I SA/Rz 430/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2023 r. spraw ze skarg P. S.A. z siedzibą w W. (obecnie P. S.A. z siedzibą w P.) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 15 listopada 2019 r., – nr SKO.4140.497.2019, – nr SKO.4140.498.2019, – nr SKO.4140.499.2019, – nr SKO.4140.500.2019, – nr SKO.4140.501.2019, – nr SKO.4140.502.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 oddala skargi.

Przedmiotem skarg są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu (dalej: SKO) z dnia 15 listopada 2019 r. nr SKO.4140.497.2019, nr SKO.4140.498.2019, nr SKO.4140.499.2019, SKO.4140.500.2019, nr SKO.4140.501.2019, nr SKO.4140.502.2019, utrzymujące w mocy decyzje Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] września 2019 r., nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za lata: 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 i 2014 dla Polskiego [...] S.A. w W., Odział w S. (dalej: Skarżący/Podatnik/P. S.A./Spółka).

Z zaskarżonych decyzji i akt spraw wynika, w dniu 30 grudnia 2014 r. Spółka w wyniku weryfikacji pomiarów powierzchni użytkowej budynków, złożyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 deklarując, w miejsce dotychczas deklarowanego podatku od nieruchomości podatek w niższej wysokości. Rozbieżności pomiędzy pierwotnie wniesioną deklaracją, a jej korektą z dnia 30 grudnia 2014 r. wynikały, zdaniem Spółki, z:

1) błędów w pomiarze powierzchni użytkowej budynków:

- budynek dyżurki nr 109000066 ( zadeklarowano powierzchnię 25 m2 w miejsce 19,35 m2)

- budynek kotłowni nr 109000108, (zadeklarowano powierzchnię 28,50 m2 w miejsce 13,54 m2)

- budynek warsztatu i hali pomp nr 101000097 (zadeklarowano powierzchnię 84,00 m2 w miejsce 116,0 m2)

2) nieprawidłowości w ustaleniach opodatkowania wewnętrznych urządzeń:

- tłocznia metanolu nr 211007416,

- orurowanie kotłowni technologicznej nr 211007417,

- sieć grzewcza nr 211007418,

- stacja redukcyjna nr 211001934,

- stacja redukcyjna dla ośr. kop. nr 211002194,

- stacja główna redukcyjno-pomiarowa nr 659000501,

- orurowanie regeneracyjne nr 211009759 (dotyczy roku 2014),

- orurowanie sprężarki powietrza nr 211009662 (dotyczy roku 2014),

- orurowanie kotłowni technologicznej nr 211009715 (dotyczy roku 2014),

- orurowanie agregatu sprężającego A i B nr 211009727, nr 211009728 (dotyczy roku 2014),

- orurowanie pomiarowni rozliczeniowej nr 211009762 (dotyczy roku 2014),

- orurowanie kotłowni technologicznej nr 211008687 (dotyczy roku 2014),

- instalacja technologiczna nr 211008692 (dotyczy roku 2014).

W wyniku powyższych błędów, w ocenie Spółki, wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości została zawyżona w każdym kolejnym roku podatkowym od 2009 do 2014r.

W przedmiotowych sprawach SKO w Przemyślu kilkukrotnie uchylało decyzje wydane przez Prezydenta Miasta [...] i przekazywało sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Ostatecznie, decyzjami z dnia [...] września 2019 r., nr [...] Prezydent Miasta [...]:

za 2009 rok:

- określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł,

- stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł,

- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł.

za 2010 rok:

- określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł,

- stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł,

- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł.

za 2011 rok:

- określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł,

- stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł,

- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł.

za 2012 rok:

- określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł,

- stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł,

- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł.

za 2013 rok:

- określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł,

- stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł,

- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł.

za 2014 rok:

- określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł,

- stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł,

- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł.

Organ I instancji przyznał rację Spółce w tym, że zmianie uległa powierzchnia użytkowa budynków wskazanych w pkt 1) oraz że obiekty: tłocznia metanolu 211007416, orurowanie kotłowni technologicznej nr 211007417 oraz sieć grzewcza nr 211007418, orurowanie kotłowni technologicznej nr 211008687 i instalacja technologiczna nr 211008692 nie podlegają opodatkowaniu w Gminie Miejskiej P. ze względu na fakt położenia na terenie Gminy Z. W związku z powyższym organ stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2014 w podanych wysokościach.

Przedmiot sporu stanowią natomiast obiekty w postaci: stacji redukcyjnej nr 211001934, stacji redukcyjnej dla Ośrodka Kopalń P. nr 211002194, stacji redukcyjno-pomiarowej nr 659000501, wobec których organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanych kwotach.

Analizując kwestę dotyczącą możliwości opodatkowania stacji redukcyjno – pomiarowych organ I instancji wskazał w pierwszej kolejności, że są one w istocie ściśle połączone z siecią gazową. W związku z powyższym organ I instancji wskazał na konieczność oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne. W tym celu organ I instancji dokonał w dniu 10 sierpnia 2018r. oględzin przedmiotowych obiektów.

W ramach oględzin ustalono, że stacja nr 211001934 redukuje ciśnienie z 2,5 MPa na ciśnienie 0,3. Ze stacji gaz jest odprowadzany rurociągiem do punktów odbioru. Do stacji gaz doprowadzany jest gazociągiem zasilającym o mocy powyżej 2,5 MPa. Do punktów odbioru idzie sieć gazowa o mocy 1 MPa. Stacja nr 659000501 redukuje i zarazem dokonuje pomiaru gazu. Jest to stacja, która również redukuje ciśnienie z 2,5 MPa do 0,3 czyli ciśnienia niskiego. Gaz po zredukowaniu odprowadzany jest gazociągiem innej Spółki.

