I SA/Rz 544/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 18 sierpnia 2023 r., nr 408000-408000-COP-2.4103.28.2023 w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku i marzec 2018 roku oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącej R. Sp. z o.o. z siedzibą w R.kwotę 26 457 (dwadzieścia sześć tysięcy czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi "R"(dalej: spółka/skarżąca) jest decyzja Naczelnika {...} Urzędu Celno-Skarbowego w {...} z dnia {...} sierpnia 2023 r. nr {...} którą utrzymał decyzję własną z dnia {...} sierpnia 2022 r. nr {...} w przedmiocie:

1. określenia spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

- zobowiązania podatkowego w wysokości {...} zł.

- zwrotu różnicy podatku w kwocie {...},00 zł

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie {...} zł.

w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r.

- zobowiązania podatkowego w wysokości {...}zł.

- zwrotu różnicy podatku w kwocie {...} zł

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie {...} zł.

2. ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za grudzień 2017 r. w wysokości {...}zł.

- za marzec 2018 r. w wysokości {...} zł.

Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach sprawy.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika {...}Urzędu Celno-Skarbowego w {...} z dnia {...} czerwca 2018 r., przeprowadzono wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i marzec 2018 r. Przedmiotem działalności spółki "R" w okresie objętym kontrolą było świadczenie usług leasingowych - leasing operacyjny i finansowy. Kontrolą objęto m. in. dokumentację w zakresie transakcji przeprowadzonych przez tę spółkę z podmiotem powiązanym, "B" (dalej:"B"). Ustalenia kontroli celno-skarbowej zostały zawarte w wyniku kontroli z dnia 27 lutego 2019 r. Z treści dokumentu wynika, że stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą. Ponieważ spółka nie skorygowała rozliczeń za grudzień 2017 r. i marzec 2018 r., Naczelnik {...}Urzędu Celno-Skarbowego w{...}, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS, wydał postanowienie z dnia {...}{ kwietnia 2019 r., o przekształceniu prowadzonej wobec spółki kontroli celno-skarbowej za grudzień 2017 r. oraz za marzec 2018 r. w postępowanie podatkowe.

W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik {...}{Urzędu Celno-Skarbowego w{...} wydał decyzję z dnia {...} września 2019 r., znak: {...}Organ I instancji stwierdził, że spółka zawyżyła podatek do odliczenia o podatek wynikający z poniższych faktur VAT wystawionych przez podmiot powiązany, tj."B"., dokumentujących sprzedaż na rzecz spółki nieruchomości (grudzień 2017 r.) oraz ruchomości (marzec 2018 r.):

- faktury VAT z dnia 14 grudnia 2017 r., nr {...}(wartość brutto {...}zł, wartość netto {...}zł, podatek VAT {...}zł) dotyczącą nabycia przez spółkę gruntów stanowiących działki nr {...}oraz nr {...}położone w{...}, gm.{...},

- faktury VAT z dnia 14 grudnia 2017 r., nr {...}(wartość brutto {...}zł, wartość netto {...} zł, podatek VAT {...}zł) dotyczącą nabycia przez spółkę budynków i budowli posadowionych na działkach nr {...}oraz nr {...}położonych w{...}, gm.{...},

- 59-ciu faktur VAT wystawionych w dniach: 9, 28, 30 i 31 marca 2018 r., dokumentujących nabycie przez spółkę ruchomości stanowiących przedmiot umów leasingu zawartych przez "B" które na podstawie umów cesji zostały przeniesione na spółkę "R" (łączna wartość brutto {...}zł, łączna wartość netto {...{ zł, łączna kwota podatku VAT {...}zł).

W ocenie organu wskazane transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi nastąpiły w okolicznościach nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, dalej ustawa VAT). W konsekwencji, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy, organ odmówił spółce prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W związku z powyższym, w wydanej decyzji, Naczelnik {...}Urzędu Celno- Skarbowego w {...} w miejsce deklarowanej przez spółkę za grudzień 2017 r. i za marzec 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (w niewielkiej części w obydwu okresach zadeklarowano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), określił spółce zobowiązanie podatkowe za te okresy odpowiednio w kwotach: {...}zł oraz {...}zł. W sprawie zaistniała również podstawa do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki 100 %, stosownie do dyspozycji art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d oraz 112c pkt 4 ustawy VAT w wysokości: {...}zł za grudzień 2017 r. oraz {...}za marzec 2018 r.

