omówione zostały zeznania T.D. właściciela firmy "M.", który miał dokonywać transportu towarów m.in. zakupionych przez firmę "D." od firmy "B.". W złożonych zeznaniach w/w potwierdził, że świadczył usługi transportowe w zakresie przewozu towarów w postaci kawy na rzecz odbiorcy "K." na jego zlecenie do S.. Przy rozładunku był "K." oraz około 2 magazynierów. Rozładunek odbywał się przy pomocy paleciaków "K." oraz jego, będącego na wyposażeniu samochodu. Potwierdził to "K." w oświadczeniu z dnia 6 maja 2016 r. W w/w decyzji poddano ocenie tych zeznań i stwierdzono, że podawany w nich czas rozładunku jest nierealny i dopasowany do przerwy w braku zarejestrowanego przejazdu na trasie K.P. – S.. Na żadnym etapie łańcucha dostaw nie ustalono tym samym kto miałby dokonać transportu towaru określonego w fakturach otrzymanych przez T.G. i wystawianych na rzecz dalszych jego odbiorców.

Organ omówił dodatkowe wyjaśnienia podatnika z dnia 17 lipca 2019 r. w zakresie omawianych transakcji a także składane w związku z postępowaniami kontrolnymi prowadzonymi wobec spółek "I." i "J.". Odnosząc się do tych wyjaśnień organ podkreślił, że firma "B." nie widziała towaru, który fakturowała z racji braku magazynów, nie organizowała jego transportu i nie posiadała wiedzy w zakresie firm świadczących usługi transportowe. Wskazywała "H." swoich odbiorców (dla kogo ma być zrealizowana dostawa), między innymi "E.", której prezesa znał osobiście prezes "H." i jak stwierdził w składanych wyjaśnieniach to on wyszedł z propozycją współpracy z tą firmą. Nie jest tym samym wiarygodne, aby bez świadomości udziału w procederze karuzelowego obrotu omawianymi towarami podatnik otrzymał możliwość ich zakupu z przeznaczeniem dla stałych odbiorców Spółki "H." z terenu K. i okolic.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił schemat obiegu towarów będących przedmiotem sprzedaży w firmie podatnika, typowy dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, gdyż posiada następujące cechy:

- obrót towarami o znacznej wartości w krótkim czasie,

- brak zaangażowania własnych środków finansowych,

- brak ekonomicznego uzasadnienia dla tworzenia łańcuchów transakcyjnych przy sprzedaży towarów w ilościach hurtowych,

- brak jest finalnego odbiorcy towarów, tj. zajmującego się handlem detalicznym, towary głównie krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu, towar będący przedmiotem transakcji po przejściu przez podmioty będące uczestnikami łańcucha wracał do tego samego podmiotu, który zapoczątkował sprzedaż krajową, nie istnieje rzeczywiste źródło pochodzenia kawy, występują sami pośrednicy,

- przedmiotem transakcji łańcuchowych są towary w dużych ilościach i pomimo ich dużej wartości nie były ubezpieczone,

- podmioty biorące udział w przedmiotowych transakcjach nie interesowały się towarem, nie sprawdzały go pod względem jakościowym oraz ilościowym,

- podmioty biorące udział w przedmiotowych transakcjach nie dążyły do skrócenia łańcuchów dostaw mimo, posiadania wiedzy o wcześniejszych dostawcach towarów, co wpływałoby też na możliwość zwiększenia zysków.

- podmioty nie dysponują żadnym potencjałem do prowadzenia działalności w zakresie profesjonalnego hurtowego handlu towarem, nie posiadają magazynów, środków transportu, nie zatrudniają pracowników.

- mimo transakcji o wartości kilkuset tysięcy złotych podmioty kontaktowały się ze sobą za pomocą poczty elektronicznej lub telefonicznie,

- podmioty wskazywały, że towar zakupiły z transportem, jednak nie przedstawiły dowodu, który potwierdzałby transport do ich magazynów lub magazynów ich kontrahentów, .Brak transportu towaru dowodzi faktu, że przedmiotem tych transakcji nie były towary wyszczególnione w wystawionych fakturach, a jedyne same faktury.

- brak zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku,

- brak problemów z barierą wejścia na rynek, gdyż firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym natychmiast osiąga wysokie obroty, zyskuje dostawców i klientów,

- stworzona przez podmioty występujące w łańcuchach dostaw dokumentacja miała na celu upozorowanie rzetelności transakcji nimi udokumentowanej, a nie osiągnięcie korzyści z prowadzonej działalności,

- podmioty występujące w karuzeli podatkowej nie są podmiotami samodzielnymi, działającymi na własne ryzyko.

Organ wyjaśnił, że istotą transakcji karuzelowych jest wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane.

Przechodząc do omówienia podstaw prawnych organ odwoławczy podkreślił, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ustawodawca jednak w art. 88 ustawy o VAT określił przypadki w których faktura VAT nie uprawnia do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Powołał się nadto organ na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe według organu odnosi się także do podatnika, który, zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Organ odwoławczy przenosząc te uwagi w realia badanej sprawy zauważył, że postępowanie dowodowe wykazało, że firmy handlujące kawą LAVAZZA i stopkami do mebli nie sprawowały ekonomicznego władztwa nad towarem i tym samym nie mogły takiego prawa przenosić na kupującego. Przywołał pogląd, że w przypadku, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. dobrej wiary nabywcy. Zatem w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdzie nie jest kwestionowany fakt istnienia towaru wymienionego na spornych fakturach, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w dziedzinie podatku VAT z powodu tego, że jego kontrahent - wystawca faktur na poprzednim etapie obrotu dopuścił się nieprawidłowości lub naruszenia prawa.

