I SA/Rz 47/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 maja 2023 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2022 r., nr 1801-IOV-1.4103.8.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 roku oddala skargę.

A. P. (dalej: Skarżący, Podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 23 listopada 2022 r. nr 1801-IOV- 1.4103.8.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.

Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 30.12.2019r., nr 1809-SPV.4103.57.2019 określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz odmówił kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W rozstrzygnięciu tym stwierdzono, że Podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r. nie ujął transakcji dotyczącej zwrotu nakładów poniesionych na wybudowanie budynku handlowo-usługowego na gruncie dzierżawionym od S. D., zasądzonych na jego rzecz prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Rzeszowie z 7.11.2017r., sygn. akt VI GC 363/14 oraz nie wystawił we wrześniu 2014 r. faktury VAT z tego tytułu. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego za badany okres rozliczeniowy, wykazanego w fakturach nr [...] z 16.09.2014 r. i nr [...] z 23.09.2014 r., wystawionych przez J. J.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z 23 listopada 2022r., nr 1801-IOV- 1.4103.8.2020 uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł.

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego powołał się na wszczęcie w dniu 8 listopada 2019r. postępowania karnego skarbowego w sprawie nierzetelnego rozliczenia podatku od towarów i usług w prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A", przez podanie w złożonej deklaracji za wrzesień 2014 r. nieprawdy, przez zaewidencjonowanie po stronie podatku naliczonego kwoty [...] zł na podstawie zdjęcia faktury nr [...] z 23.09.2014 r., wystawionej przez P. oraz brakiem zaewidencjonowania otrzymanej kwoty w wysokości [...] zł, będącej wynagrodzeniem za nakłady poniesione w związku z wybudowaniem budynku handlowo- użytkowego na gruncie będącym przedmiotem dzierżawy i nie wystawieniem faktury VAT związanej z otrzymaniem ww. kwoty za poniesione nakłady, przez co narażono na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł, to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 9 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U z 2022 r., poz. 859 ze zm., dalej k.k.s.) w zb. z art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 2 § 2 k.k.s. Pismem z 12 listopada 2019 r. doręczonym stronie 18 listopada 2019 r., stosownie do dyspozycji art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ dokonał rozważań w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 maja 2021r. o sygn. akt I FPS 1/21 i stwierdził, że nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego skutkujące narażeniem na uszczuplenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. (w kwocie [...] zł) i nierzetelnością ksiąg podatkowych, a w dalszej kolejności podaniem w deklaracji VAT-7 danych niezgodnych z prawdą. Postanowieniem z 20 grudnia 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przedstawił Podatnikowi zarzuty, co nastąpiło w celu realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Dochodzenie zostało wszczęte po zapoznaniu się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z protokołem kontroli podatkowej za wrzesień 2014r., który został doręczony Podatnikowi 13 września 2019r., zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały złożone przez Podatnika 27 września 2019r., zaś odpowiedź organu na te zastrzeżenia została udzielona pismem z 1 października 2019 r. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu, nie można przyjąć, że wszczęcie w dniu 8 listopada 2019 r. wobec Podatnika dochodzenia karnego skarbowego służyć miało celom "instrumentalnym". Nie sposób bowiem mówić o tym, że intencją organu czy organów w momencie jego wszczęcia, nie było stwierdzenie przesłanek odpowiedzialności karnej, ale wyłącznie przedłużenie terminu przedawnienia, na skutek wykorzystania odpowiednich instytucji procesowych. Zatem DIAS uznał, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, wobec czego organ był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zasądzony zwrot nakładów poniesionych przez Podatnika na wybudowanie budynku handlowo-usługowego na dzierżawionym gruncie stanowił - w myśl art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT - odpłatne świadczenie usług, które zostały zrealizowane w momencie wydania nieruchomości, tj. 30 września 2014 r. - w tym czasie wydzierżawiający stał się faktycznym dysponentem ulepszeń, które zatrzymał.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Podatnika przez J. J. w łącznej wysokości [...] zł i przywrócił do rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. podatek wykazany w ww. faktur Mimo bowiem stwierdzonych nieprawidłowości w udokumentowaniu tych transakcji, organ I instancji nie przeprowadził ustaleń w kierunku braku faktycznego zrealizowania transakcji pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach VAT, a w szczególności nie wykazał przesłanek negatywnych skorzystania z prawa do odliczenia, zawartych w art. 88 ustawy o VAT, dotyczących nabywcy towarów lub usług. Przeprowadzone przez organ I instancji badanie dotyczące zachowania należytej staranności nie wykazało, aby - w sytuacji przyjętego przez organ faktu zrealizowania dostaw towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez J. J. - Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę towaru.

W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż dokonany przez wydzierżawiającego zwrot nakładów poczynionych przez dzierżawcę w budynek postawiony na dzierżawionym gruncie, który powstał na skutek wcześniejszego rozwiązania umowy przez wydzierżawiającego, zgodnie z treścią tejże umowy, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w postaci odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, podczas gdy świadczenie wydzierżawiającego względem dzierżawcy ma charakter umownej rekompensaty, która nie jest świadczeniem usług na terytorium .kraju w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem świadczenie tego typu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Skarżący miał obowiązek wystawienia faktury obejmującej dokonany na jego rzecz zwrot nakładów poczynionych w budynek postawiony na dzierżawionym gruncie, podczas gdy obowiązek wystawienia faktury dotyczy transakcji sprzedaży, czyli m.in. odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, natomiast czynność między Skarżącym, a S. D. nie była odpłatnym świadczeniem usług, stąd Skarżący nie miał obowiązku udokumentowania tej czynności fakturą.

