I SA/Rz 549/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 sierpnia 2023 r., nr 1801-IOD.4102.42.2023 w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę.

Przedmiotem skargi P.B. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 sierpnia 2023 r., nr 1801-IOD.4102.42.2023 w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego.

Jak wynik z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przeworsku decyzją z dnia 21 kwietnia 2023 r., 1814-SPV.4102.86.2023, odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Od powyższej decyzji skarżący odwołał się.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor IAS w Rzeszowie postanowieniem z dnia 7 czerwca 2023 r., wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dnia 19 czerwca 2023 r. podatnik wypowiedział się w sprawie oraz dodatkowo wniósł, aby organ odwoławczy: jeżeli uważa, że ,,orzeczenie mające wpływ na ustalenia wyniku kontroli to orzeczenie dotyczące tego konkretnego podatnika dotyczy tego samego podatnika (...) zawiesił (na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) postępowanie do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie skarżącego dotyczącej 2015 r." (sygn. akt: II FSK 456/22). ,,Jeżeli jednak (...) uważa, że wyrok mający wpływ na ustalenia wyniku kontroli dotyczy tego samego podatnika, jednak wyrok skarżącego za 2015 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego (...) wnosi o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1c pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Dyrektor IAS w Rzeszowie postanowieniem z dnia 14 lipca 2023 r., nr 1801-IOD.4102.31.2023 odmówił zawieszenia postępowania, stwierdzając że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 i art. 201 § 1c pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdzono również innych okoliczności uzasadniających zawieszenie postępowania. W ocenie organu rozstrzygniecie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 lutego 2022 r., I SA/Rz 872/21, oddalającego skargę na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 26 sierpnia 2021 r. nr 408000-COP.4102.19.2020.16, utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia 15 września 2020 r. nr 408000-CKK.4102.1.2020, w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego. Jego wydanie nie ma wpływu w zakresie podatku dochodowego za 2016 r.

Skarżący złożył zażalenie na postanowienie Dyrektora IAS w Rzeszowie z dnia 14 lipca 2023 r. Ponieważ postępowanie odwoławcze zostało zakończone decyzją z dnia 19 lipca 2023 r. - postępowanie zażaleniowe Dyrektor IAS w Rzeszowie umorzył postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2023 r.

W skardze na to postanowienie skarżący wnosząc o jego uchylenie, zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej wskazując na brak podstaw do jego umorzenia postepowania, gdyż przedmiot postępowania w postaci konieczności rozstrzygnięcia zgodności z prawem odmowy zawieszenia postępowania dalej istniał, ponieważ zażalenie nie zostało przez skarżącego wycofane, a działanie organu dokonywane wbrew interesowi skarżącego nie może skutecznie doprowadzić do bezprzedmiotowości postępowania, a zatem zażalenie powinno było zostać merytorycznie rozpatrzone,

- art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na bezzasadnym umorzeniu postępowania zażaleniowego i niedokonanie ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji, a tym samym uniemożliwienie kontroli instancyjnej postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 lipca 2023 r., co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- art. 2a, art. 234 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie postanowienia niekorzystnego dla skarżącego w sytuacji, gdy przepisy ustawowe nie zawierają jednoznacznej normy, która stwierdzałaby, że rozpatrzenie zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego zależne jest od tego, czy została już wydana decyzja w sprawie, czy nie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, co do zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przenosząc określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt niniejszej sprawy, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Według art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio m. in. przepis art. 208 Ordynacji podatkowej. W myśl zaś art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Natomiast z mocy art. 239 Ordynacji podatkowej ww. unormowanie ma odpowiednie zastosowanie również do postanowień.

Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że z bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego mamy do czynienia wówczas, kiedy z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych nie może się ono toczyć, gdyż brak jest przedmiotu stosunku prawnego, którego dotyczyło, a więc konkretnej sprawy, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu. Wymaga też podkreślenia, że organ wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ podejmuje takie rozstrzygnięcie również wówczas, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, również w toku postępowania zażaleniowego. Zatem bezprzedmiotowość postępowania występuje m. in. w sytuacji braku przedmiotu stosunku prawnego. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01). Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, że elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania. W art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, lecz w piśmiennictwie i orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości (J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 677, wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10).

Bezprzedmiotowość może dotyczyć zarówno sprawy "głównej", jak i "kwestii wpadkowych" wynikających w toku postępowania. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Bezprzedmiotowość jest bowiem kategorią obiektywną, a jej wystąpienie wiąże organ i obliguje go do umorzenia postępowania (wyroki: WSA w Opolu z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II SA/Op 272/20, WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 124/14). Podkreślenia wymaga wpadkowość postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania w relacji do toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie wpadkowe nie uzyskuje charakteru samoistnego, ponieważ samo w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem podatkowym. Pełną kontrolą zarówno aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja, wydana w pierwszej i drugiej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu administracyjnego. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do dwuinstancyjnego postępowania (wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 10/16, wyrok WSA w Opolu z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II SA/Op 272/20). W związku z tym nie ma ryzyka przyznania organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową poprzez umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy nie będzie już przedmiotu postępowania, a w konsekwencji obawy przed instrumentalnym korzystaniem przez organy z możliwości umorzenia postępowania zażaleniowego, skoro w toku kontroli sądowej decyzji ostatecznej badaniu podlegają zarówno wszystkie aspekty formalne, jak i materialne, sprawy podatkowej zakończonej wydaniem tej decyzji.

Odnosząc dotychczasowe rozważania natury ogólnej na grunt badanej sprawy zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo orzekł, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania zażaleniowego była kwestia odmowy zawieszenia postępowania.

Trzeba tutaj wskazać, że zawieszenie postępowania może nastąpić z urzędu lub na wniosek strony. Zawieszenie postępowania z urzędu jest obligatoryjne jeżeli wystąpi jedna z przesłanek wymienionych wprost w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej (m.in. gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (pkt 2). Natomiast w myśl art. 201 § 1c pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może zawiesić postępowanie na wniosek lub z urzędu, gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego (lit. a), stan faktyczny lub zagadnienie prawne będące przedmiotem zawieszanego postępowania i innego postępowania w sprawach dotyczących tej samej strony są podobne, a pomiędzy tymi postępowaniami nie występuje związek, o którym mowa wyżej (lit. b).

Ponieważ postępowanie zawieszenia którego domagała się skarżący, zostało zakończone decyzją Dyrektor IAS w Rzeszowie z dnia 19 lipca 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przeworsku z dnia 21 kwietnia 2023 r., 1814-SPV.4102.86.2023 prawidłowe jest w sprawie stanowisko organu, że w sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, którego zawieszenia domagał się skarżący.

Trzeba się tutaj zgodzić z organem, że niezasadny zarzut strony naruszenia art. 78 Konstytucji i art. 127 Ordynacji podatkowej tj. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Jak już bowiem była o tym mowa, że w toku kontroli sądowej decyzji ostatecznej badaniu podlegają zarówno wszystkie aspekty formalne, jak i materialne, sprawy podatkowej zakończonej wydaniem tej decyzji. Od decyzji ostatecznej przysługuje podatnikowi skarga do sądu administracyjnego. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do dwuinstancyjnego postępowania

Wobec powyższego nie stwierdzając naruszenia przepisów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.