Ustalony w niniejszej sprawi stan faktyczny odpowiada zdaniem organu hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik uczestniczył w łańcuchu zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych w sposób charakterystyczny dla mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej". Sporne transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W ocenie organu podatnik wiedział o oszustwie, a nawet, gdyby nawet przyjąć, że wprost nie wiedział, to w świetle przedstawionych w decyzji organu podatkowego okoliczności powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zgromadzone w sprawie dowody uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić wątpliwości co do ich legalności. Ocena ta w pierwszej kolejności opiera się na analizie zachowania podatnika przy zawieraniu i realizacji transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Za tą tezą przemawia szereg okoliczności, a mianowicie:

1.strona nie miała problemów typowych dla początkujących w biznesie, takich jak znalezienie kontrahentów, działalność gospodarcza została założona przeze podatnika w dn. 11 czerwca 2015 r., już w dn. 22 czerwca 2015 r. strona otrzymała od "H." . maila z ofertą dostawy towaru, a w dn. 24 czerwca 2015 r. dokonała sprzedaży całej partii towaru,

strona nie posiadała żadnych składów, magazynów, środków transportu, a nawet komputera, nie zatrudniała pracowników, co wskazuje, że dokonując rejestracji działalności gospodarczej podatnik nie zapewniając sobie możliwości przechowywania towarów, ani środków transportu musiał wiedzieć, że jego rola będzie ograniczała się do otrzymywania faktur i ich wystawiania, bez otrzymywania towaru, a to potwierdza, że znał kontrahentów, od których takie faktury będzie otrzymywał bez towaru i tych, dla których będzie wystawiał faktury sprzedaży dokumentujące ich rzekomą dostawę.

firma "B." nie widziała towaru, który fakturowała z racji braku magazynów, nie organizowała jego transportu i nie posiadała wiedzy w zakresie firm świadczących usługi transportowe,

brak uzasadnienia ekonomicznego u kontrahentów, aby realizować dostawy za pośrednictwem "B.":

- skoro prezes "H." (dostawca towarów do firmy podatnika) utrzymywał bezpośrednie kontakty z prezesem "E." (nabywcą towarów od firmy podatnika) i jak zeznał, sam wyszedł z propozycją współpracy ze spółką "E.",

- firma "D.", podobnie jak "E.", współpracowała w zakresie zakupu kawy różnego rodzaju z "H.", zarówno przed rozpoczęciem współpracy z firmą

"B.", jak i w jej trakcie,

w konsekwencji trudno dać wiarę temu, że podatnik bez świadomości udziału w procederze karuzelowego obrotu omawianymi towarami otrzymał możliwość ich zakupu z przeznaczeniem dla stałych odbiorców "H." z terenu K. i okolic,

strona znajdowała dostawców i odbiorców w każdym przypadku w ilości zaoferowanej bądź zgłoszonego zapotrzebowania, nie stwierdzono, żeby dostawca/odbiorca chciał dostarczyć/odebrać inną ilość niż mu zaoferowano, brak gromadzenia zapasów - podmioty uczestniczące w transakcjach kupują towar i od razu sprzedają go w takiej samej partii i ilości,

brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw,

strona nie była zainteresowana towarem, czy towar jest, jak wygląda, czy nie jest uszkodzony,

prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony podatnika, ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, realizacji transportu, zatrudnienia pracowników oraz realizowania płatności na rzecz dostawców po otrzymaniu płatności od odbiorców, dokumentowanym transakcjom towarzyszył obrót finansowy, dokonywano przedpłat na towar i rozliczeń końcowych z podmiotami wskazanymi na fakturach zakupu i sprzedaży przy czym kolejność transakcji została tak zorganizowana, aby nie angażować własnych środków (przedpłaty od kontrahenta),

podatnik nie organizował transportu, nie nadzorował dostawy w żaden sposób, podatnik nie wykazał żadnego zainteresowania, czy towar rzeczywiście istniał, mimo, że chodziło o towar znacznej wartości, nie był nawet zainteresowany sprawdzeniem, czy występują okoliczności mogące wskazywać, czy transakcje te mogą mieć na celu przestępstwo lub oszustwo, mimo że dla strony był to nowy kontrahent, z którym wcześniej nie współpracował,

brak zabezpieczeń dokonywanych transakcji pomimo ich dużej wartości,

brak znajomości źródeł pochodzenia dostarczanych towarów,

uczestnictwo w transakcjach, w których występuje szybki przepływ towarów - pojawia się ich dostawca i jednocześnie ich odbiorca,