Od ww. decyzji organu I instancji "R" złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W odwołaniu zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

Naczelnik {...}Urzędu Celno-Skarbowego w{...}, w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z dnia {...}października 2020 r., nr {...}utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia {...} września 2019 r.

Decyzja organu odwoławczego z dnia {...} października 2020 r., została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 839/20, ją uchylił.

Powodem uchylenia decyzji była wątpliwość Sądu dotycząca stanowiska organu w kwestii wypełnienia przez strony kwestionowanych transakcji drugiej, koniecznej przesłanki konstrukcji nadużycia podatkowego, tzw. subiektywnej, a więc przyjęcia przez organ, że strony transakcji podjęły się tych działań wyłącznie, albo przede wszystkim, w celu uzyskania tak zdefiniowanej korzyści (zasadniczy cel transakcji). Zdaniem Sądu, przede wszystkim organ nie wykazał, że transakcje podjęte przez spółkę i jej kontrahenta, wykazują - z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej - sztuczność w sensie braku ekonomicznego uzasadnienia i oderwania od realiów gospodarczych. Organ nie ustalił również cezury, w jakiej problemy finansowe spółki "B" pozwalały na ocenę, że nie będzie miała ona możliwości zapłaty na rzecz Skarbu Państwa swoich należności, co miało być elementem przyjętej konstrukcji nadużycia podatkowego w niniejszej sprawie, i dawało stronom transakcji asumpt do podejmowanych czynności. Nie przesądzając zatem kwestii merytorycznych Sąd stwierdził, że stanowisko organu opiera się na ocenie dowodów, która nie może być uznana za swobodną, bowiem nie jest pochodną analizy całokształtu okoliczności sprawy zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego.

W związku z powyższym Naczelnik {...} Urzędu Celno-Skarbowego w {...} decyzją z {...} maja 2021 r., nr:{...} r, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W decyzji uchylającej, kierując się treścią wskazanego wyroku WSA w Rzeszowie, organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wskazując kwestie, jakie organ I instancji winien przeanalizować w toku ponownego rozpatrywania sprawy.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik {...}Urzędu Celno-Skarbowego w{...} wydał decyzję z dnia {...} sierpnia 2022 r., w której dokonał wymiaru podatku od towarów i usług dla spółki "R" w sposób tożsamy jak pierwotnie, tj. określił spółce zobowiązanie podatkowe: za grudzień 2017 r. w kwocie {...}zł, za marzec 2018 r. w kwocie {...}zł, jak również ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe: za grudzień 2017 r. w wysokości {...}zł, za marzec 2018 r. w wysokości {...}zł. Wydanie decyzji zostało poprzedzone sporządzeniem protokołu badania ksiąg z dnia {...} kwietnia 2022 r., znak: {...}

Dokonując ponownej oceny transakcji pomiędzy "B" "R" udokumentowanych fakturami VAT z dnia 14 grudnia 2017 r.: nr {...} i nr {...}oraz 59-ma fakturami wystawionymi w dniach od 9 do 31 marca 2018 r. organ I instancji podtrzymał stanowisko, co do braku po stronie spółki "R "prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Analiza okoliczności sprawy, w kontekście krajowego orzecznictwa sądowo-administracyjnego i orzecznictwa TSUE, doprowadziła organ do wniosku, że co prawda zakwestionowane faktury potwierdzają czynności, które w istocie miały miejsce, i do których doszło pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, jednakże całokształt okoliczności sprawy wskazuje na zaistnienie nadużycia prawa. Wg organu, okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom wskazują, że nie następowały one w ramach standardowych stosunków gospodarczych, lecz w warunkach nadużycia prawa podatkowego, celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. W ocenie organu, strony transakcji powiązane osobowo, świadomie i w porozumieniu podjęły czynności zmierzające do stworzenia pozorów rynkowych transakcji nakierowanych na uzyskanie korzyści podatkowej, rozumianej jako niepłacenie zobowiązań podatkowych przez jedną stronę transakcji, a otrzymanie zwrotu podatku przez stronę drugą (uzyskanie nienależnego przysporzenia kosztem budżetu państwa). Świadomość spółki organ wywiódł głównie z faktu, że w okresie poprzedzającym transakcje spółka "B" znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej, o której potencjalny nabywca z racji istniejących powiązań osobowych musiał wiedzieć, oraz z faktu, że strony zaakceptowały sposób finansowania transakcji, który nie przysparzał sprzedającemu środków pieniężnych w wartościach wystarczających do zapłaty powstałych zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Zdaniem organu, zaistniałe okoliczności wprost wskazywały, że podatek VAT nie zostanie odprowadzony przez sprzedawcę.

