I SA/Rz 356/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2020 r. sprawy ze skargi Z.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Z. Ł. (dalej: podatnik/skarżący) decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...], określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. w kwocie 79.218,00 zł i określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 79.197 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy administracyjnej wynika następujący stan faktyczny.

W zeznaniu PIT-36 za 2012 r. podatnik wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą "A" m.in. przychód w wysokości 3.815.472,86 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 3.788.552,23 zł i dochód w wysokości 26.920,63 zł.

Na podstawie upoważnienia z dnia 18 stycznia 2016 r. wobec podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego za 2012 r. Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli, doręczonym podatnikowi w dniu 17 października 2017 r.

W następstwie poczynionych ramach w kontroli ustaleń prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów (dalej: p.k.p.r.) uznano za wadliwą po stronie przychodów, za nierzetelną po stronie kosztów i nie uznano jej za dowód w prowadzonej kontroli w części "zaniżenia przychodów" i "zawyżenia kosztów". Ponadto odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż na podstawie materiału dowodowego było możliwe jej ustalenie w prawidłowej wysokości. Do ustaleń kontroli nie wniesiono uwag.

W oparciu o ustalenia kontroli i przeprowadzonego następczo postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 79.218,00 zł. W w/w decyzji ustalono przychody - 3.832.065,60 zł (deklarowane - 3.815.472,86 zł) i koszty uzyskania przychodu - 3.490.766,58 zł (deklarowane - 3.788.552,23 zł), w związku ze stwierdzeniem:

1. zaniżenia przychodów per saldo o 16.592,74 zl z uwagi na:

• zawyżenie przychodu o 57,26 zł - zastosowanie błędnego kursu waluty do przeliczenia transakcji (różnie kursowe),

• niezaewidencjonowanie w przychodach (zaniżenie) wartości nieodpłatnych świadczeń w kwocie 16.650 zł - wykonywanie nieodpłatnie czynności będących w zakresie udzielonego pełnomocnictwa,

2. zawyżeniem kosztów o 353.455,94 zł:

• 81,68 zł - zaewidencjonowany w poz. 149/10 p.k.p.r. wydatek na zakup rozpałki do grilla - z uwagi na brak związku z działalnością (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – [t.j. Dz.U. z 2010 r. rr 51, poz. 307, dalej: u.p.d.o.f.])

• 1.042,61 zł - zaksięgowane wydatki w nieprawidłowej wysokości,

• 9.607,19 zł - udokumentowane fakturami wystawionymi na inny podmiot – stwierdzono brak związku z działalnością,

• 154.236,53 zł - wydatek udokumentowany fakturami z innego okresu (2011 r.),

• 235,66 zł - zaewidencjonowane nieprawidłowo/zawyżone wynagrodzenia pracowników;

• 304,29 zł - zaewidencjonowane w poz.: 195/03, 43/07,118/09 p.k.p. i r. (pozostałe wydatki), koszty zakupu: art. spożywczych, środków czystości, kosmetyków, klocków - brak związku z działalnością,

• 412,37 zł - udokumentowane fakturami wystawionymi na inne podmioty - brak związku z działalnością,

• 4.516,89 zł - zaewidencjonowane w nieprawidłowej wysokości (zawyżone) składki na ubezpieczenie społeczne pracowników,

• 103,32 zł - wydatki niewłaściwie udokumentowane (paragonami),

• 889,27 zł - dwukrotnie ewidencjonowane te same wydatki (w poz. księgi: 188/08 i 75/09; 215/09 i 44/10; 248/10 i 198/11),

• 248,50 zł - uwzględniony w kosztach w pełnej wysokości wydatek na zakup polisy OC (dot. pojazdu stanowiącego współwłasność),

• 177,63 zł - kwota podatku od towarów i usług od zakupu paliwa do sprzętu, podlegająca odliczeniu - uwzględniona w kosztach (zaksięgowano w wartości brutto - 949,93 zł),

• 181.600 zł - wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez R. S. - zdarzenia gospodarcze opisane tymi fakturami oceniono jako nieistniejące, a faktury nierzetelne i niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń ("puste" faktury);

3. zaniżeniem kosztów o kwotę 55.670,19 zł, to jest:

• 32 zł - w lutym 2012 r. błędnie podsumowano kolumnę "koszty uboczne zakupu" - jako sumę wpisano 23,58 zł, winno być 55,58 zł,

• 43,44 zł - wydatek udokumentowany fakturą z 28.12.2012 r., nr 201201285637, pominiętyw kosztach,

• 37.781,28 zł - amortyzacja samochodów osobowych, nieuwzględniona w kosztach 2012 r.,

• 16,49 zł - wydatki księgowane w nieprawidłowej wysokości,

• 16.704,36 - kwota podatku od towarów i usług od zakupu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, niepodlegająca odliczeniu (zgodnie z ustaleniami w zakresie VAT), stanowiąca koszt podatkowy (uwzględniono kwestionowany w trakcie kontroli wydatek udokumentowany fakturą z dnia 11.05.2012 r., nr [...], na wartość netto 226,60 zł, VAT 51,20 zł, dot. zakupu paliwa do samochodu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych; w postępowaniu podatnik złożył wyjaśnienia oraz przedłożył ewidencję przebiegu pojazdu),

• 79,56 zł - kwota podatku od towarów i usług, niepodlegająca odliczeniu - nabycie usług hotelowych,

• 105,90 zł - kwota podatku od towarów i usług od zakupu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, niepodlegająca odliczeniu, nieuwzględniona w ewidencji VAT,

• 907,16 zł - wydatek zaliczony nieprawidłowo do kosztów 2013 r.; uwzględniony w kosztach 2012 r.

W odwołaniu od w/w decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. bezzasadne nieuznanie poszczególnych kosztów, mających związek z działalnością gospodarczą oraz naruszenie przepisów postępowania to jest art. 121, art. 122, art. 124, i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórczą ocenę materiału dowodowego, oparcie się na poszczególnych dowodach przy jednoczesnym pomijaniu fragmentów zeznań świadków, które były korzystne dla odatnika; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów - przyjęcie, że zakwestionowane faktury są fikcyjne oraz niewyjaśnienie przez organ przesłanek, którymi się kierował przy rozstrzygnięciu sprawy i naruszenie zasady zaufania do władzy publicznej. Zarzucił ponadto naruszenie art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, to jest bezpodstawne uznanie rzekomego posługiwania się pustymi fakturami w sytuacji, gdy usługi były wykonywane a organ posiadał dowody na ich wykonywanie.

DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał na wstępie, że w niniejszej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w myśl art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku, co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2018r. Pomimo to nie doszło do przedawnienia - z uwagi na wszczęcie w dniu [...] września 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych: podanie nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 r. m.in. w związku z: zaniżeniem przychodów o 16.650 zł (niewykazaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń) i zawyżeniem przychodu - w związku z zastosowaniem błędnego kursu walut; zawyżeniem kosztów o kwotę 298.446,02 zł (wynikającym z nierzetelnego prowadzenia p.k.p.i r.); nierzetelne dane przeniesiono do zeznania rocznego, skutkiem czego uszczuplono podatek w wysokości 93.590 zł. Postanowienie z dnia [...] września 2018 r., nr [...], w sprawie przedstawienia zarzutów zostało ogłoszone podatnikowi w dniu 4 grudnia 2018 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p, zawiadomił zaś podatnika, że z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o to przestępstwo uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Zawiadomienie to doręczono skutecznie pełnomocnikowi w dniu 21 grudnia 2018 r.

Przechodząc do omówienia zarzutów odwołania dotyczących bezpodstawnego wyłączania z kosztów podatkowych poszczególnych wydatków organ odwoławczy wyjaśnił, że w kontekście związku przyczynowo-skutkowego podatnik, który z faktu nabycia towarów/usług wywodzi swoje uprawnienia/określone skutki, winien wykazać związek pomiędzy poniesieniem wydatku i prowadzoną działalnością gospodarczą, to jest związek/wpływ wydatku (kosztu) na uzyskane przychody. Podstawy uznania wydatku za związany z działalnością gospodarczą nie mogą stanowić niczym niepoparte twierdzenia, że wydatek miał związek z działalnością gospodarczą/ uzyskanym/przewidywanym przychodem. Podatnik, który dokonuje stosownego rozliczenia posiada najszerszą wiedzę o przyczynach zakwalifikowania wydatku jako służącego uzyskaniu przychodu; w razie wątpliwości organu (sporu z organem) winien fakty te wskazać i przedłożyć dowody organowi w celu oceny, w ramach swobodnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie wyjaśnień takich nie złożono. Natomiast zdaniem tego organu, organ I instancji przeprowadził analizę nabytych towarów (ich rodzaju) w kontekście związku z działalnością gospodarczą: rodzajem działalności (usługi budowlane; sklep internetowy); miejscem prowadzenia działalności oraz sposobem pozyskiwania klientów (przetargi, sklep internetowy).

W kwestii wyłączenia z kosztów kwoty 81,68 zł - zakup towarów i materiałów (rozpałki do grilla; faktura z dnia 20.10.2012 r., poz. 149/10 p.k.p.r.) organ odwoławczy stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się faktura z dnia 20.10.2012 r., nr [...], wystawiona przez RCMB, dokumentująca zakup: podpałki w tubie, 72 kostki, o wartości netto 7,93 zł, fugi Atlas o wartości 67,71 zł oraz rozpałki do kominka, 32 kostki o wartości 6.04 zł; razem 81,68 zł netto. Zauważył, że w toku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług wzywano podatnika do wyjaśnienia związku tych towarów z działalnością gospodarczą i wskazał on, że podpałka/rozpałka zostały ujęte omyłkowo, jako towar mający związek z działalnością gospodarczą. Zatem według organu twierdzenie odwołania, jakoby służyła do przygotowywania poczęstunku na spotkaniach roboczych i biznesowych, nie znajduje żadnego oparcia w materiale dowodowym i wyjaśnieniach strony.