Stacja nr 211002194 to stacja redukcyjna pierwszego stopnia. Gaz wpływa do niej gazociągiem pod ciśnieniem 1 MPa, które zostaje zredukowane do poziomu 0,3 i następnie odprowadzane jest ze stacji kolejnym gazociągiem. Urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej znajdują się w budynku. Urządzenia techniczne ww. stacji redukcyjno-pomiarowej nie stanowią części składowej budynku, ponieważ nie służą wyłącznie budynkowi, stanowią natomiast integralną część z gazociągiem, tworzą całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, służąc do przesyłu i dystrybucji gazu, umożliwiając przy tym użytkowanie gazociągu zgodnie z przeznaczeniem. Urządzenia techniczne stacji są ze sobą wzajemnie połączone, zlokalizowane są w miejscach, w których powinny się znajdować, zgodnie z wymogami techniki w tym zakresie. Sieci gazowe wraz ze zlokalizowanymi na nich urządzeniami technicznymi stacjami redukcyjno- pomiarowego połączone są z gazociągiem za pomocą spawu, tworząc całość techniczno- użytkową i funkcjonalną.

Zdaniem organu nie było potrzeby powołania biegłego w przedmiotowej sprawie, ponieważ Prezydent Miasta [...]uznał, że posiada wiadomości specjalne w zakresie wyżej przedstawionej analizy.

W związku z powyższym Prezydent Miasta [...] stwierdził, że sieć gazową należy rozumieć jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Z kolei gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Stacja gazowa to zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego. Stacja redukcyjna to stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód (wejściowy i wyjściowy), armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe. Stacja pomiarowa to stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca. Punkt redukcyjny to stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3/h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie. Stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi.

W wyniku oględzin oraz analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w zakresie sposobu technicznego połączenia stacji redukcyjno-pomiarowej z siecią gazową gabaryty obudowy są dostosowane do potrzeb technologicznych, formy architektonicznej, planu zagospodarowania działki, planu zagospodarowania przestrzennego, wielkości zastosowanych elementów. Stacje redukcyjno-pomiarowe są połączone z gazociągiem przy wlocie i wylocie stacji za pomocą połączeń kołnierzowych, dodatkowymi elementami wymaganymi przez przepisy szczególne są instalowane na gazociągu przed samą stacją i za nią tzw. zespoły zaporowo-upustowe, czyli zasuwy z upustami, za pomocą których można zamknąć dopływ gazu przed stacją lub za stacją i/lub wypuścić awaryjnie gaz z gazociągu przed lub za stacją. Stację można w każdym momencie odłączyć od gazociągu i wymienić na inną. W zakresie konsekwencji odłączenia stacji redukcyjno-pomiarowych od sieci stwierdził organ, że stacja redukcyjno-pomiarowa jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całej sieci gazowej. Jakkolwiek sieć gazowa może spełniać swoje funkcje w ramach działalności gospodarczej spółki również po odłączeniu konkretnego urządzenia technicznego stacji redukcyjno-pomiarowej, lecz już nie w ramach konkretnego gazociągu. Organ przyjął, że stacja redukcyjno-pomiarowa jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, szczególnie w odniesieniu do konkretnego gazociągu. Reduktor gazu w stacji jest najważniejszym elementem stacji, zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom np. z sieci gazowej wysokiego ciśnienia. Filtr gazu zatrzymuje z kolei zanieczyszczenia mechaniczne, które mogłyby wpłynąć negatywnie na pracę zaworu szybkozamykającego i reduktora. Bez filtra zawór i reduktor mogłyby nie spełniać swojej funkcji. Podgrzewacz gazu podgrzewa gaz przed reduktorem, przez co zapobiega obmarzaniu instalacji, a zatem i on jest potrzebny dla prawidłowego działania reduktora. W ocenie organu podatkowego, o ile sieć gazowa, nawet po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej, może spełnić swoje funkcje w ramach jej działalności gospodarczej, lecz już nie w ramach konkretnego gazociągu. Tym samym na skutek odłączenia urządzeń stacji, znaczna część sieci gazowej działa, ale nie dotyczy to gazociągu przyłączonego do stacji. Odłączenie stacji bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości. Wszystkie stacje gazowe są połączone z gazociągiem. Stacja jest zasilana gazem z gazociągu, co już świadczy o istnieniu połączenia technicznego między tymi obiektami. Podobnie stacja służy do zasilania gazociągu na wylocie, po zredukowaniu ciśnienia w stacji gaz dostaje się do gazociągu wylotowego, który stanowi element sieci średniego ciśnienia bądź element sieci rozdzielczej niskiego ciśnienia. Przed oddaniem do eksploatacji gazociągi i każdą stację gazową należy poddać próbie ciśnieniowej, co również świadczy o fizycznym połączeniu gazociągu i stacji. Ma to być przy tym połączenie gwarantujące możliwość użytkowania sieci gazowej, zgodnie z wymogami techniki i bezpieczeństwa. Stacja jest wpinana do gazociągu metodą hermetyczną. Stacja znajdująca się wewnątrz obudowy łączy się z gazociągiem na wlocie i wylocie. Gaz dostaje się z gazociągu do stacji za pośrednictwem zespołu zaporowo-upustowego, następnie płynie przez zespól filtrów, z którego dostaje się do układu pomiarowego, kolejno do układu redukcyjnego i zasila trzy gazociągi na wylocie.

Organ I instancji stwierdził, że całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana, tj. do dostarczania gazu. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia. Nie ma wiodącego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną, nie świadczy o braku połączenia technicznego. Decydujące w sprawie jest to, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom, bez stacji redukcyjno- pomiarowej gazu.

Organ I instancji przyjął, że gazociąg i stacja redukcyjno- pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony jako budowla w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (jedn. tekst: Dz. U. Z 2018 r., poz. 1202 ze zm., dalej: u.p.b.). Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową, a gazociągiem, istnieje połączenie techniczne.

Organ I instancji zauważył również, że poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej, mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków.

Prezydent Miasta [...] nie podzielił poglądu Spółki co do tego, że stacje redukcyjne, redukcyjno - pomiarowe, znajdujące się w budynku nie powinny podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wszystkie ww. obiekty, ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową, muszą być zakwalifikowanie jako elementy tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawia także fakt, że stanowią one element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie to sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, tj. budowlę. Jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega na gruncie regulacji ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa.