Zdaniem organu odwoławczego przytoczone okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują, że podatnik był uczestnikiem oszustwa podatkowego. Firma "B." powstała w okresie, gdy funkcjonowała już na rynku karuzela podatkowa, której uczestnikami były podmioty, które zostały kontrahentami firmy "B.". Dokonane ustalenia wobec Spółek "I.", "J.", a także "E.", jednoznacznie wskazują na udział w tej karuzeli dostawcy "B.", tj. Spółki "H." (odbiorcy Spółek "I." i "J.") oraz jej odbiorców, Spółek "D." i "E.", realizujących transakcje wewnątrzwspólnotowe dla skuteczności się procederu. Włączenie firmy "B." w ten funkcjonujący już proceder (jak już wskazano prawdopodobnie dla celów wydłużenia łańcucha dostaw) nie mogło odbyć się bez wiedzy i świadomości podatnika, gdyż tylko dostawa zakupionego towaru do podmiotów realizujących WDT na rzecz podmiotu słowackiego "K.", przynosiła organizatorom procederu zaplanowany efekt finansowy. Brak świadomości podatnika w tym zakresie mógłby przerwać łańcuch transakcji poprzez dostawy towaru zakupionego w "H." kontrahentom nie uczestniczącym w karuzeli, co nie byłoby opłacalne dla organizatorów tego procederu. Przesłanki towarzyszące kwestionowanym transakcjom uprawniają do twierdzenia, że podatnik mógł i powinien przypuszczać, że przedmiotowe transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym. W konsekwencji strona nie może skorzystać z ochrony wynikającej z tzw. "dobrej wiary".

Organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie przed rozpoczęciem dokonywania transakcji ze "H." podatnik dokonał formalnych czynności sprawdzenia kontrahenta, tj. uzyskał potwierdzenie zarejestrowania tego kontrahenta jako podatnika podatku VAT, uzyskał zaświadczenie REGON, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS, Złoty certyfikat rzetelności, zawarł umowę o współpracy, jednak jak podkreślił organ, trzeba mieć na uwadze fakt, że w wykazanym schemacie przestępstwa karuzelowego dostawca podatnika się był podmiotem, który w tym schemacie rzetelnie wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych. Z istoty przewidzianej w schemacie roli należało zakładać, że wszelkie obowiązki rejestrowe i sprawozdawcze to ogniwo dopełni i tak było też w niniejszej sprawie. Dla oceny, czy ma się do czynienia z odpowiednim partnerem biznesowym, nie jest więc wystarczające ustalenie, że podmiot ten dopełnił formalnych warunków zaewidencjonowania działalności w ogólnie dostępnych ewidencjach. Takie ustalenia mogą wykluczyć uczciwość kontrahenta, jeśli nie dopełnił określonych formalności, ale same w sobie nie gwarantują jego rzetelności. Jest to okoliczność powszechnie znana przedsiębiorcom, wobec braku procedur weryfikacyjnych przy ubieganiu się o wpisy rejestrujące działalność (w tym podatkowe). Właściwy organ przy wydawaniu zaświadczeń o tym, że dany podmiot o określonym nr NIP jest czynnym podatnikiem VAT, czy też został zarejestrowany jako podatnik VAT UE nie weryfikuje przedsiębiorcy. Uczestnicy programu "Rzetelna Firma" otrzymują certyfikat świadczący o tym, że nie figurują w Krajowym Rejestrze Długów, jednakże dokument nie stanowi potwierdzenia uczciwości i rzetelności ich działalności. Dokumenty, na które powołuje się strona wskazują, że formalnie "H." . w Polsce była legalnym uczestnikiem obrotu towarowego i w oparciu o takie przesłanki nie sposób było wywieść wniosku, że jest nieuczciwym kontrahentem legalizującym towar niewiadomego pochodzenia, tym bardziej, że towar ten rzeczywiście trafiał do ostatecznego odbiorcy. Podkreślił organ, że to, że kontrahent posługuje się oficjalnymi zaświadczeniami o rejestracji, czy podjęciu działań wymaganych przez prawo, co notabene jest regułą w wysoce skomplikowanych schematach oszustw podatkowych, nie daje gwarancji jego rzetelności i uczciwości.

Tymczasem zdaniem organu zebrany materiał dowodowy wykazał dostatecznie, że podatnik na podstawie całokształtu okoliczności współpracy z "H." mógł i powinien wiedzieć, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe.

Co do stwierdzenia, że część faktur nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a stanowią wydatki o charakterze osobistym (termomix) lub elementy wyposażenia części mieszkalnej, a nie pomieszczeń biurowych, organ zauważył, że podatnik w piśmie z dnia 17 lipca 2019 r. wyjaśnił, że działalność zarejestrował w domu mieszkalnym stanowiącym własność jego małżonki, z którą posiada rozdzielność majątkową. Pomimo jednak wezwania nie określił powierzchni domu przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej, nie przedstawił dowodów ponoszenia kosztów z tytułu zawartej umowy dzierżawy (w piśmie wskazano na zawarcie takiej umowy), tym samym wydatki te nie mogą zostać uznane jako związane ze sprzedażą opodatkowaną, czy służące zabezpieczeniu źródła przychodów. W ocenie organu stanowią one wydatki o charakterze osobistym (termomix) lub elementy wyposażenia części mieszkalnej, a nie pomieszczenia biurowego firmy "B." T.G.. Zauważył także organ, że podatnik wskazał jedynie na zawarcie z żoną umowy dzierżawy tego pomieszczenia, nie przedkładając uwierzytelnionej kserokopii tej umowy, a także nie przedkładając dowodu, który miałby potwierdzić dokonanie rozliczenia poniesionych wydatków na wyposażenie budynku mieszkalnego jego żony w drodze kompensaty z wartością nieodpłatnego użytkowania pomieszczenia tego budynku dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Dowodu tego nie przedstawił także pełnomocnik strony w odwołaniu od decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego całokształt ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie doprowadził do wniosku, że faktury VAT wystawione przez podatnika w okresie od czerwca 2015 r. do lutego 2016 r. na rzecz odbiorców - "C." J.Ł., "D.", "E.", dotyczące zgodnie z ich treścią sprzedaży kawy LAVAZZA i stopek do mebli, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. W świetle powyższego stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w spornych fakturach VAT. Prawidłowo też w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzono, że w/w faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego poprzez ujęcie ich w deklaracjach VAT i ewidencjach zakupu prowadzonych przez nabywcę tych towarów, tj. "C." J.Ł., "D.", "E.", w związku z czym powstał obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku.

Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znalazły swój wyraz uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W ocenie NPUC-S organ podatkowy I instancji w sposób kompletny przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy, korzystał z obszernego spektrum dowodów, m. in.: zeznań świadków, wyjaśnień Strony oraz dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów odwołującego się i od niego samego, a także informacji uzyskanych od organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, prokuratury, które te zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec kontrahentów strony i rozpatrzył w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważył zebrane dowody i wyniku analizy wyciągnął uzasadnione merytorycznie wnioski.

Na powyższą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 8 września 2020 r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając obrazę przepisów postępowania mającą wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym w szczególności brak wyjaśnienia okoliczności dotyczących przede wszystkim umowy zwartej między podatnikiem a jego żoną obowiązku modernizacji lokalu, z którego korzystał podatnik, a także całkowicie sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką dokonanie oceny materiału dowodowego w zakresie dochowania przez podatnika wszelkiej staranności celem sprawdzenia podmiotu "H." co wyklucza świadome i celowe jego uczestnictwo w karuzeli podatkowej co doprowadziło do wadliwego zastosowania przepisów prawa art. 21 § 1 pkt. 1, § 3, § 3a, art. 63 § 1 O.p. w zw. z art. 94 st. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2019 poz. 900 ze zm) oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 2, art. 100 ust. 1 ustawy o VAT.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzj utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lutego 2020 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w przeciwieństwie do założenia organu podatkowego, rzeczywiście i realnie współpracował z firmą "H.", a czynności polegające na sprzedaży kawy i podkładek faktycznie miały miejsce i były normalną działalnością biznesową (handlową) na co wskazują zebrane w toku kontroli dokumenty. W szczególności wskazał, że przed rozpoczęciem współpracy z tą firmą podjął wszystkie możliwe i według niego konieczne działania mające na celu sprawdzenie rzetelności oraz kondycji finansowej firmy "H." uzyskując:

- zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika podatku VAT, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach (dokument ZAS-W), zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS. Dodatkowo firma "H." z własnej inicjatywy przesłała podatnikowi dokument wystawiony przez Krajowy Rejestr Długów - Złoty Certyfikat Rzetelności - stanowiący rekomendację przez Krajowy Rejestr Długów współpracę z rzetelnymi przedsiębiorcami, w tym przypadku z ""H.".

Skarżący zauważył, że płatność na zasadzie dokonywanych przedpłat jest zwykłą i powszechną praktyką funkcjonującą w obrocie gospodarczym, jest ona w szczególności uzasadniona z punktu widzenia interesów dużych podmiotów jak "H." w kontaktach handlowych z mniejszymi przedsiębiorcami jak podatnik.

Podkreślono dalej w skardze, że efektem dokonanych sprawdzeń spółki "H." było podpisanie w dniu 16 czerwca 2015r. z tą spółką "Umowy sprzedaży", która stanowiła w rzeczywistości ramową umowę o współpracy handlowej pomiędzy ze Sprzedającym ("H." .) a Kupującym (F.H.U. "B." T.G.) i określała ogólne i podstawowe warunki współpracy, w tym formę płatności za kupowany towar.

Zdaniem skarżącego działania podejmowane w ramach kwestionowanych transakcji były legalne i znajdują potwierdzenie w faktycznie występujących zdarzeniach gospodarczych oraz są potwierdzone obiektywnymi okolicznościami. Działania te miały uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze i generowały dochód w prowadzonej działalności handlowej. Nawet zatem przy przyjęciu, jak wskazuje organ, w innych postępowaniach dotyczących innych podmiotów stwierdzono, że działały one celowo nie sposób uznać, że skarżący mógłby nawet podejrzewać, że jest uczestnikiem procederu karuzeli podatkowej. On sam bowiem dochował wszelkiej staranności celem weryfikacji podmiotu, który dokonywał sprzedaży kawy i podkładek.