Jako materialnoprawną podstawę odmowy spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, organ I instancji, tak jak pierwotnie, wskazał zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT. Wg organu, w okolicznościach sprawy doszło do sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, o których mowa w art. 58 § 2 k.c., polegającej na nadużyciu przez spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez takie przeprowadzenie transakcji i ich udokumentowanie, że wprawdzie formalnie spełniały one przesłanki prawa do odliczenia, jednak skutkowały uzyskaniem niedozwolonej korzyści podatkowej, przy czym, wg organu, uzyskanie owej korzyści podatkowej było zasadniczym celem tych transakcji. Podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowiła dyspozycja art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d oraz 112c pkt 4 ustawy VAT.

W wyniku wniesionego przez stronę odwołania, Naczelnik {...}Urzędu Celno-Skarbowego w {...}decyzją z dnia {...} sierpnia 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentację przedstawioną w rozstrzygnięciu przez organu I instancji.

Skarżący, nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Naczelnika {...}Urzędu Celno- Skarbowego w {...}, złożył na nie skargę.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 153 p.p.s.a. polegające na braku podporządkowania się organu wytycznym sformułowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 839/20 w zakresie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności:

- braku odrębnej analizy zakwestionowanych transakcji, które miały miejsce w grudniu 2017 r. i w marcu 2018 r. w kontekście odmiennej sytuacji finansowej i faktycznej dotyczącej podmiotu "P" w upadłości z siedzibą w {...} (dawnie j"B"),

- braku przeanalizowania wpływu banków finansujących działalność "B"na kwestionowane transakcje,

- braku dostatecznego przeanalizowania okoliczności takich jak specyfika prowadzenia działalności leasingowej i zasady dokonywania transakcji, w tym braku wzięcia pod uwagę, że elementami transakcji, oprócz przeniesienia na skarżącą własności nieruchomości i ruchomości, było również przeniesienie zobowiązań z tytułu umów kredytowych i poniesienie z tego tytułu ryzyka gospodarczego, co doprowadziło do błędnej oceny transakcji, których stroną była skarżąca, jako sztucznych i odbiegających od ogólnie przyjętych warunków rynkowych oraz normalnych relacji gospodarczych, zwłaszcza że organ nie ustalił, jak powinny przebiegać prawidłowe transakcje w sytuacji, gdyby nie były nakierowane na uzyskanie korzyści podatkowej, sprzecznej z celem ustawy VAT,

2) art. 187 §1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ wskutek wybiórczego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia, że analizowane przez organ transakcje pomiędzy podatnikiem a "B" w kontrolowanym okresie miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zwrotów podatku VAT na rzecz podatnika, choć w toku postępowania podatkowego skarżąca uzasadniła ekonomiczny i gospodarczy cel transakcji, w efekcie rzetelna analiza materiału dowodowego potwierdza, że zasadniczym celem transakcji nie było uzyskanie korzyści podatkowej i nie doszło do nadużycia w zakresie VAT,

3) art. 121, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ wskutek błędnej i dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej na nieuzasadnionym przyjęciu, że skarżąca w porozumieniu z "B" celowo zawarła transakcje, aby uzyskać nienależną korzyść podatkową, mimo że transakcje gospodarcze zostały faktycznie dokonane, nie miały charakteru sztucznego i nie były nakierowane jedynie na osiągnięcie korzyści podatkowej, co potwierdza m.in.