W ocenie organu po dokonanych oględzinach należy stwierdzić, że zadaniem stacji redukcyjno-pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia stacji redukcyjno- pomiarowych z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. W przypadku odłączenia tych urządzeń od sieci gazowej straciłyby swój charakter i przeznaczenie, co skutkowałoby przerwaniem całego procesu technologicznego. Podobnie w zakresie stacji redukcyjno- pomiarowych - odłączenie, wymontowanie urządzeń składających się na ten punkt (poszczególnych elementów ciągów redukcyjnych, urządzeń zabezpieczających, aparatury pomiarowo-kontrolnej) spowodowałoby zaburzenie celowości istnienia budowli, powodując niemożność jej funkcjonowania, a nawet czyniłoby je bezużytecznymi. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej. Stanowisko Spółki, wedle którego opodatkowaniu nie powinny podlegać stacje redukcyjne i redukcyjno pomiarowe jest zdaniem organu sprzeczne z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Urządzenia techniczne stacji i jej instalacje nie dają się bez negatywnych konsekwencji odłączyć od sieci gazowej, są bowiem elementem większej całości, jaką jest budowla sieci gazowej. Ich wartość składa się na wartość całej budowli, czego konsekwencją jest naliczenie podatku od nieruchomości również od wartości stacji redukcyjno-pomiarowych i stacji redukcyjnych, które wypełniają definicję budowli z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., gdyż obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ma przy tym znaczenia możliwość wymiany urządzeń. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, skutkowałby niemożnością funkcjonowania nie tylko gazociągu, z którym połączone są sporne urządzenia punktów redukcyjno-pomiarowych, ale także całości sieci gazowej. Ponadto zauważył organ, że ustawodawca nie wyłączył z pojęcia gazociągu np. stacji gazowych, jak zrobił to w przypadku kabli w kanalizacji kablowej wskazując, że nie stanowią one obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że na gruncie prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b.) do budowli zaliczono również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b..

Zatem organ I instancji stwierdził, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie urządzenia, jak będące przedmiotem niniejszej sprawy, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. W ocenie organu podatkowego instalacje w postaci: stacji redukcyjnej nr 211001934, stacji redukcyjnej dla Ośrodka Kopalń [...] nr 21002194, stacji głównej redukcyjno - pomiarowej nr 659000501 są nieodzownymi elementami sieci gazowej, która jest budowlą, dlatego też powinien być za nie płacony podatek od nieruchomości w wysokości 2 % wartości tych budowli (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Organ I instancji uzasadniając przyjęte stanowisko powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczące powyższej problematyki. Zaznaczył również, że na zmianę przyjętego stanowiska nie może wpłynąć fakt, że powyższe obiekty są położone w budynkach. Istnieje bowiem możliwości opodatkowania budowli położonych w budynku, tak jak opodatkowaniu podlegają budowle w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni.

Spółka wniosła odwołania od powyższych decyzji, zarzucając naruszenie art.2 u.p.o.I., art. 3 pkt 1 i 2 oraz 9 u.p.b. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2019.900 ze zm., dalej: O.p.).

SKO w Przemyślu, opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 15 listopada 2019 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że istotą sporu jest to, czy pomiędzy gazociągiem, a spornymi obiektami istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem, czy sporne obiekty stanowią zarówno całość użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, dla której zostały wykonane, czy gazociąg wyposażony w sporne obiekty może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Kolegium wskazało, że instalacje mogą:

- stanowić element obiektu budowlanego, na który składają się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b.);

- stanowić samodzielny obiekt budowlany w postaci budowli, gdyż art. 3 pkt 3 u.p.b., definiując budowlę, wprost wskazuje np. wolno stojące instalacje przemysłowe;

- być elementem obiektu budowlanego, którym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.); stanowić urządzenia budowlane, gdyż są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 u.p.b.).