Skarżący podważył stanowisko organu, że transakcja ze spółką "D." nie miała uzasadnienia ekonomicznego, skoro mógł on zawrzeć transakcje bezpośrednio ze spółką "H.", gdyż jego zdaniem takie działania tylko uprawdopodobniają twierdzenia podatnika, a nie założenie o karuzeli podatkowej. Skoro bowiem "D." nie była w stanie otrzymać w tym przypadku towaru bezpośrednio od dostawcy - ponieważ ten wcześniej zafakturował, a zatem sprzedał towar podatnikowi, to naturalnie nie mógł ponownie sprzedać go do spółki "D.". Zaznaczył ponadto skarżący, że nie wiedział dlaczego dany podmiot się do niego zgłasza celem dokonania zakupu, a tym bardziej nie sprawdzał, czy konkretna spółka wcześniej kupowała dany towar od innego podmiotu - w tym od takiego z którym on sam współpracuje czy też nie. O fikcyjnej działalności skarżącego nie może również świadczyć fakt, że towar ostatecznie sprzedawany na Słowację, wedle organu nie docierał w ogóle do odbiorców na trenie tego kraju, gdyż działalność skarżącego nie opierała się na transporcie i sprzedaży towaru na teren Słowacji. Nie miał wiedzy i świadomości, a co więcej obowiązku, sprawdzać co dzieje się ze sprzedaną kawą i podkładkami, jakie sprzedawał swoim kontrahentom. Podkreślił, że nie ma obowiązku prowadzenia działalności usługodawczej polegającej na dostawie towaru jedynie w oparciu o własne magazyny i odpowiednie składowanie towaru. W żaden sposób żadna ustawa nie zakazuje prowadzenia działalności mającej polegać na pewnym pośrednictwie w prowadzeniu sprzedaży danych towarów.

Końcowo skarżący za bezpodstawne uznał zakwestionowanie faktury dotyczącej nabycia takich przedmiotów jak: Telewizor 55UF778V, Thermomix, kulinarne ABC, fotel FUN-12 różowy oraz klimatyzacja Hisense AS-09UR4SVTEG6, poprzez uznanie, że nie miały one związku z prowadzoną przez T.G. działalnością gospodarczą. Wydatki te dotyczyły bowiem prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa jaką zawarł podatnik z żoną wskazywała na brak dokonywania płatności na rzecz żony, ale jednocześnie nakazywała dokonywanie przez skarżącego modernizacji lokalu. Wydatki zakwestionowane przez organ były właśnie wydatkami dokonanymi na rzecz modernizacji lokalu. Nie mógł zatem skarżący przedłożyć do organu dokumentów poświadczających dokonanie płatności na rzecz żony, bowiem płatności takich nie dokonywał. Był jednak zobowiązany do dokonywania modernizacji pomieszczeń z których korzystał, co też czynił poprzez zakup wskazanych sprzętów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta -jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza w sposób istotny przepisów prawa.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy skarżący w ramach swojej firmy prowadził realną działalność gospodarczą w zakresie obrotu kawą i stopkami do mebli, czy też była to działalność pozorowana w ramach mechanizmu oszustwa podatkowego typu karuzelowego, a jeżeli tak, to czy skarżący był świadomym uczestnikiem tej karuzeli albo co najmniej mógł to przewidzieć czy też może powołać się na klauzule dobrej wiary do zachowania praw podatnika VAT, w tym do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupowych w/w towarów oraz rozliczenia podatku należnego z faktur sprzedażowych w rachunku podatkowym, którego kwoty stały się podstawa do zapłaty podatku w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT.

Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Organy obu instancjach odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od firmy "H." odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, co jest jednolicie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 1860/17 z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1272/17 czy z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1172/18).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organy podatkowe odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W niniejszej sprawie organ konsekwentnie stoi na stanowisku, że kwestionowane transakcje nabycia i odpowiadające im transakcje sprzedaży odbiegały od realiów działalności gospodarczej, bo wystawcy spornych faktur nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej odpowiadającej przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust 1 ustawy o VAT. Brak celu gospodarczego oznacza zaś, że nie były one determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Zgodzić się należy z organem, że czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, ale faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. W ocenie Sądu, właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z oszustwami podatkowymi w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach oszustwa podatkowego nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17) a w konsekwencji dalszy fakturowy "obrót" tymi towarami podlega regulacji art. 108 § 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że transakcje skarżącego lokują się w ramach mechanizmu oszustwa podatkowego typu karuzelowego, co de facto w skardze nie próbuje się nawet podważać. Ustalenia organu w niniejszej sprawie dokonane na podstawie szeregu dowodów szczegółowo wyliczanych i omówionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w szczególności pozyskanych z postępowań prowadzonych w stosunku do kontrahentów skarżącego "C." J.Ł., PW ""D." oraz "E.", ale także do dostawców na wcześniejszych etapach "I.", "J." oraz materiałów udostępnione z Prokuratury pozwalają odtworzyć łańcuch dostaw pomiędzy podmiotami – ogniwami tego łańcucha, wpisujący się w klasyczny mechanizm karuzelowy. W wyniku sztucznego ułożenia transakcji m.in. pomiędzy podmiotami "I.", "J.", "H.", "B.", "E.", "D." i "C." towar w postaci kawy i stopek samopoziomujących do mebli zostaje najpierw wprowadzony do kraju w ramach WNT, poprzez kolejne polskie podmioty trafia do ostatniego podmiotu na terenie kraju tzw. brokera, który dokonuje WDT do kraju unijnego (lub jest przedmiotem sprzedaży w ramach procedury TAX FREE- "C.") a ostatecznie trafia, a przynajmniej dokumentacyjnie, do ostatniego ogniwa, które jest zarazem pierwszym ogniwem wykazanego łańcuch dostaw. Łańcuch tych kolejno wykazywanych faktur dostaw (z pominięciem procedury TAX FREE) wygląda więc następująco: "L."/"Ł." - "I." - "J." - "H." - "B." – "E."/"D." - "K."Słowacja – "L.". Sztuczny przebieg wskazanych transakcji nie przejawia bynajmniej się wyłącznie w tym, że towar krąży w ułożonym przez organizatorów procederu zamkniętym układzie podmiotów w oderwaniu od realiów rynkowych transakcji, ale nawet w oderwaniu od tworzonej na jego potwierdzenie dokumentacji, bowiem jak wykazało postępowanie dowodowe (informacje z systemu opłat MYTO - SK, na płatnych odcinkach dróg na terenie Słowacji) pojazd z towarem nie był dostarczany do obiorcy na Słowacji, lecz po krótkim postoju powracał na teren kraju. Prawidłowe są więc wnioski organu, że transakcje pomiędzy tymi wszystkimi opisanymi wyżej podmiotami, w tym także firmą skarżącego, stanowią obrót karuzelowy, a skarżący pełni w nim rolę bufora, a więc podmiotu, który ma za zadanie wydłużyć łańcuch dostaw i utrudnić wykrycie oszustwa. Tak więc sporne transakcje z udziałem skarżącego tak po stronie nabyć jak i sprzedaży, były elementem występującego w niniejszej sprawie oszustwa karuzelowego.