- fakt uregulowania przez "B" całości swoich zobowiązań podatkowych,

- ponoszenia przez skarżącą ryzyka gospodarczego wskutek przejęcia wraz z umowami leasingowymi zobowiązań kredytowych względem banków finansujących,

- niezakwestionowania przez syndyka masy upadłości "B" przedmiotowych transakcji pod kątem pokrzywdzenia wierzycieli;

4) art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej wskutek przeprowadzenia dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i przyjęcie, że transakcje dokonane pomiędzy spółką "B" nastąpiły w warunkach nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i ustawy VAT, a także poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej i wyciąganie z dowodów i okoliczności niedotyczących bezpośrednio skarżącej negatywnych dla niej skutków oraz dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r., poz. 221 ze zm.) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie przez organ zasady zaufania i zasady pewności prawa wskutek pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy wcześniej organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające w spółce "B"oraz kontrolę podatkową u skarżącej, które nie dały podstaw do odmowy zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki w VAT.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej "Dyrektywa 112"), zasady neutralności podatkowej i zasady proporcjonalności poprzez arbitralne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z uwagi na rzekomą nieważność transakcji na podstawie przepisów prawa cywilnego, bez wykazania przez organ w sposób jednoznaczny, że transakcje stanowiły całkowicie sztuczne konstrukcje oderwane od rzeczywistości gospodarczej oraz były tworzone przez skarżącą wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami Dyrektywy 112;

2) art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ, że:

- dla wykazana nadużycia w VAT wystarczające jest zanegowanie transakcji zawartych przez skarżącą bez ustalenia i określenia odpowiednich czynności, które w okolicznościach niniejszej sprawy skarżącą mogłaby racjonalnie dokonać, aby nie doszło do nadużycia prawa,

- okoliczności obiektywne i subiektywne wskazują, że skarżąca dokonywała transakcji w warunkach odbiegających od normalnych relacji gospodarczych, w wyniku czego doszło do zagrożenia interesów Skarbu Państwa, który finansował kwestionowane transakcje de facto, co doprowadziło do błędnego zastosowania tych przepisów i niezasadnego pozbawienia spółki prawa do zwrotu różnicy podatku, jak również ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy w świetle obiektywnie istniejących okoliczności sprawy teza o świadomym działaniu skarżącej w warunkach nadużycia prawa nie może zasługiwać na uznanie, skoro skarżąca uregulowała całość zobowiązań w stosunku do"B";

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ, że nie mogą stanowić podstawy do zwrotu różnicy podatku faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego w części dotyczącej tych czynności, podczas gdy w świetle obiektywnie istniejących okoliczności sprawy transakcje zostały faktycznie dokonane i nie można stwierdzić, aby były zawarte w warunkach oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa;

4) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d i art. 112 c pkt 4 ustawy VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Organ, że niezasadnie skarżąca wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w efekcie należało ustalić skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wymiarze 100% podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, mimo że w świetle obiektywnie istniejących okoliczności sprawy nie można jednoznacznie stwierdzić, aby kwestionowane przez organ transakcje zostały zawarte w celu uzyskania jedynie korzyści podatkowej sprzecznej z przepisami ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawy prawne uwzględnienia skargi przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) ogranicza do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli Sądu, stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona.

Podkreślenia także wymaga, że w rozpoznawanej sprawie Sąd związany jest na podstawie art. 153 p.p.s.a. swoim stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 lutego 2021 r., którym uchylił decyzję Naczelnika {...} Urzędu Celno-Skarbowego w {...}z dnia {...} października 2020 r., nr {...}, nr {...}w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku i marzec 2018 roku.

Powodem uchylenia decyzji było uznanie przez Sąd, że organ nie wykazał w sposób jednoznaczny działania spółki w ramach nadużycia prawa.

W obecnie rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu także dotyczy zasadności zastosowania wobec skarżącej przez organy podatkowe klauzuli nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, czego rezultatem było pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem od "B" nieruchomości w grudniu 2017 r. i ruchomości w marcu 2018 r. oraz nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje skarżącej, bo transakcje te zostały podjęte w ramach nadużycia tego prawa co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT w związku z art. 58 § 2 k.c.. Z kolei skarżąca stoi na stanowisku, że w realiach niniejszej sprawy nie zostały spełnione czy też wykazane przez organ konieczne przesłanki do zastosowania wobec niej tej klauzuli generalnej.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c., w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT powinien być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym.

Konstrukcja nadużycia prawa została ukształtowana jako doktryna orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, ECLI:EU:C:2006:121, TSUE wywiódł, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (pkt 70). Stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

- po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy 2006/112/WE i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę), skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna);

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) - por. pkt 74-75 wyroku.

Ta doktryna została potwierdzona w bogatym orzecznictwie Trybunału, m.in. w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 Part Service, ECLI:EU:C:2008:108 (por. pkt 42-45 i 58-63), z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C - 162/07, Ampliscientifica i Amplifin, ECLI:EU:C:2008:301 (pkt 27-32), z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 Weald Leasing, ECLI:EU:C:2010:804 (pkt 28-30), z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS Deutschland, ECLI:EU:C:2010:810 (pkt 49), z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences, ECLI:EU:C:2015:832 (pkt 36), z dnia 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 GMAC, ECLI:EU:C:2014:2131 (pkt 45), z dnia 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, ECLI:EU:C:2017:881 (pkt 70), z dnia 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 DuoDecad, ECLI:EU:C:2022:474 (pkt 41).

Doktrynę tę Trybunał potwierdził także w niedawnym wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 W., ECLI:EU:C:2023:430 (por. pkt 44-50).

Z wyroku tego wynika w szczególności, że w pewnych warunkach zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT jest niezgodne z prawem Unii (por. pkt 50) - że należy przefiltrować treść normatywną tych przepisów przez doktrynę orzeczniczą Trybunału, o której mowa powyżej, celem stwierdzenia, czy w danym przypadku zachodzą warunki do stwierdzenia nadużycia prawa, ze stosownymi konsekwencjami prawnymi w szczególności dla prawa do odliczenia.

W ocenie TSUE (pkt 44 uzasadnienia wyroku): "(...) zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41)". W sentencji przywołanego wyroku orzeczono, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa".

W rozpoznawanej sprawie, w obecnym jej stanie, organ odwoławczy - mimo znajomości doktryny orzeczniczej TSUE i wcześniejszych zaleceń tutejszego Sądu - nie wykazał spełnienia przesłanek nadużycia prawa.

Centralne dla obu tych przesłanek (subiektywnej i obiektywnej) jest istnienie korzyści podatkowej. Ta korzyść podatkowa ma być sprzeczna z celem dyrektywy 2006/112/WE (przesłanka obiektywna) i być zasadniczym celem operacji (przesłanka subiektywna).

W konsekwencji warunkiem wstępnym uznania tych przesłanek za spełnione jest identyfikacja korzyści podatkowej.

Jako takiej korzyści podatkowej nie można potraktować samego prawa do zwrotu podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze. Prawo do odliczenia (prawo do zwrotu) jest elementem mechanizmu VAT - jego realizacja nie stanowi per se o nadużyciu prawa.

Niezależnie jednak od powyższego, dla uznania, że podatnik działał w warunkach nadużycia prawa konieczne jest jednoczesne wykazanie, że uzyskanie korzyści podatkowej było zasadniczym celem zawartej transakcji.

O powyższym nie przesądza natomiast argumentacja organu, że kontrahent skarżącej nie zapłacił podatku należnego z tytułu spornych transakcji. Organ podatkowy nie kwestionuje bowiem tego, że "B"zadeklarowała podatek należny do wpłaty z tytułu kwestionowanych transakcji. Z okoliczności sprawy nie wynika natomiast, aby podmiot ten celowo (a nie z przyczyn finansowych) unikał zapłaty podatku. Sam organ wskazuje, że spółka ta wnioskowała o rozłożenie na raty zaległości podatkowej za grudzień 2017 r. i uzyskała korzystne w tym przedmiocie dla siebie rozstrzygnięcie.

Zdaniem Sądu, z okoliczności sprawy nie wynika, aby celem działania skarżącej było otrzymanie zwrotu VAT, przy jednoczesnym celowym nieodprowadzeniu tego podatku przez podmiot powiązany. Ponadto, wykazanie takiego celowego działania wskazywałoby na działanie skarżącej nie tyle w warunkach nadużycia prawa, ale oszustwa podatkowego.

W ocenie Sądu, zasadnie spółka wskazała w skardze, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu wprost wynika, że wraz z przejęciem umów leasingowych przejmowała ona również zobowiązania kredytowe względem banków finansujących. Z tego wniosek, że po pierwsze nie może być mowy o pogorszeniu sytuacji finansowej "B" skoro dostawa dokonana na rzecz skarżącej skutkowała przejęciem przez skarżącą zadłużenia w bankach, po drugie ewentualna korzyść osiągnięta przez skarżącą musi być oceniana przez pryzmat przejęcia ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywaniem umowy leasingowej, a więc np. ewentualnej niewypłacalności leasingobiorcy. Skarżąca poniosła zatem istotne ryzyko gospodarcze w postaci, po pierwsze, konieczności regulowania zobowiązań kredytowych na rzecz banków, a po drugie, przejęcia szerokiego portfela klientów o zróżnicowanej zdolności do bieżącego regulowania zobowiązań.

Zgodzić się także trzeba, ze spółką, że kwestia wybranej formuły rozliczeń nie wpływa w żaden sposób na prawa lub obowiązki stron transakcji w zakresie podatku VAT. Organ przypisuje tutaj wyborowi formy rozliczenia transakcji zbyt daleko idące konsekwencje podatkowe.

Zasadnicza część zobowiązania podatkowego "B"w podatku VAT wynika z faktu wypowiedzenia przez {...} Bank Spółdzielczy z siedzibą w {...} w dniu 22 marca 2018 r. umów kredytowych i związanego z tym przejęcia przedmiotów leasingu jako przedmiotów umów zastawu rejestrowego. Z tego tytułu, powstała zaległość w wysokości ok. {...}zł (przy {...}zł całkowitej zaległości). Na skutek dokonanego przez bank wypowiedzenia "B" zobowiązany był do wystawienia faktur VAT na przedmioty leasingu finansowane przez bank, który na tej podstawie przejął te przedmioty. Należy wskazać, że {...} Bank Spółdzielczy nie wpłacił do "B "kwot tytułem należnego podatku VAT (całą kwotę brutto zaliczył na poczet istniejących zobowiązań "B" , nie przedstawiając przy tym "B" szczegółowego rozliczenia), co spowodowało, że kwota tego podatku stała się zaległością "B".

Trzeba także zgodzić się z zarzutami skargi, że PUCS w dalszym ciągu dokonuje dowolnej - oderwanej od materiału dowodowego - oceny, że transakcje dokonane pomiędzy skarżącą a "B"były "nieprzystające do realiów ekonomicznych". Trudno jest jednoznacznie stwierdzić, do jakich realiów ekonomicznych odnosi się organ. Mimo jasnych wytycznych w tym zakresie, wynikających z uzasadnienia wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2021 r., organ wciąż nie przedstawił, jak w jego ocenie powinny wyglądać prawidłowe transakcje. Transakcje nabycia nieruchomości oraz ruchomości pomiędzy skarżącą a "B" miały swoisty przebieg, wynikający z genezy ich dokonywania, tj. przeniesienia obsługi umów leasingowych do skarżącej. PUCS nie dokonał porównania tej transakcji, specyfiki jej zawarcia, celów i przebiegu z jakimikolwiek innymi zbliżonymi transakcjami. Przeciwnie - w oparciu o sobie jedynie znane przesłanki uznał, że dokonana transakcja nie przystaje do realiów rynkowych.

Dlatego też, nie sposób skutecznie twierdzić, że działania skarżącej spółki oraz jej kontrahenta były z góry założonym działaniem podmiotów powiązanych. Organ powyższego nie wykazał.

Podkreślenia tutaj wymaga, że nawet nierynkowe warunki płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi (o ile takie występują) nie rzutują negatywnie na prawo do odliczenia, podobnie jak powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych.

Tym samym, wbrew wywodom organu, nie sposób dostrzec, aby sporne transakcje nie miały charakteru gospodarczego i były ukierunkowane jedynie na uzyskanie zwrotu podatku VAT.