Zdaniem Kolegium nie jest prawidłowa wykładnia art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b., która prowadziłaby do wniosku, że wszystkie instalacje znajdujące się w budynku stanowią element składowy tego obiektu budowlanego, co w dalszej kolejności byłoby jednoznaczne z twierdzeniem, że stanowią łącznie z budynkiem jeden obiekt budowlany i w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jeden przedmiot opodatkowania (budynek). W ocenie Kolegium, w przedmiotowych sprawach nie można mówić o tzw. podwójnym opodatkowaniu. Budowlą jest nie tylko obiekt budowlany, ale również urządzenie budowlane, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca nie rozróżnia przy tym, czy urządzenie budowlane znajduje się na zewnątrz obiektu budowlanego, czy też w tym obiekcie. Możliwe jest zatem również opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych oraz obiektów budowlanych usytuowanych w budynkach będących de facto też obiektem budowlanym. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. Kolegium, prezentując powyższy pogląd, powołało się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Kolegium w dalszej kolejności zwróciło uwagę, że w art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. nie określono również wprost kryterium, które decyduje o zaliczeniu instalacji do wyposażenia obiektu budowlanego, a więc budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Nie powinno być jednak wątpliwości co do tego, że chodzi tu o instalacje, które są związane z funkcjonowaniem budynku, a nie wszelkiego rodzaju instalacje. Chodzi więc przede wszystkim o powiązanie o charakterze funkcjonalnym. Dokonując oceny, które instalacje związane są z funkcjonowaniem budynku należy wziąć pod uwagę przepisy wykonawcze z zakresu u.p.b., w szczególności rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). W przedmiotowym przypadku posłużenie się przepisami wykonawczymi z zakresu u.p.b. po pierwsze ma, charakter posiłkowy, a po drugie, nie ma na celu definiowania przedmiotu opodatkowania określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Definiując obiekt budowlany należy oprzeć się na definicjach zawartych w ustawie - Prawo budowlane. Natomiast w kwestii kryteriów powiązania instalacji z budynkiem, które umożliwiają ich zaliczenie do części określonego obiektu budowlanego, oprzeć można się na przepisach wykonawczych, które wskazują przykładowe rodzaje instalacji, jakie powinien posiadać budynek. W tym przypadku wykładnia dotyczy nie regulacji podatkowych (art. 1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.), lecz regulacji z zakresu u.p.b. (art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b.). Powołane wyżej rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, w dziale IV wskazuje na instalacje, które stanowią wyposażenie budynku, przykładowo: wodociągowa, ciepłej i zimnej wody, ściekowa, deszczowa, grzewcza, wentylacyjna i klimatyzacyjna, gazowa, elektryczna. Tego rodzaju instalacje są związane funkcjonalnie z budynkami, a zatem stanowią element obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. Kolegium zwróciło uwagę, że sporne tłocznie metanolu, stacje redukcyjne oraz urządzenia stanowiące orurowanie pozostałych urządzeń są odmienne od sieci komputerowej, kanalizacyjnej lub wodociągowej, w które prawdopodobnie przedmiotowe budynki są wyposażone i których podatnik nie zgłasza do opodatkowania. Natomiast sporne obiekty stanowią element składowy sieci gazowej, która bez nich nie mogła by spełniać warunków technicznych określonych w aktach prawnych oraz tym samym nie mogłaby być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Kolegium powołując się na orzecznictwo NSA uznało, że dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno- pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Urządzenia techniczne tworzące stację redukcyjno-pomiarową gazu w istocie stanowią funkcjonalną całość techniczno-użytkową. Urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego - sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, na którą składają się zarówno gazociągi, zbiorniki, sztyce przyłączeniowe, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, nawaniane, jak i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów oraz obudów. Wszystkie te elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej Spółki, umożliwiając użytkowanie obiektu budowlanego (stacje redukcyjno-pomiarowe), zgodnie z celem dla jakiego zostały zamontowane. Kolegium zwróciło również uwagę, że sieć gazowa może wprawdzie spełniać swoje zadania także po odłączeniu od niej konkretnego urządzenia technicznego (stacji redukcyjno-pomiarowej), jednak byłoby to możliwe tylko w razie zapewnienia połączenia z innym takim urządzeniem. Brak bowiem stacji redukcyjno - pomiarowych w wielu wypadkach uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Zatem urządzenia pomiarowe, redukcyjne lub pomiarowo-redukcyjne, niezależnie od ich technicznej konstrukcji, stanowią element sieci gazowej i niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców bez ich montażu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium uznało, że w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, stąd też niezasadne było powołanie biegłego, ponieważ organ dysponuje dowodami przedłożonymi przez stronę, z których jednoznacznie wynika, że przyjęte stanowisko w zaskarżonych decyzjach jest w pełni zasadne. Ponadto, organ I instancji, prowadząc postępowania w przedmiocie opodatkowania sieci gazowych oraz budowli położonych w budynkach posiadł szeroką wiedzę w przedmiotowym zakresie.

Spółka wniosła do tut. Sądu skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie w całości, jak również o uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 2 u.p.o.l., przez niewłaściwe określenie wysokości zobowiązań w podatku od nieruchomości, a w konsekwencji niewłaściwe określenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, co skutkowało odmówieniem stwierdzenia nadpłaty w ww. zakresie;

- art. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 9 u.p.b., przez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że urządzenia techniczne i instalacje posadowione w budynku stanowią odrębną podstawę opodatkowania, mimo iż nie są to budowle w rozumieniu powyższych przepisów, wobec czego urządzenia te (zlokalizowane wewnątrz budynku) winny stanowić przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, a zatem podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że stacje redukcyjne i redukcyjno-pomiarowe są ściśle powiązane z siecią gazową, a więc są elementem składowym sieci gazowej, pomimo że Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że urządzenia techniczne stacji redukcyjnych nie stanowią części budowli w postaci sieci gazowej.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 oraz art. 233 § 2 o.p., przez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

W ocenie Skarżącej Kolegium błędnie przyjęło, że urządzenia techniczne i instalacje znajdujące się w budynku są budowlami i stanowią odrębną podstawę opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. Skarżąca wskazała bowiem, że art. 2 ust. 1 u.p.o.l. zawiera enumeratywne wyliczenie obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w którym nie wymieniono urządzeń technicznych położonych w budynku. Zdaniem Spółki, obiekty (stacje redukcyjno – pomiarowe), znajdujące się wewnątrz budynku z uwagi na ich charakterystykę należy uznać za instalacje i urządzenia techniczne, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. Stanowią one część budynku, który jako całość podlega opodatkowaniu według powierzchni użytkowej. Na potwierdzenie swej argumentacji Skarżąca przywołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 2498/11, II FSK 418/08).

Skarżąca wskazała również, że, jej zdaniem, za bezzasadne należy uznać powoływanie się przez organ II instancji na postanowienia rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Rozporządzenie to zgodnie z § 2 stosuje się bowiem m.in. przy projektowaniu, budowie czy zmianie sposobu użytkowania budynków. Nie można więc przepisów tego rozporządzenia przenosić na grunt sprawy dotyczącej obowiązku podatkowego. Powyższe stanowisko znajduje, zdaniem strony, potwierdzenie w orzecznictwie NSA (np. sygn. akt II FSK 1621/16).

Powołując się na konieczność stosowania art. 84, art. 2 i art. 217 Konstytucji Skarżąca podniosła, że art. 3 ust. 3 u.p.b. w definicji budowli nie wymienia wprost stacji redukcyjno-pomiarowych i innych urządzeń znajdujących się wewnątrz budynku. Nie jest więc zasadne uznanie stacji redukcyjnych oraz innych obiektów będących przedmiotem niniejszego sporu za budowlę w rozumieniu przepisów podatkowych. Skarżąca na potwierdzenie zasadności przyjętej argumentacji powołała się na wyrok NSA o sygn. II FSK 1799/16, w którym wyrażono tezę, iż urządzenia techniczne stacji redukcyjnych nie stanowią części budowli w postaci sieci gazowej. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu, niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w podstawie opodatkowania. W konsekwencji stacja redukcyjno-pomiarowa może być budynkiem, w którym umieszczone są urządzenia sieci gazowej, a w takiej sytuacji przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinien być budynek, a nie te urządzenia jako budowla. Stacje redukcyjne oraz inne sporne obiekty nie mogą być też definiowane jako urządzenia budowlane, gdyż brak jest jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia faktu, iż zostały one wniesione celem zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem urządzenia i instalacje będące przedmiotem niniejszego postępowania nie stanowią budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani nie należą do żadnej innej grupy wymienionej w art. 2 ust. 1 u.p.o.I. Dlatego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego Skarżąca podniosła, że w obecnie zaskarżonych decyzjach SKO utrzymało w mocy decyzje organu I instancji obarczone wadami, które stanowiły podstawę do uchylenia przez SKO rozstrzygnięć organu I instancji na wcześniejszych etapach postępowań. Powyższe stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organu administracji publicznej. W uzasadnieniach decyzji organu II instancji brak wyjaśnienia, dlaczego Kolegium sześciokrotnie zauważało potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i właśnie na tej podstawie uchylało decyzje organu I instancji, natomiast w obecnie wydanych decyzjach z dnia 15 listopada 2019 r. takiej konieczności już nie stwierdziło, mimo tego, że nie zaszły żadne nowe okoliczności, a organ I instancji nie przeprowadził żadnych nowych dowodów.