Transakcje, o których mowa, przeprowadzane są w dużych ilościach, w odniesieniu do dużej ilości towaru i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Do takich towarów zalicza się m.in. kawę, ale może to być także drobny element do mebli. Zatem, akcentowana przez skarżącego okoliczność, że towar istniał, został nabyty i był przedmiotem dalszego obrotu nie podważa wnioskowania o "karuzelowym" charakterze obrotu kawą czy stopkami samopoziomującymi się. Do cech charakterystycznych takiego obrotu należy bowiem i to, że w celu stworzenia wrażenia, że jest to rzeczywisty, a nie jedynie symulowany obrót gospodarczy, wykorzystuje się istniejące towary, które na niektórych etapach obrotu są przemieszczane.

W sprawie sporna jest w zasadzie ocena organów co do świadomości skarżącego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na znaczną trudność w dokonywaniu ustaleń w zakresie świadomości czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Podnosi się jednak, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy badać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Jednocześnie wskazuje się, że należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. np. wyrok NSA z 26 września 2019 r. I FSK 1289/19).

Nie jest konieczne wskazanie, co tak mocno akcentuje się w skardze, jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi udział w oszustwie popełnionym przez tego kontrahenta, albo na jeszcze wcześniejszym etapie. W niniejszej sprawie byłoby to rzeczywiście utrudnione skoro bezpośredni dostawca skarżącego spółka "H." pełniła w łańcuch dostaw funkcję bufora, podobnie zresztą jak i skarżący, a więc podmiotu, który poprawnie funkcjonuje w obrocie gospodarczym i w pełni wywiązuje się z wszelkich obowiązków, w tym podatkowych, aby nie zwracać na siebie uwagi organów podatkowych i ścigania. Jeżeli więc organ wykaże, że podatnik tylko formalnie dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta, a jednocześnie przedstawi okoliczności tej współpracy oraz funkcjonowania podatnika w związku z nią, które odbiegają od standardów, to może to być to wystarczające do przypisania podatnikowi świadomości lub zawinionego braku świadomości wskutek niedbalstwa, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Słusznie więc organy nie poprzestały wyłącznie na okolicznościach dotyczących owej formalnej weryfikacji, formalnego zawarcia umowy czy wreszcie związanych z dokumentowaniem atypowego przebiegu transakcji. W świetle całokształtu okoliczności dotyczących sposobu funkcjonowania skarżącego w odniesieniu do zakresu działalności udokumentowanej spornymi fakturami, w ocenie Sądu, wszystkie te dokumenty pieczołowicie zebrane przez skarżącego i przedstawiane obecnie dla wykazania tzw. dobrej wiary stanowią li tylko kamuflaż dla rzeczywistego charakteru prowadzonej działalności w tym zakresie. Zresztą wszystkie te dokumenty zaoferowane przez skarżącego, a więc potwierdzenie zarejestrowania tego kontrahenta jako podatnika podatku VAT, zaświadczenie REGON, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS, Złoty certyfikat rzetelności, pozostają w pewnym dysonansie z ustaleniami wobec tego podmiotu – spółki "H.", który faktycznie nie posiada siedziby, żadnych magazynów czy zaplecza technicznego i zatrudnia w niepełnym wymiarze członków najbliższej rodziny. Charakterystyczne jest to, że każdy z podmiotów występujących łańcuchu dostawców i dostaw w ramach stwierdzonego w niniejszej sprawie mechanizmu karuzeli podatkowej wskazywał na fakt, że swojego kontrahenta weryfikował formalnie, chociażby poprzez sprawdzenie CEDIG.

