I SA/Rz 606/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 lutego 2024 r. sprawy ze skarg J.B. i W.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 września 2023 r., nr 1801-IEW.711.15.2022 w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżących J.B. i W.B. solidarnie kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 23 listopada 2022 r., znak: 1803-SEW.711.2.2021 oddalił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Naczelnik wskazał, że dłużnicy J. i W. B. złożyli zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a w szczególności naruszenia art. 33 § 2 pkt 5, art. 33 § 2 pkt 4 i art. 33 § 2 pkt 2c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zobowiązani podali, że w ich ocenie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zabezpieczonego zastawem skarbowym i postępowanie prowadzone jest pomimo przedawnienia należności podatkowych, a ponadto zarzucili niedoręczenie właścicielom przedmiotu zastawu upomnienia oraz niedoręczenie tytułu egzekucyjnego.

Organ I instancji wskazał, że bezspornym w sprawie jest, iż podstawowy termin przedawnienia egzekwowanej zaległości podatkowej upłynął 31 grudnia 2016 r. i w związku z tym zaległość może być zaspokojona jedynie z przedmiotu zastawu skarbowego. Organ nie kwestionował, że zostało wydane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 o.p. w zakresie w jakim przewiduje on bezterminowe przedłużenie biegu przedawnienia w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostaje zabezpieczone hipoteką. Wskazał jednakże, iż orzeczenie nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 o.p. Odnośnie pozostałych dwóch zarzutów wskazał, że brak jest podstaw prawnych do doręczenia odpisu tytułu wykonawczego wystawionego na zobowiązanego lub kolejnego tytułu wykonawczego, a przed rozpoczęciem egzekucji dłużnikom rzeczowym zostało doręczone wezwanie do zapłaty zawierające elementy właściwe dla upomnienia.

Na powyższe postanowienie zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kierowali J. i W. B., którzy zaskarżyli je w całości i zarzucili:

1. Art. 34 § 3 u.p.e.a. w zw., z art. 123 i 124 k.p.a. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i wydanie postanowienia w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podczas gdy organ winien wydać postanowienie w przedmiocie uznania zarzutów w całości;

2. Art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 8 o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak przyjęcia, iż zobowiązanie podatkowe zabezpieczone zastawem rejestrowym wygasło w wyniku jego przedawnienia oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo przedawnienia należności podatkowych;

3. Art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. w zw. art. 46 § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak uprzedniego doręczenia J. i W. B. wymaganego przepisami prawa upomnienia;

4. Art. 33 § 2 pkt 2c w zw. z art. 46 § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie i bark uprzedniego doręczenia wymaganego przepisami prawa tytułu egzekucyjnego.

Stawiając powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydaniu postanowienia o uznaniu zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej w całości oraz umorzenie postępowania administracyjnej w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt SK 40/12 na mocy którego przepis art. 70 § 6 o.p., który był przepisem analogicznym do art. 70 § 8 o.p. został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie postanowieniem z dnia 13 września 2023 r,. znak 1801-IEW.711.15.2022 zaskarżone p[ostanowienie utrzymał w mocy. Organ przyjął, że w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się przepisy prawa aktualnie obowiązujące i przedstawiające regulacje dotyczące doręczenia upomnienia oraz obowiązków organów egzekucyjnych odnośnie doręczenia tytułu wykonawczego przyjął, że brak jest podstaw prawnych do przesyłania skarżącym tych dokumentów.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 8 o.p. organ wskazał, że przepis art. 70 § 8 o.p. nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w sentencji wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12. Przepis ten jest zatem obowiązującym elementem porządku prawnego, gdyż nie został z niego wyeliminowany przez stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny. Organy nie mogą odstąpić od stosowania tego obowiązującego przepisu prawa i tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zapadłe odnośnie tego konkretnego przepisu czy tej nowelizacji ustawy mogłoby doprowadzić do zmiany stanowiska organu.