Zdaniem Skarżącej, w niniejszych sprawach koniecznym było dokładne zbadanie, czy sieć gazowa wraz z urządzeniami i instalacjami, będącymi przedmiotem sporu, stanowi całość techniczno-użytkową. Do stwierdzenia takiego stanu faktycznego nie jest wystarczająca analiza przepisów prawa czy porównanie podobnych stanów faktycznych. W każdym bowiem przypadku konieczne jest dokładne zbadanie związku tych urządzeń z siecią gazową, czyli niezbędna jest analiza techniczna, która - co oczywiste - wymaga wiadomości specjalnych. W związku z tym należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Skarżąca zarzuciła organowi I instancji, że ten nie przeprowadził żadnej analizy technicznej, nie dokonał też analizy istnienia związku między spornymi urządzeniami, a siecią gazową, a oparł się jedynie pomocniczo na orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego i sądów. Decyzja została więc wydana bez zebrania pełnego materiału dowodowego.

W odpowiedziach na skargi SKO w Przemyślu wniosło o ich oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wyrokami z dnia 18 czerwca 2020r. sygn. akt I SA/Rz 78/20 i z dnia 9 czerwca 2020r. sygn. akt I SA/Rz 81/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi.

Sąd wskazał, że przedmiotem opodatkowania są części budowli sieci gazowej, które nie wypełniły definicji budynku. Uznając jako dopuszczalne posiłkowanie się przez organ odwoławczy przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, podzielił stanowisko organów podatkowych co do sposobu opodatkowania spornych obiektów, wskazując, że nie ma przeszkód prawnych, aby elementy tego obiektu, w tym wypadku urządzenia techniczne traktować odrębnie, bo opis techniczny wskazuje, że urządzenia techniczne ww. stacji nie stanowią części składowej budynku, w którym są faktycznie zlokalizowane. W przypadku usytuowania budowli w budynku, jego rola sprowadza się przede wszystkim do funkcji "obudowy" urządzeń znajdujących się w jego wnętrzu. Nie służą wyłącznie budynkowi, który w tym wypadku pełni wobec nich funkcję służebną, ochronną przez czynnikami zewnętrznymi. Te urządzenia stanowią natomiast integralną część z gazociągiem, tworząc z nim całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, służąc do przesyłu i dystrybucji gazu, umożliwiając przy tym użytkowanie gazociągu zgodnie z przeznaczeniem.

Nadto w ocenie Sądu, urządzenia techniczne stacji są ze sobą wzajemnie połączone, zlokalizowane w miejscach, w których powinny się znajdować, zgodnie z wymogami techniki w tym zakresie i potrzebami w zakresie użytkowania gazociągu, z którym są połączone za pomocą spawu. Bez tych urządzeń sieć gazowa nie mogłaby pełnić funkcji, dla której została wybudowana, to jest bezpiecznego dostarczania gazu do odbiorcy końcowego. Gaz nie może być dostarczony do końcowego odbiorcy bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Wyposażenie sieci gazowej w te urządzenia ma na celu zabezpieczenie przesyłu gazu o odpowiednich parametrach; dzięki tym urządzeniom następuje redukcja ciśnienia gazu, pomiar strumienia objętości, masy i energii paliwa. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, wynikającym choćby z projektu technicznego określającym te połączenia. Okoliczność, że technicznie możliwy jest demontaż urządzeń technicznych stacji, nie może mieć istotnego znaczenia, skoro bez tych urządzeń dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować. Nadto sieć gazowa może wprawdzie spełniać swoje zadania także po odłączeniu od niej konkretnego urządzenia technicznego stacji redukcyjnej czy redukcyjno-pomiarowej, jednak byłoby to możliwe tylko w razie zapewnienia połączenia z innym takim urządzeniem. Brak bowiem stacji redukcyjno-pomiarowych w wielu wypadkach uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Zatem, urządzenia techniczne-pomiarowe, redukcyjne lub pomiarowo-redukcyjne stanowią elementy, części składowe budowli - sieci gazowej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości.

Sąd za chybione uznał podniesione w skargach zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem organy dokonały ustaleń faktycznych wystarczających do dokonania klasyfikacji spornych obiektów, przede wszystkim w oparciu o przeprowadzone oględziny obiektów, ich dokumentację techniczną i wyjaśnienia strony. Skarżąca de facto nie kwestionowała technicznego opisu przedmiotowych urządzeń ani pełnionych funkcji, lecz ich błędną klasyfikację podatkową.

Na skutek wywiedzionych przez Spółkę skarg kasacyjnych sprawy rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 6 kwietnia 2022r. sygn. III FSK 2640/21 i III FSK 2803/21 uchylił wyroki sądu I instancji i przekazał mu sprawy do ponownego rozpoznania, uznając za zasadne zarzuty naruszenia art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., przez błędną wykładnię, a także naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego od 2016r. w orzecznictwie ukształtowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą dla oceny poszczególnych elementów składających się na sieć gazową należy badać związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Stąd też istotne staje się stwierdzenie, czy pomiędzy tymi częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi istnieje wyłącznie związek użytkowy, a wykazują one odrębność techniczną, czy też tworzą całość techniczno-użytkową.