Zdaniem Skarżącego, dokonany na jego rzecz zwrot nakładów poczynionych celem wybudowania nowego budynku handlowo-użytkowego na dzierżawionym gruncie nie był odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, lecz rekompensatą, która jest świadczeniem o charakterze zbliżonym do odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świadczeniach tego typu nie ma wzajemności pomiędzy stronami, żadna z nich nie nabywa nowych praw i obowiązków. S. D. dokonując zwrotu poczynionych przez Skarżącego nakładów nie nabył wskutek tego od Skarżącego żadnych nowych praw. Budynek, który został postawiony przez Skarżącego na dzierżawionym gruncie, był i jest własnością S. D. Z kolei Skarżący również w wyniku czynności ze S. D. nie nabył żadnych nowych praw, a jedynie otrzymał zgodnie z umową zwrot tego, co przeznaczył na wybudowanie budynku. Skarżący nie miał więc obowiązku wystawienia faktury, wbrew stanowisku przedstawionemu w wydanej mu w 2018r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia kryterium legalności i stosują środki określone w ustawie. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną.

Skarga jest niezasadna, bo zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W niespornych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżący miał obowiązek wystawienia faktury VAT i rozliczenia podatku należnego z tytułu przeniesienia nakładów poniesionych na budowę budynku handlowo-użytkowego wybudowanego na obcym gruncie, których zwrot na jego rzecz zasądzono prawomocnym wyrokiem sądu. Podzielić bowiem należy prezentowane przez organy stanowisko, że Zwrot gruntu będącego przedmiotem dzierżawy, z wybudowanym budynkiem handlowo-użytkowym, w zamian za zwrot poniesionych ze środków własnych nakładów na nieruchomość, należy traktować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022r. poz. 931 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie rozliczeniowym, dalej: ustawa o VAT), które w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu.

Na gruncie ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 tej ustawy). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: 1. istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; 4. odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: w sprawie Tolsma, C-16/93; z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, C-89/81 ECLI:EU:C:1982:121,z 5 lutego 1980 r. w sprawie Association coopérative "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA", C-154/80, ECLI:EU:C:1981:38 oraz z 12 września 2000r.: w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, C- 276/97, ECLI:EU:C:2000:424; z 12 września 2000 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Irlandii, C-358/97, ECLI:EU:C:2000:425; i z 12 września 2000 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów, C-408/97, ECLI:EU:C:2000:427 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA).

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy miało miejsce świadczenie zgodne z treścią umowy dzierżawy zawartej między stronami w dniu 1 października 2002r. Umowa zezwalała na czynienie nakładów inwestycyjnych i przewidywała zwrot poniesionych wydatków inwestycyjnych na budowę nowego budynku, nie uzależniając dokonania tego zwrotu od sposobu rozwiązania umowy. W myśl § 2 ust. 6 umowy, w przypadku budowy nowego obiektu na wydzierżawianym gruncie wynajmujący obowiązany był po wygaśnięciu umowy zwrócić najemcy wydatki związane z inwestycją, wyszacowane metodą odtworzeniową, pomniejszone o wartość jej rzeczywistej amortyzacji oraz wartość rozebranych budynków, przy czym nakłady te podlegały zwrotowi także w wypadku wcześniejszego rozwiązania umowy (§ 2 ust. 7 umowy). Wystąpiły zatem przesłanki uznania świadczenia za odpłatne świadczenie usług, tj. wzajemność i ekwiwalentność świadczeń. W zamian za możliwość zatrzymania ulepszeń poczynionych przez Skarżącego, otrzymał on od kontrahenta wynagrodzenie odpowiadające wartości świadczonej usługi.

Wbrew zarzutom skargi, przedmiotowego świadczenia nie można uznać za rekompensatę, rozumianą jako wynagrodzenie drugiej stronie transakcji poniesionych strat. Rekompensata bowiem jest świadczeniem pozbawionym elementu wzajemności i ekwiwalentności, w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem w niniejszej sprawie nie miało miejsce powstanie straty, którą rekompensata miałaby pokryć. Wypłacone wynagrodzenie zatem, mimo że było wynikiem wyroku sądowego, nie może być uznane za odszkodowanie, lecz stanowi wynagrodzenie za nakłady poniesione na nieruchomości właściciela gruntu – dokonywanie tych nakładów jest usługą. Wbrew zarzutom skargi świadczenie miało charakter wzajemny, bo dzierżawca świadczył nakłady na gruncie właściciela (które ten ostatecznie zatrzymał), a w zamian otrzymał wynagrodzenie równe wartości poniesionych wydatków. W takiej sytuacji obowiązkiem Skarżącego było wystawienie faktury VAT i odprowadzenie należnego podatku.

Z podanych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są bezpodstawne, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak sentencji.