Natomiast organ podkreślił, że w postępowaniu odwoławczym uwzględniono w kosztach wydatek w kwocie 67,71 zł na nabycie fugi Atlas, udokumentowany tą samą fakturą. W postępowaniu przed organem I instancji nie zakwestionowano związku wydatku z działalnością gospodarczą, nie stwierdzono tego również w postępowaniu odwoławczym. Co więcej w decyzji Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r., stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego (3,21 zł) związanego z zakupem rozpałki, wskazując wyjaśnienia podatnika, że w wyniku błędu "nie spostrzegł ww. pozycji na fakturze i nie oddzielił od innych towarów, które nabył w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą".

Nie znalazł za to organ odwoławczy podstaw do zaliczenia do kosztów wydatków w kwocie 304,29 zł - na zakup oleju roślinnego, środka czystości (tabletki do zmywarek), środków higieny osobistej (dezodoranty, pasta do zębów, płyn po goleniu) i klocków, jako przeznaczonych na cele osobiste (tabela nr 4, str. 11. decyzji organu I instancji). Odnosząc się do stanowiska odwołania, że w/w artykuły są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ponieważ podatnik okazjonalnie - w związku ze spotkaniami roboczymi/biznesowymi ponosi wydatki na art. spożywczo-przemysłowe, organ przywołał treść art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.. Zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych; oznacza to, że wydatki na zakup żywności, napojów oraz poczęstunku, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, o ile mają charakter reprezentacyjny, są wyłączone z kosztów. powołał się ponadto na stanowisko NSA z wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 702/11, w którym zwrócono uwagę, że zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Dla oceny czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy tak, aby z oczywistych względów nie ujmować w kosztach wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika. Z tego względu na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. W niniejszej sprawie organ stwierdził, że podatnik nie wykazał związku wydatków z działalnością gospodarczą w sposób wyżej opisany, nie przedstawił żadnych dowodów (wyjaśnień, informacji itp.), które mogłyby posłużyć do weryfikacji zakupu takich artkułów jak: olej roślinny, tabletki do zmywarki, dezodoranty, pasty do zębów, płyn po goleniu i klocki, w kontekście związku z działalnością gospodarczą.

W odniesieniu do wydatków w kwocie 103,32 zł (poz.: 48/03, 125/06, 21/07 p.k.p. i r.), udokumentowanych paragonami wystawionymi przez: Tesco (14,99 zł); Biedronkę (54,25 zł); Sklep Spożywczo-Przemysłowy (34,08 zł) zdaniem organu odwoławczego brak jakichkolwiek dowodów, że wydatki poniesione zostały przez podatnika, oraz że mają związek z jego działalnością gospodarczą. Powołał się przy tym na orzeczenie NSA z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2300/15, w którym potwierdzono, że paragon nie jest właściwym dowodem na udokumentowanie kosztów zakupu towarów, z paragonu nie wynika bowiem, kto poniósł wydatek i czy wydatek jest związany z działalnością.

Jako bezprzedmiotowy ocenił z kolei organ zarzut odwołania dotyczący wyłączenia z kosztów usług noclegowych, ponieważ, jak zauważył, organ I instancji nie kwestionował ich uwzględnienia w kosztach, to jest kwestionowany podatek od towarów i usług niepodlegający odliczeniu w kwocie 79,56 zł zaliczono do kosztów. Jak zaznaczył, wydatki na zakup usług hotelowych udokumentowano fakturami: z dnia 25.04.2012 r., nr [...], na wartość netto 115,74 zł (VAT 9,26 zł), wystawioną przez "B" w S. i z dnia 12.02.2012 r., nr [...], na wartość netto 832,20 (VAT 70,30 zł), wystawioną przez "C" w W. W trakcie kontroli w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono, że podatnik bezzasadnie odliczył podatek naliczony od zakupu usług hotelowych udokumentowanych w/w fakturami (70,3 zł + 9,26 zł) - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. W decyzjach z dnia [...] stycznia 2019r. nr [...] i nr [...], Naczelnik US stwierdził z tego tytułu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia: w kwietniu 2012 r. - o 9,26 zł, w lutym 2012 r. - o 70,30 zł. Jak zauważył organ, podatek od towarów i usług nie wpływa - co do zasady - na koszty w podatku dochodowym, jednak podatek naliczony może być kosztem uzyskania przychodów, ale tylko w wyjątkowych przypadkach, określonych w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. - m.in. w tej części, w której (zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku. warunkiem jest, aby naliczony VAT nie powiększał wartości środka trwałego lub Zatem VAT naliczony przy nabyciu usług hotelowych, niepodlegający odliczeniu/zwrotowi, może stanowić koszt podatkowy i o wartość podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu (70,3 + 9,26) skorygowano (zwiększono) koszty w rachunku podatkowym.

Odnośnie wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. S. organ odwoławczy podzielił stanowisko, organu I instancji, że zaewidencjonowane przez podatnika faktury na wartość netto 181.600 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Faktury te miały dokumentować zakup usług wykonanych w ramach podwykonawstwa:

1) w Szkole Podstawowej w R.:

- roboty budowlane/tynki - faktura nr [...] z 29.02.2012 r., na kwotę 27.000 zł;

- roboty posadzkowe - faktura nr [...] z 30.03.2012 r., 28.000 zł;

- wykonanie posadzek - faktura nr [...] z 30.04.2012, 28.000 zł,

2) w obiektach Komendy Powiatowej Policji w M.:

- roboty rozbiórkowe oraz posadzki - faktura nr [...] z 29.06.2012 r., 21.500 zł,

- wykonanie posadzek - faktura nr [...] z 31.08.2012 r., 29.800 zł,

- wykonanie wylewek - faktura nr [...] z 29.09.2012 r., 25.300 zł,

- wykonanie wylewek pod posadzki - faktura nr [...] z 26.10.2012 r., 22.000 zł,

Wskazał organ, odnośnie rzekomego kontrahenta że w postępowaniu przed organem I instancji ustalono, że R. S. od 1.10.1998 r. prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą - od 4.05.2005 r. był podatnikiem VAT; został pozbawiony prawa wykonywania działalności gospodarczej w okresie od 5.12.2006 do 4.12.2009 r., następnie nie zgłosił rozpoczęcia działalności i nie zarejestrował się jako czyny podatnik VAT; od 2006 r. nie składał żadnych deklaracji; Przeprowadzono kontrolę podatkową/postępowanie podatkowe wobec w/w w zakresie VAT, w jego trakcie nie przedłożył on dokumentacji (ksiąg ani dowodów źródłowych); kopie faktur pozyskano od potencjalnych kontrahentów, a z ich analizy wynikało, że miał wykonywać znaczną ilość usług budowlanych, w tym kilka w jednym miesiącu. Przywołano zeznania w/w przesłuchanego w charakterze kontrolowanego/strony w dniu 16.12.2015 r.: w których zeznał m.in., że wykonywał usługi remontowo-budowlane z przewagą tynkarskich, użytkował betoniarkę, poziomicę, rusztowanie i inny drobny sprzęt; aktualnie sprzętu nie posiada (część została skradziona, część uległa zniszczeniu); pracę świadczył na rzecz osób fizycznych (remont budynków mieszkalnych - osobom fizycznym nie wystawiał faktur) oraz firm (nie wskazał tych firm), a wszystkie faktury, jakie wystawił podatnikowi były "pustymi fakturami", nie wykonywał żadnych usług na jego rzecz - również wskazanych w tych fakturach.

Organ powołał się także na przesłuchanych w charakterze świadków pracowników podatnika: M. S., M.T., K. s., B. K., E. C., podwykonawcę podatnika G. J. i jego pracowników J. M. i A.J., podwykonawcy A. Z., kierownika budowy z ramienia "D" SA- inwestora KPP w M. R. B., podwykonawców w/w spółki: J. O., R. Z. i H. K. oraz właściciela firmy "E" M. K. M. K. i jego pracownika Ł. K. Zdaniem organu te zeznania nie potwierdzają, aby R. S. wykonywał w 2012 r. jakiekolwiek prace na rzecz podatnika. Nie potwierdzają tego dowody z dokumentów zebrane w innych postępowaniach, w tym m.in. decyzje w zakresie VAT dotyczące R. S. za poszczególne miesiące 2012 r., które włączono do materiału dowodowego sprawy oraz pozostałe dowody z dokumentów w tym przekazane przez Komendę Wojewódzką Policji w R. dotyczące prac remontowych wykonanych w Komendzie Powiatowej Policji w M. i przez Gminę W. dotyczące inwestycji w R.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano, że posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym dla potwierdzenia wykonania określonych prac. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe takich, jak np. wskazanie okoliczności wykonania usługi, specyfikacji podejmowanych działań, wskazanie osób, którymi posługiwał się wykonując zlecone roboty, itp.. Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów upoważnia organ do zakwestionowania twierdzeń podatnika. Zdaniem organu postępowanie podatkowe wykazało, że brak jest dowodów potwierdzających, że R. S. świadczył na rzecz podatnika usługi jako podwykonawca, przy realizacji inwestycji w R. i M., a podatnik poniósł na podstawie kwestionowanych faktur jakikolwiek koszt.

Zdaniem Dyrektora IAS o nierzetelności wystawionych przez R. S. faktur oraz zdarzeń w nich opisanych świadczy szereg okoliczności.

Po pierwsze formą przyjętych rozliczeń z w/w miała być gotówka. Tymczasem z dowodów źródłowych zalegających w aktach wynika, że ten sposób płatności nie był - co do zasady - stosowany w rozliczeniach z innymi kontrahentami. W ocenie organu odwoławczego, racjonalny przedsiębiorca reguluje swoje zobowiązania w sposób umożliwiający zidentyfikowanie płatności, w szczególności w celu zabezpieczenia się przed zarzutami nieuregulowania zobowiązań. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczności dotyczące płatności wskazane przez samego podatnika. Z jego twierdzeń wynika, że na wykonanie usług nie zawierał pisemnych umów z w/w, nie informował inwestorów o zlecaniu robót podwykonawcy i jego dane nie znajdują się w dokumentacji inwestycji. Co do okoliczności zapłaty wskazał, że R. S. przyjeżdżał do niego do domu lub spotykał się z nim niedaleko jego bloku, dzwonił do niego i umawiali się na zapłatę, przeważnie byli we dwóch. Zapłata następowała gotówką, często płacił zaliczki, zapłatę/przekazanie pieniędzy dokumentowano tylko fakturami, nie kwitowano odbioru gotówki.

Po drugie z informacji udzielonych przez inwestorów wynika, że podatnik nie informował ich, że R. S. będzie uczestniczył czy uczestniczy w wykonywaniu usług.

Po trzecie, jak podkreślił organ odwoławczy, zakres i czas wykonania usług oraz wynagrodzenie, dokumentowane fakturami wystawionymi przez R. S. nie koreluje z dokumentacją budów (dziennikami budowy, protokołami odbioru robót), na co przedstawił stosowną analizę w uzasadnieniu swej decyzji.

I tak w przypadku faktury nr [...] "Roboty budowlane - tynki - Szkoła Podstawowa w R." wystawiono ją 29.02.2012 r.; podczas gdy z zapisów w dzienniku budowy wynika, że prace tynkarskie wewnątrz obiektu definitywnie zakończono do 20.12.2011 r. - rozpoczęto z tym dniem szpachlowanie, a prace tynkarskie na zewnątrz rozpoczęto natomiast po 2 miesiącach od wystawienia faktury (18.04.2012 r.). W przypadku faktury nr [...] i 5/04/12: "Roboty posadzkowe Szkoła Podstawowa w R." oraz "Wykonanie posadzek" wystawionych w dniach odpowiednio: 30.03.2012 r. (w tym dniu zakończono roboty) oraz 30.04.2012 r. (w tym dniu wykonano posadzki), z zapisów dziennika budowy roboty związane z wykonaniem podłoża pod posadzki rozpoczęły się 30.12.2010 r. - zostały zakończone 7.01.2011 r., a roboty związane z wykonaniem warstwy wyrównującej pod posadzki rozpoczęto po 7.01.2011 r. i zakończyły się 10.01.2012 r. (w tym dniu przystąpiono do układania płytek podłogowych). W przypadku faktury nr [...]: "Roboty rozbiórkowe oraz posadzki na Komendzie Powiatowej w M.", wystawionej 29.06.2012 r., na kwotę 21.500 zł netto, VAT - 4.945 zł; razem 26.445 zł, zgodnie z dziennikiem budowy prace rozpoczęto 2.06.2012 r.. Z protokołu odbioru robót wykonanych od 1 do 30.06.2012 r., sporządzonego w dniu 30.06.2012 r. wynika, że kosztorysowa wartość robót rozbiórkowych i posadzek, wykonanych w okresie rozliczeniowym (w czerwcu 2012 r.) wynosi 15.071,26 zł, zaś cena za rzekomą usługę R. S. znacznie przekracza kosztorysową wartość prac. W przypadku faktury nr [...]: "Wykonanie posadzek na obiekcie KPP w M.", wystawionej 31.08.2012 r., 29.800 zł netto, VAT- 6.854 zł, razem: 36.654 zł,

zgodnie z dziennikiem budowy prace kontynuowano w lipcu i w sierpniu 2012 r. Z protokołów odbioru robót wykonanych od 1.07 do 31.08.2012 r., sporządzonych w dniach: 31.07 i 31.08.2012 r., wynika, że kosztorysowa wartość tych robót wynosiła: wykonanych w lipcu 2012 r. - 10.767,10 zł, w sierpniu 2012 r. - 20.885,79 zł, razem 31.652,89 zł, zaś cena za rzekomą usługę znacznie przekracza kosztorysową wartość wykonanych prac w sierpniu 2012 r.. W przypadku faktury nr [...] "Wykonanie wylewek pod posadzki na Komendzie Powiatowej Policji w M.", wystawionej 26.10.2012 r. 22.000 zł netto, VAT - 5.060 zł, razem 27.060 zł, z protokołu odbioru robót wykonanych od 1 do 31.10.2012 r., sporządzonego w dniu

31.10.2012 r., wynika, że kosztorysowa wartość tych robót wynosiła 15.872,06 zł, zaś cena za rzekomą usługę znacznie przekracza kosztorysową wartość wykonanych prac w październiku 2012 r.

Po czwarte organ odwoławczy odwołał się do zeznań świadków, a przede wszystkim do zeznań R. S., który zeznał, że wszystkie faktury, jakie wystawił podatnikowi były pustymi fakturami, nie wykonywał żadnych usług na jego rzecz. Jak wskazał, pozostali przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali, że oprócz pracowników podatnika na obiektach inwestycji pracowały również inne osoby, nieznane świadkom, jednak żaden z nich nie stwierdził, że jednym z tych nieznanych pracowników był lub chociażby mógł być R. S. (sam lub osoby z nim związane), nie znali w/w i nie wiedzieli czy pracował.

Jako niepopartą żadnym dowodem uznał organ tezę odwołania, że nieznane pracownikom podatnika osoby pracujące na budowach, niezatrudnione formalnie przez podatnika, były pracownikami R. S. Biorąc pod uwagę stan zatrudnienia w 2012 r. (wg zeznań, podatnik zatrudniał 4 stałych pracowników) i zakres robót realizowanych/przyjętych do realizacji w 2012 r. (wygrane zamówienia publiczne), organ odwoławczy nie zanegował, że podatnik korzystał z usług obcych, jednak jak wykazał, jednym z usługodawców/podwykonawców nie był w/w czy jego pracownicy. Jak podkreślił organ w kontekście oceny zasadności rozliczenia kosztów w rachunku podatkowym chodzi o koszty/wydatki/usługi dokumentowane konkretnymi dowodami (w tym przypadku tymi konkretnymi kwestionowanymi fakturami). Nie można "automatycznie" przyporządkować usług R. S. i jego ekipie w sytuacji, gdy świadkowie zeznawali, iż na budowie pojawiały się jakieś osoby, które jakieś prace wykonywały. Istotne są usługi/osoby wskazane w fakturach, a nie jakiekolwiek osoby/usługi. Obowiązek wykazania, że koszt został poniesiony ciąży na podatniku, ponieważ to on wywodzi z czynności określone, podatkowe skutki (zwiększenie kosztów). W trakcie postępowania nie ustalono, a podatnik nie wykazał, że koszt został poniesiony. Za koszty poniesione należy rozumieć wydatki, które w rzeczywistości zostały zapłacone, zdarzenia (czynności), które rzeczywiście zaszły i nie wystarczy samo przedłożenie faktury, konieczne jest wykazanie, że opisana w fakturze operacja gospodarcza faktycznie wystąpiła oraz że poniesiono jej koszt.

Tak więc po ponownej ocenie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez R. S. nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych. Ewentualne wykonywanie robót przez inne osoby nie może być brane pod uwagę przy ustalaniu podatkowych kosztów, bowiem nie można zidentyfikować wykonawców - nie ma dowodów na te usługi. Kwota 181.600 zł wynikająca z tych faktur nie stanowi kosztu w rachunku podatkowym. W toku postępowania nie ustalono, a podatnik nie wykazał poniesienia wydatków/zapłaty na rzecz R. S., które mogłyby stanowić koszt w rachunku podatkowym.

Jako nieadekwatne, bo dotyczące podatku od towarów i usług, ocenił organ odwoławczy przywołane w odwołaniu orzeczenia TSUE. Jego zdaniem w badanej sprawie nie zachodzi też sytuacja zakwestionowana przez TSUE w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT to jest, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach (m.in. zeznania, decyzję dotyczącą R. S.), nie budzi jednak wątpliwości, że przeprowadził wobec podatnika odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe, włączone dokumenty nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono także okoliczności związane z wynikami kontroli przeprowadzonej u podatnika. Organ odwoławczy zauważył, że z protokołu kontroli wynika, że zakwestionowano rzetelność p.k.p.r. za 2012 r. w zakresie przychodów i zawyżenia kosztów. Z kolei w protokole badania ksiąg (zawartym w protokole kontroli) nie oceniono ewidencji środków trwałych - pod względem rzetelności i niewadliwości oraz p.k.p. r. w zakresie zaniżenia kosztów. Zaznaczył organ, że niestwierdzenie nierzetelności/wadliwości ewidencji środków trwałych/p.k.p.r. w zakresie zaniżenia kosztów i nieodrzucenie ich jako dowodu pozbawiałoby stronę uprawnień wynikających z przepisów prawa określających procedurę badania ksiąg, dających możliwość odniesienia się do kwestii nierzetelności (wadliwości). Powołał się jednak m.in na wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2402/15, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p., nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienia zastrzeżeń).

Biorąc więc pod uwagę, że w protokole kontroli i w protokole badania ksiąg:

- szczegółowo opisano okoliczności związane z zaniżeniem kosztów, w tym z tytułu amortyzacji samochodów, jako kosztu podatkowego,

- wskazano prawidłową wysokość zaniżonych kosztów, w tym kwotę amortyzacji za 2012 r./ wysokość jej zaniżenia jako kosztu podatkowego,

- korekty zwiększają koszty podatkowe, są na korzyść podatnika, korekty - z wyjątkiem podatku VAT od usług hotelowych nie są kwestionowane,

- aktualnie amortyzacja samochodów rozliczona w kosztach pozostaje poza sporem, a jednocześnie wyznaczono Stronie - przed wydaniem decyzji - termin do wypowiedzenia się w sprawie (art. 200 § 1 O.p.), stwierdził organ odwoławczy, że wskazana wadliwość nie wpłynęła w sposób istotny (faktycznie w żaden sposób) na wynik sprawy.

W konsekwencji poczynionych w sprawie ustaleń organ odwoławczy, stwierdził, że zasadniczo skorygowanie przez organ I instancji przychodów i kosztów 2012 r. było prawidłowe, jedynie wyłączenie z kosztów kwoty 81,68 zł wymagało korekty ze strony organu odwoławczego, bo z tej pozycji niezwiązany z działalnością gospodarczą wydatek na zakup podpałki/rozpałki wynosi 13,97 zł. W związku z powyższym, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy, określając zobowiązanie podatkowe w wysokości 79.197 zł.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. organ skonstatował, że w niniejszej sprawie nie było wątpliwości co do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - stanowiącego podstawę wyłączenia z kosztów kwot wynikających z faktur wystawionych przez R. S., tak jak nie budzą wątpliwości organu ustalenia faktyczne wynikające z materiału dowodowego. O nierzetelności faktur wywiedziono w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego, a zeznania R. S. stanowiły jeden z dowodów podlegających ocenie łącznie z innymi dowodami.

Dyrektor IAS odniósł się też do regulacji ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292),która weszła w życie z dniem 30 kwietnia 2018 r. i zgodnie z art. 196 ust. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 650) do postępowań w sprawach przedsiębiorców wszczętych na podstawie przepisów dotychczasowych i niezakończonych przed dniem 30 kwietnia 2018 r. stosuje się je (m.in. art. 10 i art. 11 prawa przedsiębiorców). Zauważył w tej mierze, że przepisy w/w ustawy służą ochronie przedsiębiorców, jednak nie mogą prowadzić do "obchodzenia" czy ignorowania obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, w szczególności co do dokumentowania transakcji i wykazania poniesienia wydatku.

Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji w tożsamym do niniejszej sprawy stanie faktycznym orzekł analogicznie w kwestii VAT w stosunku do podatnika w decyzjach z dnia [...].01.2019 r. nr. [...], za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., zostały one utrzymane w mocy przez DIAS decyzjami z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] a WSA w Rzeszowie oddalił skargi podatnika na te decyzje wyrokami z dnia 28.012020r. sygn. akt I SA/Rz 702/19 i sygn. akt I SA/Rz 698/19. Z kolei rzetelność faktur wystawianych przez R. S. w 2012 r., w tym dla podatnika, oceniał Naczelnik US w prowadzonych wobec tego kontrahenta postępowaniach w zakresie podatku od towarów i usług zakończonych decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...]. Stwierdzono w nich, że sporne w niniejszej sprawie faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanej sprzedaży usług i stanowią tzw. "puste faktury".

W skardze do tut. Sądu administracyjnego od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. skarżący, działając przez fachowego pełnomocnika – adwokata, zarzucił:

1. naruszenie art. 139 § 1 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ I i II instancji,

2. naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, a tym samym błędnym uznaniem, iż skarżący dopuścił się zawyżenia kosztów uzyskania przychodów;

3. naruszenie art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do nieuznania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, a w konsekwencji błędnego uznania, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 181 600,00 zł,

4. naruszenie art. 2a O.p. poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść skarżącego, a tym samym bezpodstawne uznanie rzekomego posługiwania się przez skarżącego tzw. pustymi fakturami, podczas gdy usługi były zrealizowane i organ posiadał dowody na okoliczność ich wykonania,

5. naruszenie art. 3 § 1 pkt 2 w związku z art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego poprzez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, przy jednoczesnym powieleniu stanowiska organu I instancji bez dodatkowej argumentacji;

6. naruszenie art. 3 § 1 pkt 2 w związku z art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej;

7. naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu, polegające na bezzasadnym uznaniu, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania w zakresie kosztów zakupu towarów i usług, w sytuacji gdy w/w kwoty wynikały z faktur i mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i o rozstrzygnięcie przez tut. "organ" co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ II instancji wydając zaskarżaną decyzję powielił błędy organu I instancji, min. poprzez nie wypełnianie określonych w przepisach obowiązków, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności wyjaśniających, umożliwiających zgromadzenie i rozpatrzenie materiału dowodowego w wyczerpujący i budzący zaufanie do organów podatkowych, formułując zaś treść decyzji organ kierował się ustaleniami nieznajdującymi oparcia w materiale dowodowym, kwestionując bezpodstawnie prawidłowe rozliczenia skarżącego, tj. uznając, iż księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie, i interpretując powstałe wątpliwości, tj. co do rzekomego ewidencjonowania faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na jego niekorzyść. Jednocześnie, jego zdaniem, naruszając art. 2a O.p. organ rozstrzygał niedające się usunąć wątpliwości na niekorzyść Skarżącego.