Ponadto ustawodawca podatkowy wprowadza de facto podatkową definicję budowli, uwzględniając nie tylko jej ujęcie w takim kształcie normatywnym, jaki wynika z art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. z 2011 r. Nr 142, poz. 829 ze zm.); dalej: "u.p.b.", lecz kwalifikuje do jej zakresu także urządzenia budowlane. Jednocześnie warto również zauważyć, że w kształcie normatywnym art. 3 pkt 3 u.p.b. prawodawca wskazuje różne rodzaje budowli, a zatem nie tylko takie, które wypełniają tę definicję w sensie "całościowym", lecz również te, które stanowią części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przy kwalifikacji zatem w danej sytuacji obiektu budowlanego do kategorii budowli należy uwzględnić także konieczność precyzyjnego ujęcia do danego przypadku wskazanego w przywoływanych przepisach.

Dalej NSA wywiódł, że szczegółowe zagadnienie prawne stanowiące przedmiot sporu w niniejszej sprawie, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności Sąd ten w wyrokach z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3183/15 oraz z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1799/16 wywiódł, że urządzenia sieci gazowej (pomiarowo-redukcyjne) mogą być umieszczone w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. Stacja gazowa może zatem istnieć bez obudowy, jak i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu i może stanowić budynek, jeżeli spełnia warunki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w postaci trwałego związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania fundamentów i dachu. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu, niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych).

W ocenie NSA, nie można podzielić poglądu, że urządzenia techniczne stacji redukcyjnych stanowią część budowli w postaci sieci gazowej. Skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany, już za budowlę się nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego.

Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu, niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w podstawie opodatkowania.

Stąd NSA uznał za uprawniony zarzut Skarżącej błędnej wykładni art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., która prowadzi do założenia, że obiektami budowlanymi mogą być urządzenia techniczne w przypadku braku związku technicznego pomiędzy tymi urządzeniami a ich częścią budowlaną w postaci sieci gazowej. Zasadny jest także zarzut błędnego przyjęcia, że stacje redukcyjno-pomiarowe nie mogą być budynkami, mimo spełnienia przez nie definicji budynku (jako obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającego fundamenty i dach - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.); można dodać, że odmowa zakwalifikowania obiektu do tej kategorii przy zastosowaniu kryteriów nieznanych ustawie (wielkość obiektu, jego przeznaczenie), nie może być zaaprobowana. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną

Co do zarzutów naruszenia prawa procesowego, NSA uznał je za wtórne, bowiem dopiero zastosowanie odpowiedniej wykładni przepisów prawa materialnego pozwoli ocenić, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy został w pełni zebrany, czy też może występują w tym zakresie braki (w tym także w zakresie niepowołania biegłego). Kwestie te będą podlegały ocenie przez sąd I instancji.

Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skargach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. - uchylił w całości zaskarżone wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i przekazał sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania. Jednocześnie NSA zobowiązał sąd I instancji do uwzględnienia - przy ponownym rozpoznaniu spraw - wykładni prawa dokonanej w powyższych wyrokach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. Ponadto w myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Na podstawie art.111 § 2 P.p.s.a., Sąd połączył sprawy o sygn.. I SA/Rz 430/22 i I SA Rz 431/22 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

W wydanych w sprawie wyrokach z dnia 6 kwietnia 2022r. sygn. akt III FSK 2640/21 i III FSK 2803/21 NSA uznał za uprawniony zarzut Skarżącej dotyczący błędnej wykładni art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., która prowadzi do założenia, że obiektami budowlanymi mogą być urządzenia techniczne w przypadku braku związku technicznego pomiędzy tymi urządzeniami, a ich częścią budowlaną w postaci sieci gazowej. Za zasadny NSA uznał także zarzut błędnego przyjęcia, że stacje redukcyjno-pomiarowe nie mogą być budynkami, mimo spełnienia przez nie definicji budynku (jako obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającego fundamenty i dach - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) i stwierdził, że odmowa zakwalifikowania obiektu do tej kategorii przy zastosowaniu kryteriów nieznanych ustawie (wielkość obiektu, jego przeznaczenie), nie może być zaaprobowana. W efekcie NSA podzielił zarzuty skarg kasacyjnych naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną.

Trzeba mieć jednak na uwadze, że już po wydaniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z dnia 10 października 2022r. o sygn. III FPS 2/22, rozstrzygającą problem prawny odnoszący się do opodatkowania stacji gazowych, a wywołujący rozbieżności w orzecznictwie. W uchwale tej NSA uznał, że ,,Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015r. dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami, a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części".

NSA odstąpił od dotychczasowej linii orzeczniczej, nakazującej badać w takiej sytuacji związek pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częściami budowlanymi i powrócił do orzecznictwa ukształtowanego przed 2016r.

W uzasadnieniu uchwały NSA zdefiniował pojęcie "gazociągu" wskazując, że jest to jeden z rodzajów "obiektu liniowego" (art. 3 pkt 3 u.p.b.), którego cechą charakterystyczną jest jego długość. W ujęciu potocznym gazociąg to ciąg rur przesyłających gaz na różne odległości. I chociaż stacje reduktorowe, pomiarowe czy też reduktorowo-pomiarowe pozostają poza tak postrzeganą kategorią gazociągu jako obiektu liniowego, to są niezbędne dla jego gospodarczego (użytkowego) wykorzystania.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku zapadłym w sprawie P 33/09 zwrócił uwagę, że katalog budowli expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. może zostać rozszerzony o inne obiekty, w tym wymienione w ustawie – Prawo budowlane, załączniku do tej ustawy oraz innych aktach rangi ustawowej. Otóż załącznik do ustawy – Prawo budowlane, w którym zawarto katalog kategorii obiektów budowlanych, w rubryce XXVI wymienia m.in. sieci gazowe oraz rurociągi przesyłowe. Skoro ustawodawca rozróżnia te pojęcia, to nie powinny być one ze sobą utożsamiane. Jeżeli zatem załącznik do ustawy – Prawo budowlane służyć ma również doprecyzowaniu kategorii obiektów budowlanych (w tym budowli) wymienionych w art. 3 pkt 3 oraz 3a tej ustawy, użyte w tym ostatnim przepisie określenie "gazociąg" identyfikować należy z pojęciem "rurociągu przesyłowego", a nie "sieci gazowej". W takim rozumieniu sieć gazowa oznacza kategorię zakresowo szerszą od gazociągu (gazociąg stanowi element sieci gazowej).