Przede wszystkim jednak, trzeba tutaj podkreślić, że z wyroku TSUE w sprawie C-114/22 wynika, że okoliczności, w świetle których czynność prawna dotycząca transakcji podlegającej VAT może zostać uznana za nieważną na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, nie pokrywają się z okolicznościami, które uzasadniają odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału tylko niedokonanie czynności lub jej dokonanie wprawdzie, lecz w warunkach oszustwa lub nadużycia prawa, prowadzą do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazał TSUE "całkowicie sztuczne" transakcje - rozumiane jako przeciwieństwo "rzeczywistości gospodarczej", czy też "zwykłych transakcji handlowych" - są objęte zakazem nadużycia prawa według doktryny Halifax. "Zasada zakazu nadużywania prawa prowadzi (...) do zakazania czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej" (wyrok z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, ECLI:EU:C:2011:707, pkt 51; wyrok w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27-28; zob. także wyroki z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11 Newey, ECLI:EU:C:2013:409, pkt 46; w sprawie Weald Leasing, pkt 26; w sprawie WebMinLicences, pkt 44).

Trybunał wiąże doktrynę nadużycia w VAT z tą opracowaną na potrzeby podatków bezpośrednich - operującą pojęciem "całkowicie sztucznej struktury" (por. wyrok z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, ECLI:EU:C:2006:544, pkt 55).

Jednak "całkowicie sztuczna struktura" to zdaniem Trybunału taka tylko struktura (konstrukcja), która ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Zatem ponownie wskazać trzeba, że warunkiem wstępnym dyskusji na temat sztuczności ukształtowania operacji gospodarczych (ich nieracjonalności, braku gospodarczego uzasadnienia itp.) istotnej dla systemu VAT jest identyfikacja korzyści podatkowej - co do której na dalszym etapie rozumowania będzie można wykazywać, że jest sprzeczna z celem dyrektywy 2006/112/WE i stanowi zasadniczy cel tych operacji.

To, że przedmiotem zainteresowania organów podatkowych może być taka tylko "sztuczność", która prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, jest wynikiem okazywanej przez TSUE akceptacji dla swobody kształtowania przez podmioty gospodarcze sposobu dokonywania operacji. Stąd właśnie w orzecznictwie mowa nie o "sztuczności", lecz o "całkowitej sztuczności", kwalifikowanej jako taka przez odniesienie do korzyści podatkowej.

Jak Trybunał wielokrotnie wskazywał w kontekście doktryny nadużycia prawa, podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (zob. wyrok w sprawie WebMindLicenses, pkt 42; postanowienie w sprawie A.T.S., pkt 40; wyrok w sprawie W., pkt 45; postanowienie z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-611/19 Crewprint, ECLI:EU:C:2020:674, pkt 41-42).

Jak wyżej przesądzono, organy podatkowe jak dotychczas nie wykazały, że skarżąca działała z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z systemem VAT, a tym bardziej, że był to zasadniczy cel zawartych transakcji. Dlatego próba wykazania nadużycia prawa wyłącznie w oparciu o sztuczność operacji musi upaść.

Ponadto z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ podatkowy stał na stanowisku, że sporna transakcja w ogóle nie miała miejsca.

Niezależnie od powyższego, organ nie wyjaśnia, czy na dzień wydawania decyzji przez organ odwoławczy w dalszym ciągu nie doszło do uregulowania podatku VAT przez "B"

Reasumując zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

- art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. bezpodstawne na gruncie tego materiału dowodowego uznanie, że operacje gospodarcze skarżącej zmierzały zasadniczo do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem dyrektywy 112;

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy VAT, przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zarzut nadużycia prawa bez wykazania przesłanek tego nadużycia;

- naruszenie art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, poprzez jego zastosowanie przy braku wykazania przesłanek określonych tym przepisem.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy albo wykaże spełnienie przesłanek nadużycia (obiektywnej i subiektywnej), albo uzna, że do nadużycia nie doszło. Warunkiem wykazania spełnienia tych przesłanek jest identyfikacja korzyści podatkowej, do jakiej zmierzała skarżąca przez swoje operacje gospodarcze oraz wykazanie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. Powyższe nie wyklucza tego, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, co jednak wymaga wykazania, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Zasądzona kwota obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w wysokości {...}zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości {...}zł, a także zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości {...} zł.