W ocenie Sądu nie jest przypadkowe, że praktycznie w każdym wypadku podejmowanych przez skarżącego transakcji towar będący ich przedmiotem trafiał ostatecznie, przynajmniej dokumentacyjnie do tego samego podmiotu słowackiego. Nie jest prawdopodobne, aby w normalnym obrocie gospodarczym tak się ułożyły stosunki handlowe, że w ustalonych łańcuchach dostaw, w których umiejscowiono wszystkie zakwestionowane transakcje z udziałem skarżącego, występują zawsze te same podmioty i to takie, które wykazują także transakcje pomiędzy sobą z pominięciem skarżącego. Te transakcje, które wpisują się w stwierdzone łańcuchy dostaw w ramach karuzeli podatkowej obejmują zaś bez reszty całość wykazywanej aktywności gospodarczej w badanym okresie w zakresie kawy i prawie całość obrotu w zakresie stopek do mebli. Charakterystyczne jest także to, że skarżący dokonuje dostawy towarów w takiej samej ilości w jakiej towar zamawia i nie ma żadnego problemu z jego zbytem ani potrzeby jego magazynowania. Symptomatyczne jest, to na co słusznie zwrócił uwagę organ, że strony tych spornych transakcji nie są w stanie wskazać kto faktycznie organizował transport towarów. Taki model prowadzenia działalności gospodarczej odbiega wręcz rażąco od realiów działalności gospodarczej. Brak wykazania transportu towarów wskazuje zaś, co celnie argumentują organy, że przedmiotem spornych transakcji nie były towary wyszczególnione w wystawionych fakturach, a jedyne same faktury, co ostatecznie potwierdza ustalona okoliczność, że towar wraca do podmiotu będącego zarazem pierwszym ogniwem ciągu transakcji z udziałem firmy podatnika.

Inną okolicznością, na którą słusznie zwróciły uwagę organy w niniejszej sprawie, a która podważa realność obrotu kwestionowanymi towarami, jest to, że według podatnika, swojego stałego dostawcę poznał poprzez decydenta spółki do której towar dostarczał. W świetle tego, trafna jest konstatacja organu, że bez świadomości udziału w procederze karuzelowego obrotu omawianymi towarami podatnik nie otrzymałby możliwości ich zakupu z przeznaczeniem dla stałych odbiorców "H." z terenu K. i okolic. Wskazuje to na dokooptowanie firmy podatnika do łańcucha podmiotów, między którymi krążył towar, w celu jego wydłużenia, a skarżący nie miał w swobody w dysponowaniu nim, bo towar miał trafić do ostatniego ogniwa w łańcuchu.

Skonstatować więc wypada, w świetle tego co wyżej wywiedziono, że organy prawidłowo w niniejszej sprawie wykazały w zakwestionowanej działalności skarżącego szereg okoliczności, które odbiegają od standardów prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach rynkowych, a które są zarazem charakterystyczne dla podmiotu zaangażowanego w schemat karuzeli podatkowej. Wymienić tu należy następujące cechy:

- obrót towarami o znacznej wartości w krótkim czasie,

- brak zaangażowania własnych środków finansowych,

- brak ekonomicznego uzasadnienia dla tworzenia łańcuchów transakcyjnych przy sprzedaży towarów w ilościach hurtowych,

- brak jest finalnego odbiorcy towarów, tj. zajmującego się handlem detalicznym, towary głównie krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu,

- towar będący przedmiotem transakcji po przejściu przez podmioty będące uczestnikami łańcucha wracał do tego samego podmiotu, który zapoczątkował sprzedaż krajową,

- przedmiotem transakcji łańcuchowych są towary w dużych ilościach i pomimo ich dużej wartości nie były ubezpieczone,

- podmioty biorące udział w przedmiotowych transakcjach nie interesowały się towarem, nie sprawdzały go pod względem jakościowym oraz ilościowym,

- podmioty biorące udział w przedmiotowych transakcjach nie dążyły do skrócenia łańcuchów dostaw mimo, posiadania wiedzy o wcześniejszych dostawcach towarów, co wpływałoby też na możliwość zwiększenia zysków.

- podmioty nie dysponują żadnym potencjałem do prowadzenia działalności w zakresie profesjonalnego hurtowego handlu towarem, nie posiadają magazynów, środków transportu, nie zatrudniają pracowników.

- mimo transakcji o wartości kilkuset tysięcy złotych podmioty kontaktowały się ze sobą za pomocą poczty elektronicznej lub telefonicznie,

- podmioty wskazywały, że towar zakupiły z transportem, jednak nie przedstawiły dowodu, który potwierdzałby transport do ich magazynów lub magazynów ich kontrahentów,

- brak zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku,

- brak problemów z barierą wejścia na rynek, gdyż firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym natychmiast osiąga wysokie obroty, zyskuje dostawców i klientów.

Co się tyczy twierdzeń skarżącego podniesionych w skardze, że nabycia spółki "D." nie u bezpośredniego dostawcy, lecz u pośrednika, czyli u skarżącego, były korzystne dla tej spółki, gdyż dostawca bezpośredni nie dysponował akurat potrzebnym asortymentem kawy, wypada zauważyć, że nie wynika to w żaden sposób z materiału dowodowego, ani też nie wpisuje się w ustalony w niniejszej sprawie schemat prowadzenia działalności przez skarżącego w zakwestionowanym zakresie. Podkreślić należy, że skarżący nie gromadził zapasów, ani nie miał takiej fizycznej możliwości, gdyż nie dysponował żadnym magazynem, taka sama partia towaru była odbierana i dostarczana kolejnemu podmiotowi. Takiego wydłużenia łańcucha dostaw, bez potrzeby podnoszącego cenę towaru jest nielogiczne i nieracjonalne.