W ocenie NSA, pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. W stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r., stosownie do tego ostatniego przepisu, przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą "całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami", przy czym wyrażenie to powinno być w taki sposób rozumiane, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą. Natomiast przez tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu; budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10 czy też z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3067/16).

W praktyce gospodarczej występują różne rodzaje stacji redukcyjnych (redukcyjno-pomiarowych), w tym odkryte, przykryte tzw. obiektami szafowymi (kontenerami), mobilne itd., ale wszystkie one służą redukcji ciśnienia, pomiaru oraz rozdziału gazu. Redukcja gazu w sieciach gazowych jest konieczna, gdyż gaz w rurociągach transportuje się pod ciśnieniem wyższym niż ciśnienie, pod którym jest on dostarczany odbiorcom końcowym. Wykorzystanie budowli w postaci gazociągu do realizacji określonych zadań gospodarczych (realizacji funkcji użytkowych) może wobec tego wymagać jego technicznego powiązania z pewnymi urządzeniami. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. tylko w takim przypadku obiekt budowlany spełnia kryterium "całości techniczno-użytkowej". W konsekwencji, uwzględniając stan prawny obowiązujący do 27 czerwca 2015 r., kluczowego znaczenia nabiera ocena, czy stacje redukcyjne, pomiarowe i pomiarowo-redukcyjne stanowiły wraz z gazociągiem jeden zespół, jedną całość techniczno-użytkową, zdolną do realizacji określonego celu gospodarczego. Ustalenie, czy stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe tworzą całość techniczno-użytkową z gazociągiem, wymaga badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami tychże stacji i punktów dla ustalenia, co składa się na ten konkretny obiekt (budowlę) zdolny do wykonywania zadań gospodarczych. Element funkcjonalny ma w tym przypadku znaczenie. W razie wątpliwości można w omawianym zakresie posłużyć się ekspertyzą biegłego, która wykazać winna, że jedynie określona stacja reduktorowa w powiązaniu z gazociągiem, jako obiektem liniowym, stanowią zespół techniczny zdolny do pełnienia funkcji gospodarczych.

Zdaniem NSA, stacje i punkty reduktorowe, reduktorowo-pomiarowe i pomiarowe nie mogą zostać zaliczone do instalacji w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b., mogą być natomiast identyfikowane jako urządzenie, w tym urządzenie techniczne, powiązane technicznie i użytkowo (funkcjonalnie) z gazociągiem. O ile zatem stanowią łącznie z budowlą całość techniczno-użytkową w przedstawionym rozumieniu, ich wartość (początkowa lub wynikająca z wyceny) winna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budowli. Jeśli natomiast obiekt kontenerowy, w którym mieszczą się powiązane z gazociągiem urządzenia stacji reduktorowej, wykazuje cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową, stanowić powinien - jako budynek - odrębny przedmiot opodatkowania (podstawą opodatkowania jest w takim przypadku jego powierzchnia użytkowa).

Podjęta przez NSA uchwała ma moc wiążącą, bo zgodnie z art. 269 P.p.s.a. odstąpienie od wyrażonego w niej stanowiska wymaga przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tj. składowi całej Izby albo pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Orzekający obecnie Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w ww uchwale i nie widzi podstaw do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiedniemu składowi. Powoduje to jednocześnie brak możliwości zastosowania się do wskazań wynikających z wydanych w sprawie wyroków NSA z dnia 6 kwietnia 2022r. sygn. akt III FSK 2640/21 i III FSK 2803/21, ponieważ są one sprzeczne z uchwałą sygn. III FPS 2/22.

Rozpoznając zatem ponownie skargi Spółki, Sąd uznał je za bezzasadne. Nie budzi wątpliwości, że w świetle ww uchwały, orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., a ponadto właściwie zastosowały art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. – w związku z tym Sąd uznał, że nie ma potrzeby podawania szczegółowego uzasadnienia, a wystarczające jest odwołanie do wyrażonego wcześniej stanowiska (w wyrokach I SA/Rz 78/20 i I SA/Rz 81/20), które Sąd w obecnym składzie w całości popiera.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, Sąd stwierdza, że w istocie nie ma sporu między stronami co do tego jak sporne obiekty są zbudowane czy skonstruowane oraz jakie jest ich przeznaczenie, ten aspekt sprawy został bowiem należycie wyjaśniony w oparciu o ich oględziny przeprowadzone przez organ I instancji oraz wyjaśnienia i dokumentację techniczną przedłożoną przez Skarżącą. Ich budowa, sposób wykonania i połączenia z gazociągiem nie były kwestionowane Pomimo, że wszystkie te obiekty znajdują się w obudowach, które posiadają wszystkie elementy konstrukcyjne budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. , podlegają odrębnemu od tego budynku opodatkowaniu, ponieważ nie są urządzeniami i instalacjami będącymi częścią składową budynku. Nie ma natomiast żadnych przeszkód prawnych, aby elementy tego obiektu, w tym wypadku urządzenia techniczne traktować odrębnie, bo opis techniczny wskazuje, że urządzenia techniczne w/w stacji nie stanowią części składowej budynku, w którym są faktycznie zlokalizowane. W przypadku usytuowania budowli w budynku, jego rola sprowadza się przede wszystkim do funkcji "obudowy" urządzeń znajdujących się w jego wnętrzu. Nie służą wyłącznie budynkowi, który w tym wypadku pełni wobec nich funkcję służebną, ochronną przez czynnikami zewnętrznymi. Te urządzenia stanowią natomiast integralną część z gazociągiem, tworząc z nim całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, służąc do przesyłu i dystrybucji gazu, umożliwiając przy tym użytkowanie gazociągu zgodnie z przeznaczeniem.