Na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie:

art. 70 § 8 o.p. w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 1 kwietnia 1997r. poprzez wywodzenie niekorzystnych dla strony skutków prawnych z treści przepisu prawa, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone zastawem rejestrowym nie wygasło w wyniku jego przedawnienia, w sytuacji gdy w sentencji ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, zaś art. 70 g 8 o.p., choć formalnie nie będący przedmiotem orzekania, zawiera powtórzenie i rozszerzenie o zastaw skarbowy ww. normy prawnej uznanej za niekonstytucyjną wskutek czego winny mieć do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w ww. orzeczeniu;

art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 46 § 4 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i brak uprzedniego doręczenia J. i W. B. wymaganego przepisami prawa upomnienia jako dłużnikom rzeczowym z tytułu ustanowionego zastawu skarbowego;

art. 33 § 2 pkt. 2c u.p.e.a. w z w. z art. 46 § 4 o.p. oraz art. 26 § 1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że możliwym było wszczęcie i prowadzenie egzekucji, pomimo braku uprzedniego doręczenia Państwu J. i W.B. wymaganego przepisami prawa tytułu wykonawczego;

naruszenie art. 7, 8 i 77 w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; niewyczerpujące zebranie i nierozpatrzenie przez Organ całego materiału dowodowego, skutkujące wydaniem postanowienia nie tylko naruszającego obowiązujące przepisy prawa, ale przede wszystkim nieuwzględniającego interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, kładącej nacisk na instrumenty przymusu, a nie na argumenty racjonalne, reguły prawne oraz zasady współżycia społecznego.

Skarżący wnieśli o:

uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 września 2023 r., znak sprawy: 1801-1 E W.711.15.2022 w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23 listopada 2022 r., znak: 1803-SEW.711.2.2021, a także, na podstawie art. 135 p.p.s.a., poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23 listopada 2022 r., znak: 1803-SEW.711.2.2021 w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej;

zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skarge organ podstrzymał swoje dotychcxzasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skargi są uzasadnione i musza skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego albowiem organy naruszyły prawo materialne.

Na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin ten upłynął 31 grudnia 2016 r.

Przy czym zgodnie z przepisem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten jest zasadniczo tożsamy pod względem zastosowanej konstrukcji prawnej z poprzednio obowiązującym art. 70 § 6 o.p.

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy odnieść także do treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Również ten przepis wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie kryterium uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za nieuzasadnione, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Bezsprzecznie wyrok Trybunału wydany na tle przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. powinien stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. I FSK 317/14). Wobec wskazań Trybunału zawartych w uzasadnieniu powoływanego wyroku nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można zatem w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału (wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11; z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13; z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 787/12). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Wprawdzie wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. Nie ma także znaczenia fakt, że wyrok Trybunału dotyczył wierzytelności zabezpieczonej hipoteka zaś w przedmiotowej sprawie była ona zabezpieczona zastawem skarbowym.

W spornej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach: z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 280/22, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14; z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 17/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1454/16; z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17; z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18, z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3491/21; z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1744/21; z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 1594/21 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie Sąd podziela argumentację NSA prezentowaną w powyższych sprawach, a ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach w pełni aprobuje.

W ocenie Sądu, przytoczony przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie spełnia więc wymogów konstytucyjności, a jego niekonstytucyjność ma charakter "wtórny" w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Co prawda, mający zastosowanie w tej sprawie przepis - art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był przedmiotem oceny Trybunału, niemniej nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

W ponownym postępowaniu organy uwzględnią przestawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. O ile nie zachodzą w sprawie inne, nieujawnione dotąd okoliczności wyda zaświadczenie o żądanej treści.

Wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego i braku podstaw prawnych do jego egzekwowania sąd uznał, że bezprzedmiotowe byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800), Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącego kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata w wysokości [...] zł, zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi w kwocie [...]zł, a także zwrot wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.