Reasumując należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżący w odniesieniu do kwestionowanych transakcji (faktur) nie prowadził realnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz na ich tle nie wykazał się dobrą wiarą, z uwagi na łączne wystąpienie wielu podniesionych w uzasadnieniach decyzji okoliczności, które wynikają z analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p.. Podzielić należy więc w całej rozciągłości jednoznaczne wnioski wyciągnięte przez organ odwoławczy oparte na swobodnej ocenie całokształtu niniejszej sprawy, że skarżący nie był w badanym okresie, w zakresie kwestionowanych transakcji, uczestnikiem realnego obrotu gospodarczego, lecz uczestniczył, na etapach pośrednich między pierwotnym dostawcą a ostatecznym odbiorcą, w mechanizmie oszustwa podatkowego zorganizowanego wyłącznie dla celów sprzecznych z ustawą podatkową, czego przy zachowaniu należytej staranności powinien mieć świadomość. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 o.p..

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W skardze wprawdzie nie zarzuca się wprost naruszenia przepisu art. 108 § 1 ustawy o VAT, ale przyjąć należy, że skarżący nie godzi się także z rozstrzygnięciem opartym o ten przepis, skoro konsekwentnie utrzymuje, że prowadził jak najbardziej realną działalność handlową. W ocenie Sądu, także w tym zakresie nie sposób zarzucić organowi odwoławczemu jakichkolwiek uchybień. Przyjęcie ustaleń, że skarżący nie nabywał towarów w postaci kawy i stopek samopoziomujących w ramach działalności gospodarczej, lecz w schemacie oszustwa podatkowego typu karuzelowego, w którym funkcjonowali tak rzekomi jego dostawcy jak i nabywcy co jednoznacznie zostało wykazane w sprawie, przesądza, że również następcza ich "odsprzedaż" odbywała się poza realną działalnością gospodarczą.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek powstania obowiązku zapłaty podatku w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Przepis ten dotyczy między innymi faktur z wykazanym podatkiem, wystawionych dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie ich wystawcy nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. W przypadku, gdy mamy do czynienia z fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Charakter kwot wykazanych jako podatek należny w rozumieniu ustawy VAT w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie ich systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 14/13, z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07).

Zasadnie zatem organy określiły skarżącemu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, skoro wprowadził do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd nie podziela także zarzutów skargi w zakresie nie uznania przez organy podatkowe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatków na nabycie klimatyzacji Hisense na podstawie faktury nr [...] z dnia 28.08.2015 r., termomixu i kulinarne ABC na podstawie faktury nr [...] z dnia 29.09.2015 r., telewizora 55UF778V na podstawie faktury nr [...] z dnia 29.12.2015 r. i fotela FUN-12 na podstawie faktury nr [...] z dnia 18.01.2016 r. Podkreślenia na wstępie wymaga, że skarżący jako przedsiębiorca zobowiązany jest odpowiednio dokumentować prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza gdy dotyczy to nabyć towarów, których charakter jednoznacznie z działalnością gospodarczą nie da się powiązać i wyraźnie oddzielić od sfery osobistej podatnika. Skarżący zobowiązany do odpowiedniego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, także dla ewentualnego wykazania związku zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą, ograniczył się do ujęcia w rejestrach zakupów faktury wskazującej na nabycie przedmiotów kojarzących się z zaspokajaniem celów osobistych a nie związanych z działalnością gospodarczą. Skarżący winien, w sytuacji, gdy urządza biuro w miejscu zamieszkania, przeznaczonym zasadniczo do zaspokajania potrzeb osobistych skarżącego i rodziny, gdy wydatki nie kojarzą się stricte z prowadzoną działalnością gospodarczą do odpowiedniego udokumentowania wydatku i w razie potrzeby wykazania bezspornego wykorzystania w działalności gospodarczej. Tymczasem skarżący mimo kierowanych doń wezwań i obowiązku współdziałania z organem nie wykazał tego rodzaju związku zakwestionowanych nabyć, poprzestając na gołosłownej polemice z logicznymi wnioskami, mającymi oparcie w ujawnionych okolicznościach sprawy. Skarżący ani nie określił, pomimo kierowanych doń wezwań jakie pomieszczenia, o jakiej powierzchni zajmował na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ani nie wyjaśnił na czym owa modernizacja miała polegać, co być może byłoby pomocne w kwalifikacji spornych wydatków. Skarżący poza fakturami, z opisu których nie wynika w żaden sposób związek nabyć z działalnością gospodarczą, nie przedstawił organom podatkowym żadnych innych dowodów wskazujących na taki charakter kwestionowanych nabyć. Jedyna aktywność skarżącego w tym zakresie, mimo sygnalizowanego obowiązku współdziałania z organem, sprowadzała się do wzmiankowania w piśmie procesowym - wyjaśnieniach z dnia 17 lipca 2019 r. (k. 461 t. I akt sprawy administracyjnej), że wynajął pomieszczenia od żony jako właścicielki budynku (domu mieszkalnego w którym mieszkał) na podstawie umowy dzierżawy, mimo, że organ domagał się precyzyjnych danych co do tego ile pomieszczeń i o jakiej powierzchni zostały przeznaczone na ten cel. Żadnych dowodów, które pozwoliłyby dokonać odmiennej kwalifikacji spornych wydatków nie dołączył skarżący ani do odwołania ani tym bardziej do skargi.

Rekapitulując, Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i zajęte w kontrolowanej sprawie stanowisko. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia w sprawach wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.