W niniejszych sprawach ustalono, że urządzenia techniczne stacji są ze sobą wzajemnie połączone, zlokalizowane w miejscach, w których powinny się znajdować, zgodnie z wymogami techniki w tym zakresie i potrzebami w zakresie użytkowania gazociągu, z którym są połączone za pomocą spawu. Bez tych urządzeń sieć gazowa nie mogłaby pełnić funkcji, dla której została wybudowana, to jest bezpiecznego dostarczania gazu do odbiorcy końcowego. Gaz nie może być dostarczony do końcowego odbiorcy bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Wyposażenie sieci gazowej w te urządzenia ma na celu zabezpieczenie przesyłu gazu o odpowiednich parametrach - dzięki tym urządzeniom następuje redukcja ciśnienia gazu, pomiar strumienia objętości, masy i energii paliwa. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, wynikającym choćby z projektu technicznego określającym te połączenia. Okoliczność, że technicznie możliwy jest demontaż urządzeń technicznych stacji, nie może mieć istotnego znaczenia, skoro bez tych urządzeń dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować. Jak to podkreślono w uzasadnieniu skarżonych decyzji, sieć gazowa może wprawdzie spełniać swoje zadania także po odłączeniu od niej konkretnego urządzenia technicznego stacji redukcyjnej czy redukcyjno-pomiarowej, jednak byłoby to możliwe tylko w razie zapewnienia połączenia z innym takim urządzeniem. Brak bowiem stacji redukcyjno - pomiarowych w wielu wypadkach uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Zatem prawidłowo uznały orzekające organy, że urządzenia techniczne - pomiarowe, redukcyjne lub pomiarowo-redukcyjne stanowią elementy, części składowe budowli - sieci gazowej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości.

Za niezasadne Sad uznał zarzuty naruszenia art. 197 § 1 O.p., wobec niepowołania biegłego, w sytuacji wystąpienia okoliczności, których ocena wykracza poza potoczną wiedzę pracowników organu podatkowego.

Należy bowiem podnieść, że biegły powołany przez organ podatkowy jedynie dostarcza dowodu, który ma pomóc w ocenie stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania, lecz nie może zastępować organu w rozstrzygnięciu i zastępować go w kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu, czyli w ocenie prawa materialnego. Opinia biegłego rzecz jasna nie wiąże organu podatkowego, ponieważ stanowi jedynie element materiału dowodowego, wprawdzie istotny, lecz podlegający swobodnej ocenie organu w kontekście całokształtu materiału dowodowego.

Sąd podziela stanowisko organów, że w niniejszej sprawie nie było potrzeby powoływania biegłego do wyjaśnienia kwestii technicznych w zakresie spornych obiektów, te bowiem w zakresie wystarczającym do dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej zostały ustalone na podstawie oględzin tych obiektów i znajdującej się w aktach dokumentacji technicznej. Wskazania organu odwoławczego dotyczyły wyjaśnienia tych właśnie kwestii i choć wskazywały na potrzebę rozważenia powołania biegłego w tym zakresie, jako sposobu dokonania ustaleń faktycznych, to stanowiło to pewną sugestię, a nie związanie co do sposobu postępowania organu I instancji. Potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy, to jest wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie na jego podstawie ustaleń faktycznych należy do obowiązków organów podatkowych prowadzących postępowanie, wynikających z zasad zawartych w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i nie może ich w realizacji tego obowiązku zastępować biegły. Opinia biegłego jest jednym z dowodów, o przeprowadzeniu którego decyduje wyłącznie organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O. p., jeżeli uzna, że dla wyjaśnienia sprawy niezbędne jest wykorzystanie wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. To organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów decyduje więc, czy konkretna okoliczność, w tym wypadku budowa techniczna i funkcjonalność spornych obiektów, została należycie wyjaśniona.

Ponadto trzeba dodać, że każdy organ działa poprzez swoich pracowników – w istocie rzeczy to oni przeprowadzają poszczególne czynności dowodowe i dokonują oceny zebranych w ich trakcie dowodów, a nie sam, ujęty abstrakcyjnie, organ. Jeżeli zatem któryś z jego pracowników dysponuje niezbędną wiedzą, pozwalającą mu na samodzielne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, nie ma potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Użyta w art. 197 § 1 O.p. partykuła "może" wskazuje bowiem, że organom pozostawiono swobodę w zakresie posłużenia się dowodem z opinii biegłego. Przy czym granice tej swobody wyznacza zasada prawdy materialnej, o której jest mowa w art. 122 O.p. (por. wyroki NSA z: 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 395/13, 22 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1501/15 i sygn. akt I GSK 1379/15; 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2066/14). Jeżeli jednak organ uzna, że posiada wystarczającą wiedzę i dla ustalenia stanu faktycznego sprawy nie jest konieczne podjęcie dodatkowych czynności, tak jak tego wymaga art. 122 O.p., wówczas obowiązkiem organu jest przedstawienie wnikliwej analizy i wyjaśnienie, tak jak uczyniłby to biegły, swojego stanowiska.

W ocenie Sądu, treść zaskarżonych decyzji wskazuje, że organy podatkowe swobodnie i ze zrozumieniem operują pojęciami z dziedziny technicznej i budowlanej, a Skarżąca nie wskazuje jakich błędów miały się dopuścić w związku z rzekomym brakiem odpowiedniej wiedzy, kwestionując jedynie prawnopodatkową kwalifikację spornych obiektów, co jest, jak to wyżej podkreślano, wyłączną domeną organu podatkowego.

W świetle powyższego Sąd za chybione uznał podniesione w skargach zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem organy dokonały ustaleń faktycznych wystarczających do dokonania klasyfikacji spornych obiektów, przede wszystkim w oparciu o przeprowadzone oględziny obiektów, ich dokumentację techniczną i wyjaśnienia strony. Skarżąca de facto nie kwestionowała technicznego opisu przedmiotowych urządzeń, ani pełnionych funkcji, lecz ich błędną klasyfikację podatkową, co oznacza, że podważa prawidłowość oceny prawnej organów, ta jednak, jak to wyżej wywiedziono, nie narusza przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargi.