I SA/Rz 609/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 12 września 2023 r., nr SKO 4101.21.2023 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta P. z dnia 20 lipca 2023r. nr POL.3120.1.2.2023, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu na rzecz skarżącego Z. B. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Z. B. (dalej: skarżący lub wnioskodawca) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 12 września 2023 r. nr SKO 4101.21.2023, którym utrzymano w mocy postanowienie Burmistrza Miasta P. z 20 lipca 2023 r. nr POL.120.1.2.2023 o odmowie wydania zaświadczenia (zaświadczeń) określonej treści.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że skarżący zwrócił się do Burmistrza Miasta P. o wydanie zaświadczeń określonej treści stwierdzającej, że:

1) decyzja w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2015 z 5 lutego 2015 r. nr FN.3127.01.4140.31.2015, dotycząca wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości, odnosząca się do nieruchomości położonych w P. przy ulicy [...] (nr KW [...]) i ulicy [...] (nr [...]) nie weszła do obrotu prawnego,

2) z upływem roku 2018 upłynął termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej przywoływanej w uzasadnieniu skrótem: O.p.), do ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2015 tytułem podatku od nieruchomości i podatku rolnego, dotyczących ww. nieruchomości.

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że na podstawie ww. decyzji wystawiono w 2021 r. tytuł wykonawczy, a na jego podstawie 28 grudnia 2021 r. wystąpiono o ustanowienie na nieruchomości objętej [...], należącej do wnioskodawcy, zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej. Decyzja, która stanowiła podstawę tych czynności, nie została jednak doręczona podatnikowi – poprzednikowi prawnemu wnioskodawcy – D. B. przez co nie weszła do obrotu prawnego. Decyzja taka powinna zostać doręczona do końca roku 2018. Z powodu upływu czasu prawo do wydania decyzji i obowiązek podatkowy wygasły. Niezależnie od tego, nawet w przypadku przyjęcia hipotetycznego założenia o powstaniu zobowiązania podatkowego (doręczenia decyzji), zobowiązanie to wygasłoby wskutek przedawnienia, ponieważ upłynął już 5-letni termin przedawniania, o którym mowa w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.)

Postanowieniem z 20 lipca 2023 r. Burmistrz Miasta P. odmówił wnioskodawcy wydania zaświadczeń żądanej treści.

Odwołując się do przepisów art. 306a i nast. O.p. organ zaznaczył, że jeżeli problematyka, której dotyczy żądanie strony, jest sporna, to wydanie zaświadczenia zgodnie z żądaniem nie jest możliwe. W takim przypadku należy odmówić jego wydania. Sposób sformułowanego wniosku spowodował niemożność jego pozytywnego rozpatrzenia, ponieważ istota żądania wykraczała poza ramy zaświadczenia. Wnioskodawca starał się wymóc na organie wydanie zaświadczenia o treści zawierającej elementy ocenne i nieznajdujące odzwierciedlenia w prowadzonych przez organ ewidencjach, rejestrach bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Zakłada on, że decyzja podatkowa nie została nigdy doręczona podatnikowi (jego poprzednikowi prawnemu), jednak w żaden sposób tego nie uprawdopodobnił. Tak daleko idące, nie poparte dowodami założenie, że decyzja nie została doręczona poprzednikowi prawnemu, uznano za niedopuszczalne. Zwłaszcza, że wnioskodawca przyznaje, że nie dysponuje wiedzą, czy organ dokonał próby zawiadomienia podatnika, na jaki adres, a także czy było ono skuteczne. Do powyższego dodano, że w myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, które po upływie terminu przedawnienia zobowiązania mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zabezpieczenia takiego dokonano zaś przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W zażaleniu sformułowano zarzut naruszenia przez organ art. 306a § 2 O.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia żądanej treści pomimo wiedzy organu, że decyzja w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 rok z 5 lutego 2015 nr FN.3127.01.4140.31.2015 nie została doręczona, a w konsekwencji doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Wnoszący zażalenie podniósł, że organ zaprezentował wykładnię odnośnych przepisów Ordynacji podatkowej, która nie odbiega od tej, jaką sam przedstawił. W uzasadnieniu postanowienia nie wskazano jednak powodów niespełnienia przesłanek do uzyskania zaświadczenia. Gołosłownie powołano się na sporność, która nie wiadomo, na czym miałaby polegać. Podkreślono, że uprzednio wnioskodawca przeanalizował akta sprawy podatkowej i nie powinno w jego ocenie budzić wątpliwości, że sporna decyzja nie tylko nie została doręczona, ale nawet nie podjęto takiej próby. Ciężar udowodnienia, że decyzja podatkowa została doręczona podatnikowi, ciąży na organie podatkowym. Organ przeciw temu nie oponuje, ale oczekiwał, że to wnioskodawca wykaże, że decyzja nie została podatnikowi doręczona, co należy rozpatrywać w kategoriach ad absurdum.

Opisanym na wstępie postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia ma charakter uproszczony i nie może być prowadzone na podstawie tych samych wymogów, stosowanych do postępowania kontrolnego czy podatkowego. Inny jest cel tych postępowań i prowadzą one do innego skutku. Celem postępowania w zakresie wydania zaświadczenia jest potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Jest to czynność materialno-techniczna, stanowiąca urzędowe potwierdzenie faktów lub stanu prawnego. Podstawą do wydania zaświadczenia są wyłącznie prowadzone przez organ ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu oraz informacje uzyskane od innych organów. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu. Nie ma charakteru prawotwórczego. Nie rozstrzyga żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. W ramach postępowania wyjaśniającego organ bada jedynie, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można poprzez wydanie zaświadczenia przyznać ani ograniczać żadnych uprawnień. Nie jest rolą organu rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia dokonywanie ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co wynika z materiałów, na których opiera się organ. Organ sprawdza jedynie co wynika z dostępnych mu danych na dzień rozpoznania wniosku.

W przekonaniu Kolegium, w analizowanej sprawie zachodzą istotne wątpliwości w kwestii spełnienia wymogów prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej i dlatego odmowa wydania zaświadczenia była uzasadniona. Ponadto, zgodnie z art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W skardze wniesionej do tut. Sądu wnioskodawca zarzucił naruszenie:

1) art. 306a § 2 pkt 2 w zw. z art. § 306b § 1 i 2 O.p. poprzez niewydanie wnioskowanego zaświadczania:

a) w przedmiocie niewejścia do obrotu prawnego decyzji nr FN.3127.01.4140.31.2015 wskutek braku jej doręczenia, co przejawia się nie tylko w braku skutecznego doręczenia, co w ogóle w niepodjęciu żadnych czynności celem jej doręczenia (decyzja została wydana i pozostawiona w aktach bez próby doręczenia), a zatem niewydania zaświadczenia opartego na niepodważalnym i znanym organowi z urzędu fakcie,

b) w przedmiocie przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego za 2015 r. w sytuacji, gdy od końca roku, w którym obowiązek podatkowy powstał, nie doręczono decyzji ustalającej skorelowane z nim zobowiązanie podatkowe, a zatem niewydania zaświadczenia opartego na niepodważalnym i znanym organowi z urzędu stanie prawnym,

- dwóch niezależnych zaświadczeń, obejmujących fakty i stan prawny, pozostające w oczywistej wiedzy i dostępnych materiałach organu, a to także wskutek braku przeprowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego, o ile to było potrzebne celem usunięcia wątpliwości, które nie zachodzą, ponieważ wnioskowane okoliczności wynikają wprost,

2) art. 306a § 2 w zw. z art. 70 § 8 O.p. poprzez ich niewłaściwą subsumpcję (związaną z bezprzedmiotowym odniesieniem się do skutków ustanowienia hipoteki przymusowej, która pozostaje bez wpływu na okoliczności, o których stwierdzenie wnoszono), jak i błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ustanowienie hipoteki przymusowej, a ponadto po upływie terminów przedawnienia, w tym wypadku prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego (jak i ewentualnie samego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., gdyby powstało, czemu skarżący przeczy), usuwa skutki takiego przedawnienia, a w ślad za tym uznanie, że brak podstaw do wydania na rzecz skarżącego zaświadczenia stwierdzającego, zgodnie z jego wnioskiem, fakty i stan prawny, pozostające w oczywistej wiedzy zobowiązanego organu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzją z 5 lutego 2015 r. nr FN.3127.01.4140.31.2015, Burmistrz Miasta P. ustalił poprzednikowi prawnemu skarżącego – D. B. łączne zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł. Decyzja ta nie została podatnikowi doręczona. Ten zmarł [...] kwietnia 2019 r., a spadek po nim odziedziczył skarżący, jako ojciec zmarłego, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w J. z 20 stycznia 2020 r. sygn. akt [...]. Podatek wynikający z tej decyzji został przeniesiony w ramach określenia odpowiedzialności spadkobierców na niego na podstawie decyzji z 2 listopada 2021 r. nr POL.3120.10.2021. W oparciu o tę ostatnią decyzję organ wystawił w 2021 r. tytuł wykonawczy, obejmujący także wymiar podatku za 2015 r. Na jego podstawie organ 28 grudnia 2021 r. wniósł o zabezpieczenie zobowiązania na ww. nieruchomościach. Do wydania decyzji z 2 listopada 2021 r. nie ustanowiono żadnego zabezpieczenia, także hipoteki przymusowej.

W ocenie skarżącego, wydawanie zaświadczenia o niewejściu decyzji do obrotu prawnego wskutek braku jej doręczenia nie jest niedopuszczalne ani odosobnione. Podobnie ma się kwestia stwierdzenia okoliczności przedawnienia, które ma charakter obiektywny. Organ bezpodstawnie uchyla się od potwierdzenia, że decyzja z 5 lutego 2015 r. nie została doręczona. Nie przeprowadzono w tej kwestii żądnego postępowania wyjaśniającego. Brak doręczenia decyzji oznacza, że nie weszła ona do obrotu prawnego i nie postało zobowiązanie podatkowe. Zabezpieczenie hipoteką przymusową nie powoduje uchylenia skutków przedawnienia. Wpis hipoteki przymusowej staje się w takich okolicznościach bezprzedmiotowy, ze skutkiem obligującym organ wydający decyzję i zabezpieczający aktualnie przedawnione należności podatkowe wydania zaświadczenia zezwalającego na jej wykreślenie. Niewydanie zezwolenia na wykreślenie hipoteki przymusowej skutkuje powstaniem stanu ujawnionego w księdze wieczystej niezgodnego z rzeczywistym stanem prawnym. Twierdzenia organów odnoszące się do przywołanego art. 70 § 8 O.p. nie dotykają istoty sprawy i są bezprzedmiotowe.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie wydanych w sprawie postanowień i orzeczenie o kosztach postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrolowane przez Sąd postanowienia zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ziściły się zatem warunki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) do ich uchylenia.

Sąd podzielił zasadność części zarzutów stawianych w skardze, a wcześniej w zażaleniu złożonym na etapie postępowania w sprawie wydania zaświadczenia, a mianowicie, że organy nie wyjaśniły dostatecznie powodów odmowy wydania zaświadczeń określonej treści. Wyjaśnienia, jakie zaoferowano wnioskodawcy, są mgliste i odbiegają od istoty sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zrealizowało także wymagań zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p., ponieważ z dużej mierze powieliło argumentację organu pierwszej instancji, nie odnosząc się konkretnie do zarzutów podniesionych w zażaleniu. Pomimo wątpliwości organów w kwestiach objętych wnioskiem żaden z nich nie zdecydował się na przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego odnośnie do istotnych dla wnioskodawcy zagadnień, w granicach zakreślonych w art. 306b § 2 O.p.

Stan prawny dotyczący przedmiotowego zagadnienia nie był między stronami sporny. Przepisy art. 306a i nast. O.p. zostały przytoczone w obu kontrolowanych postanowieniach wraz z odnoszącymi się do nich komentarzami publikowanymi w literaturze prawniczej, ale organy nie wyjaśniły, dlaczego wydanie wnioskodawcy zaświadczeń określonej przez niego treści in concreto nie jest możliwe. Postanowienia te pozbawione są pogłębionej refleksji w kwestii odniesienia treści zgłoszonych żądań do przepisów Ordynacji podatkowej, które zostaną przytoczone w dalszej części uzasadnienia. Podjęte dotychczas rozstrzygnięcia cechuje w przekonaniu Sądu dowolność.

Z przepisów art. 306a i 306b O.p. wynika, że:

1) organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie i w granicach żądania,

2) zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

a) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa,

b) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego,

- a wynikają one z prowadzonej przez organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

3) zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania,

4) odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o żądanej treści następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

W cytowanych przepisach określono warunki, które decydują o tym, kiedy i komu należy wydać zaświadczenie, a także – stosując wnioskowanie a contrario – kiedy należy odmówić jego wydania.

Podstawowym warunkiem wydania zaświadczenia jest posiadanie przez wnioskodawcę własnego, indywidualnego interesu prawnego. Wydanie zaświadczenia stanowi, jak zaznaczono w zaskarżonych postanowieniach, czynność materialno-techniczną. Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu podatkowego. Nie ma charakteru prawotwórczego. Nie rozstrzyga żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Jest rodzajem urzędowej informacji udzielonej przez organ podatkowy na podstawie danych, jakimi dysponuje. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest odzwierciedleniem tego, co znajduje się w źródłach, na podstawie których jest wydawane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 670/17). Organ ma obowiązek kierować się danymi, jakie posiada (por. wyrok NSA z 7 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1547/13).

Prawidłowo organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia może zakończyć się w trojaki sposób, poprzez:

1) wydanie zaświadczenia dotyczącego stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego potwierdzenia żąda osoba zainteresowana,

2) odmowę wydania zaświadczenia, np. z powodu braku podstaw prawnych do jego wydania albo niestwierdzenia po stronie wnioskodawcy interesu prawnego,

3) odmowę wydania zaświadczenia o żądanej treści, np. z powodu niepotwierdzenia się w toku postępowania wyjaśniającego istnienia stanu faktycznego lub prawnego, którego potwierdzenia żądała osoba ubiegająca się o zaświadczenie.

Ale, aby mogło to nastąpić, organ powinien rozpoznać podanie z zachowaniem wymagań i gwarancji proceduralnych określonych w O.p.

Z treści wniosku wynikało, że skarżącego interesowały dwie kwestie:

1) czy decyzja podatkowa ustalająca łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2015 została doręczona jego poprzednikowi prawnemu (tak w ocenie Sądu należy odczytać użyte we wniosku wyrażenie "wejścia decyzji do obrotu prawnego", które stanowi swoistego rodzaju kolokwializm, którym ustawodawca w Ordynacji podatkowej się nie posługuje, natomiast wyrażenie to występuje w siatce pojęciowej języka prawniczego),

2) czy zobowiązanie podatkowe jego poprzednika prawnego za rok 2015, jeżeli powstało, wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia (a więc, czy upłynął termin przedawnienia tego zobowiązania – jeżeli powstało w przepisanym terminie).

Analiza dostarczonych Sądowi akt sprawy wykazała, że jak dotychczas organ podatkowy nie udokumentował podjęcia jakichkolwiek czynności wyjaśniających, choć mógł to uczynić z powołaniem się na art. 306b § 2 O.p. Uproszczony charakter postępowania w sprawie wydania zaświadczenia nie może stanowić dostatecznego usprawiedliwienia braku wyjaśnienia okoliczności istotnych z punktu widzenia rozpoznania żądania. W aktach brakuje nawet dowodu na następstwo prawne między podatnikiem a wnioskodawcą, podczas gdy oczekiwał on informacji odnoszącej się nie bezpośrednio do jego osoby, ale wymienionej osoby, wskazanej jako poprzednik prawny i podatnik (por. art. 293 § 2 pkt 3 i art. 294 § 5 O.p.). Nie przeanalizowano też źródła interesu prawnego wnioskodawcy w uzyskaniu zaświadczenia określonej treści, choć jest to jeden z warunków wydania zaświadczenia na podstawie art. 306a § 2 pkt 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2023 r. sygn. III FSK 335/23), a niewątpliwie wnioskodawca nie powołał się na przepis prawa, który wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 1 O.p.), lecz zgłosił żądanie określonej treści (art. 306a § 2 pkt 2 O.p.). Nie zbadano, czy faktycznie należąca do niego nieruchomość została obciążona hipoteką przymusową, a ustanowione obciążenie dotyczy podatku obciążającego jego poprzednika prawnego za rok 2015, za które ten ponosi odpowiedzialność jako spadkobierca (zob. art. 97, art. 98, art. 100 O.p.). Nie potwierdzono też, że nałożono na niego odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. Nie przeanalizowano zatem żadnej okoliczności, która w świetle podnoszonych przez wnioskodawcę argumentów może świadczyć o istnieniu interesu prawnego w uzyskaniu przez niego zaświadczenia, o którym mowa w art. 306a § 2 pkt 2 O.p., wykraczającego poza ramy interesu faktycznego wnioskodawcy. W kontrolowanych postanowieniach brakuje informacji, że okoliczności te uznano za niewątpliwe.

Jeżeli chodzi natomiast o treść zgłoszonych przez wnioskodawcę żądań, to w ocenie Sądu, w razie wykazania przez wnioskodawcę interesu prawnego w uzyskaniu zaświadczeń określonej treści, należy je rozpatrzeć oddzielnie pomimo, że pozostają ze sobą w związku. O ile bowiem fakt doręczenia decyzji podatkowej odnosi się do zdarzenia faktycznego (faktu), które ma istotne znaczenie prawne i powinno wynikać wprost z akt sprawy podatkowej dotyczącej podatku za rok 2015 (dowodu doręczenia decyzji podatnikowi), o tyle kwestia biegu terminu przedawnienia i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z akt sprawy wprost wynikać nie będzie. Jest to bowiem kwestia prawna, a nie faktyczna. Termin przedawnienia określają przepisy prawa materialnego. Biegnie on z mocy prawa, choć wywołuje także skutki procesowe. Z mocy prawa wywołuje, między innymi, skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części. Upływ terminu przedawnienia odnosi się zatem do stanu prawnego.

Fakt wydania decyzji podatkowej wydaje się być między stronami niesporny, choć w aktach sprawy nie złożono nawet odpisu (kopii) tego dokumentu, podobnie jak decyzji, którą orzeczono o odpowiedzialności wnioskodawcy za zobowiązania podatkowe poprzednika prawnego. Nie ulega jednak wątpliwości, co trafnie podnosi skarżący, że aby decyzja, o jakiej mowa, wykreowała zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości i podatku rolnym (łącznym zobowiązaniu pieniężnym) za dany rok podatkowy, w przypadku podatników będących osobami fizycznymi konieczne jest jej skuteczne doręczenie. Organ powinien zatem dysponować niewątpliwym dowodem, który to potwierdza. Dowód taki powinien wynikać "z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu", o których mowa w art. 306b § 1 O.p., tj. w aktach sprawy podatkowej. Fakt ten, wbrew stanowisku organów obu instancji, w tym literalnie wypowiedzianego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze bez wskazania powodów takiego stanu rzeczy, nie może być uznany za sporny i stanowiący przeszkodę do wydania zaświadczenia, ponieważ zobowiązanie, do którego się odnosi, nie może powstać warunkowo, ani nie zależy od okoliczności niepewnej. Nie jest to także zdarzenie podlegające ocenie uznaniowej organu podatkowego. Jest to fakt mający istotne znaczenie prawne, ponieważ wydanie i doręczenie decyzji powoduje przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe (zob. art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), zatem organ podatkowy musi dysponować niewątpliwym dowodem doręczenia decyzji. Takie przekształcenie może nastąpić zasadniczo tylko w okresie 3 lat od licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, stosownie do art. 68 § 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 70) oraz art. 6a ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 333), z zastrzeżeniem art. 68 § 2 O.p. Doręczenie decyzji podatkowej ma znaczenie kreacyjne (konstytutywne, ustalające, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p.). Natomiast samo tylko wydanie decyzji (w znaczeniu sporządzenia dokumentu urzędowego) nie ma decydującego znaczenia dla przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

W świetle powyższego Sąd uznał, że organ podatkowy powinien dysponować dowodem doręczenia decyzji podatkowej, a fakt doręczenia decyzji podatnikowi w określonym dniu lub sposób może być przedmiotem zaświadczenia. W nawiązaniu do wymienionych podatków fakt ten nie może w żadnej mierze być uznany za sporny i podlegający ocenom. Inną natomiast kwestią jest dowolność stanowiska organów w tej materii, ponieważ jak dotychczas nie wskazały one, na jakim tle ten spór miał powstać i że faktycznie istnieją wątpliwości w tej materii. Natomiast wbrew temu, co zostało wyrażone w postanowieniu organu pierwszej instancji, nie można ciężarem dowodu w tym zakresie obciążyć wnioskodawcy, ponieważ nie miał on żadnego wpływu na wywiązanie się przez organ gminy (samorządowy organ podatkowy) z ciążących na nim obowiązków proceduralnych oraz zawartość akt sprawy podatkowej, czego Kolegium nie dostrzegło. To organ podatkowy musi posiadać dowód doręczenia decyzji podatkowej. Inną natomiast kwestią jest wpływ posiadania takiego dowodu na treść zgłoszonego żądania i sposobu jego rozpatrzenia przez organ. Jeżeli bowiem organ dysponuje dowodem doręczenia, to nie będzie mógł uwzględnić żądania wnioskodawcy o ściśle określonej treści, jakie zgłoszono. Będzie natomiast zobowiązany wyjaśnić faktyczne powody odmowy wydania zaświadczenia o zgłoszonej treści w uzasadnieniu postanowienia, czyniąc zadość dyspozycji art. 217 § 2 w zw. z art. 306c i art. 306k O.p. Ponieważ zaświadczenie jest wydawane na podstawie danych, jakimi dysponuje organ podatkowy, to stan wiedzy organu może być obiektywnie wadliwy (rzeczywiście istniejące fakty lub stan prawny mogą odbiegać od wiedzy organu o tych faktach lub stanie), ale w świetle art. 306e § 1 O.p. organ ma obowiązek kierować się danymi, jakie posiada (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1547/13).

Natomiast inaczej należy rozpatrzeć żądanie dotyczące upływu terminu przedawnienia. Jak już zaznaczono, bieg terminu przedawnienia odnosi się do stanu prawnego, który nie wynika wprost z akt sprawy podatkowej. Jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w ramach postępowania w sprawie wydania zaświadczenia nie można żądać zbadania przebiegu przedawnienia zaległości podatkowej, ponieważ wymagałoby to przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, które wykraczałoby poza dyspozycję art. 306b § 2 O.p. Z tego samego powodu nie można badać wpływu na zobowiązanie podatkowe wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, ponieważ wymagałoby do dokonania ocen prawnych i wpływu tego orzeczenia na bieg terminu przedawnienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z sygn. akt II FSK 670/17, z 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 2276/18, z 25 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 599/18, z 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1788/17, z 25 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 670/17). Przypomnienia wymaga, że zaświadczenie jest przejawem tylko tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p., może zaś dotyczyć tylko tego, co jest niezbędne do urzędowego stwierdzenia znanych organowi faktów lub stanu prawnego (m.in. czy dane odnoszą się do osoby uprawnionej, faktów lub stanu prawnego, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry lub inne zasoby zawierają żądane dane, ale nie obejmują gromadzenia materiału dowodowego w rozumieniu przepisów działu IV O.p.). Jeżeli zaś organ z określonych powodów nie może wydać zaświadczenia określonej treści, to powinien w sposób wyczerpujący i przekonujący uzasadnić swoje stanowisko w postanowieniu o odmowie jego wydania.

Sąd dostrzega, że żądanie, jakie zgłosił skarżący, jest zbliżone do przypadku określonego w art. 306e § 1 O.p. (wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości) albo art. 306f O.p. (wydania zaświadczenia o wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy). Tyle że oczekiwał on wydania zaświadczenia o ściśle określonej treści, że określone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, o ile powstało, wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia, a organ tym żądaniem był związany. W ocenie Sądu, aby wydać zaświadczenie takiej treści, w okolicznościach wynikających ze stanowisk stron, organ musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające wykraczające poza treść art. 306b § 2 O.p., zbadać szereg różnych okoliczności i zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, w tym związanych ze skutkami śmierci osoby fizycznej (podatnika) oraz powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a następnie rozstrzygnąć o spornych między stronami kwestiach. Takie wątpliwości, jak wynikające z pism procesowych, wnioskodawca mógł podnosić w toku postępowania, w którym nałożono na niego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy (jeżeli zostało przeprowadzone), ewentualnie będzie mógł zgłosić stosowny zarzut w postępowaniu egzekucyjnym albo żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego (jeżeli będzie prowadzone).

W świetle powyższego, wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczeń określonej przez wnioskodawcę treści, Sąd ocenił za przedwczesne. Uzasadnienie kontrolowanych postanowień nie przekonuje o trafności podjętego rozstrzygnięcia, nie wyjaśnia motywów, jakimi kierowały się organy, w sposób znajdujący oparcie w przepisach O.p. Kontrolowane postanowienie wydano z naruszeniem art. 306a § 2 pkt 2 i § 4, art. 306b § 2, art. 306c w zw. z art. 306k w zw. z art. 217 § 2 O.p., które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów Sąd orzekł o uchyleniu zapadłych w sprawie postanowień, w tym także organu I instancji, przy zastosowaniu art. 135 P.p.s.a.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z treści uzasadnienia. Konieczne będzie przeprowadzenie przez właściwy organ postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, w celu należytego rozpatrzenia zgłoszonych przez skarżącego żądań, z rozróżnieniem żądania dotyczącego potwierdzenia faktu i stanu prawnego.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Orzeczenie to dotyczy zwrotu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze na rzecz skarżącego wpisu od skargi w kwocie 100 zł (§ 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2021 r. poz. 535) oraz wynagrodzenia reprezentującego ją pełnomocnika – adwokata (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (480 zł; Dz. U. z 2023 r. poz. 1964) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy sądowej (17 zł; część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej i art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy), łącznie 597 zł.

Na marginesie zaznaczyć należy, że powołując się na art. 70 § 8 O.p. organy niekonsekwentnie podeszły do kwestii tego, z jakiego powodu odmówiły wydania zaświadczenia określonej treści. Skoro bowiem stwierdzono, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z powodu obciążenia nieruchomości hipoteką przymusową, to musiały przyjąć, że zobowiązanie podatkowe powstało i nie wygasło. A jak już wskazano wyżej, żeby zobowiązanie podatkowe, o którym mowa, powstało, to decyzja podatkowa musiała zostać podatnikowi doręczona. Kwestie te nie mogą być zatem uznane za "sporne", ponieważ podjęcie takich czynności procesowych wymaga niewątpliwego ustalenia istniejącego zobowiązania podatkowego (chyba że czynności tych dokonano wadliwie, czego ocena wykraczałaby poza granice postępowania zaświadczeniowego). Nie można jednak nie dostrzec, że rozważania na temat hipoteki przymusowej, warunków i skutków jej ustanawiania w postępowaniu podatkowym (także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12), w tym uzyskanie zaświadczenia na zasadach wynikających z przepisów art. 100 w zw. z art. 31 ust. 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wykraczają poza zgłoszone przez skarżącego żądanie wydania zaświadczenia określonej treści. Wskazać należy, że przepisy ustawy o księgach wieczystych i hipotece nie nakładają na organ administracji publicznej, będący wierzycielem hipotecznym (lub działającym na jego rzecz), obowiązku wyrażenia zgody na wykreślenie hipoteki przymusowej w formie zaświadczenia w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 14 września 2023 r. sygn. akt III SA/Gd 163/23 oraz wyrok NSA z 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 197814). Zwrócić należy także uwagę, że choć zasadniczo cel, jakiemu ma służyć zaświadczenie, nie ma istotnego znaczenia dla jego wydania, to jednak skarżący nie zwracał się do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia, które ma stanowić podstawę wpisu (wykreślenia wpisu) w księdze wieczystej. Taka treść żądania została sformułowana w skardze do sądu administracyjnego, ale Sąd nie może być jego adresatem. Treść zgłoszonych organowi żądań była inna, a żądaniem tym organ był związany.

Odnośnie natomiast do wniosku skarżącego, jaki zawarto w skardze, aby Sąd zobowiązał organ do przedłożenia akt postępowania podatkowego dotyczącego rzeczonego podatku (łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2015), żądanie to nie mogło być uwzględnione. W świetle art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd administracyjny może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodów z pełnych akt sprawy podatkowej, po pierwsze, wykraczałoby poza dyspozycję tego przepisu, a po drugie, wiązałoby się z realizacją przez Sąd uprawnień ustalających, których nie posiada. Dokonanie ustaleń faktycznych należy do obowiązków organu podatkowego, a jak dotychczas nie poczyniono żadnych ustaleń istotnych z punktu widzenia zgłoszonego przez skarżącego żądania, które Sąd mógłby skontrolować i ewentualnie zweryfikować dokumentem, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a.