Skarżący zarzucił przede wszystkim, błędna ocenę zeznań wskazanych w skardze świadków, które zostały ocenione pobieżnie i w tym zakresie bezpodstawne oparcie się na zeznaniach R. S. i danie wiary wyłącznie jego twierdzeniom. Jednocześnie zauważył, że organ kwestionował prawidłowe rozliczenia skarżącego, nie bacząc na to, iż usługi zadeklarowane na fakturach VAT od R. S. zostały wykonane, a inwestycje zakończone. według skarżącego, organ nie podważył wykonania i zakończenia prac, a mimo to bezpodstawnie kwestionuje, iż brał w nich udział R. S. bądź jego pracownicy. Zaznaczył, że zeznania świadków wskazywały pośrednio na uczestnictwo podczas prac innych osób, a to że organ nie stwierdził dokładnych personaliów podmiotów pracujących przy zleceniach, nie może obciążać skarżącego. Organ mógłby uniknąć wskazanych uchybień podejmując działania w celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości, jednakże tego nie uczynił. Tym samym, dopuścił się naruszenia art. 122 O.p. wydając decyzję, która została oparta na błędnych bądź niedokładnych ustaleniach faktycznych.

Zdaniem skarżącego organ dokonując oceny materiału dowodowego w sprawie w sposób całkowicie wybiórczy, tym samym pomijając istotne fragmenty zeznań świadków M. T., M.S., B. K. i K. S., którzy nie byli w stanie jednoznacznie i niepodważalnie stwierdzić, kto i w jakim zakresie prowadził prace w danych obiektach, kształtował postępowanie pod założoną tezę, tj. że skarżący celowo zawyżał koszty uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie nie zachował wskazanego obiektywizmu, jak również nie podjął wystarczających działań mających na celu dokładniejsze wyjaśnienie stanu faktycznego w powyższym zakresie.

Skarżący podniósł, że mimo, że prowadzi działalność nieprzerwanie od prawie 24 lat, zarzucono mu posługiwanie się pustymi fakturami wyłącznie w relacji z jednym kontrahentem. Tymczasem zakres usług świadczonych przez R. S. pokrywa się z zakresem prac spójnych z działalnością skarżącego, w związku z czym w realiach niniejszej sprawy, fikcyjne nabywanie usług jest nieprawdopodobne. Poddając analizie zakres wykonywanych prac wobec określonego terminu ich wykonania z udziałem wyłącznie pracowników Skarżącego, ich wykonanie byłoby niemożliwe. Zeznania złożone przez pracowników potwierdziły, iż w trakcie prac na budowie obecne były inne osoby, które zajmowały się m.in. układaniem płytek i dociepleniem budynku. Jeden ze świadków wskazywał, iż "ktoś pracował na koparce", co jest spójne z zeznaniami R. S., który zeznał, iż jest on właścicielem koparki.

W zakresie pozostałych pozycji kosztowych zakwestionowanych przez organy podatkowe skarżący podkreślił, że okazjonalnie zdarza się, iż w związku z prowadzoną działalnością, w szczególności w związku z spotkaniami roboczymi z pracownikami lub biznesowymi z kontrahentami, ponosi zasadne wydatki na artykuły spożywczo-przemysłowe. W szczególności podpałka do grilla została spożytkowana do przygotowania, tj. podgrzania poczęstunku na spotkaniach roboczych na budowie. Wobec powyższego należy uznać, że zakupione towary pozostają w związku z powadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym uznać je jako koszty uzyskania przychodów w następujących kwotach: 81,68 zł, 304,29 zł i 103,32 zł. W sowim stanowisku odwołał się do orzeczeń i interpretacji podatkowych w innych sprawach, zgodnie z treścią których, wszystkie wydatki na zakup artykułów spożywczych lub innych codziennych artykułów do siedziby firmy mogą stanowić koszt podatkowy. Jeżeli chodzi o alkohol, który pojawia się sporadycznie na fakturach to skarżący zauważył, że w innych rozstrzygnięciach nawet organy podatkowe akceptowały wydatki na napoje alkohole jako koszt podatkowy pod warunkiem, że będą miały wymiar symbolicznego toastu. podkreślił dalej, że biorąc pod uwagę, że podatnik wykonuje pracę na terenie całej Polski, zdarza się, iż w związku z prowadzoną działalnością udaje się w miejsce odległe od miejsca zamieszkania. Jest to związane z konieczną obecnością na miejscu budowy, bądź zaplanowanymi spotkaniami z kontrahentami. Wobec powyższego, w przypadkach takich wyjazdów ponosi koszty związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością. Wtedy należy uznać usługę korzystania z hotelu, jako usługę powiązaną wobec innych działań biznesowych. Wobec powyższego należy uznać zasadność uznania przez podatnika kwoty 79,56 zł z tytułu nabycia usług hotelowych, jako kosztów uzyskania przychodu.

Na koniec skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło także do przewlekłości postępowania. Powołując się na stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1881/14 wskazał, że przewlekłość postępowania kontrolnego jest szczególnie dolegliwa dla podatnika, a zbyt długo trwające postępowanie może doprowadzić podmiot prowadzący działalność gospodarczą do upadłości zwłaszcza, gdy wiąże się to z przedłużeniem terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego niewłaściwie był stosowany m.in. art. 139 § 1 w zw. z 140 § 1 O.p., w ten sposób, iż nadużywano instytucji prawnej przedłużania terminu załatwienia sprawy poprzez wielokrotne nieuzasadnione wydawanie postanowień o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania, a także poprzez nazbyt ogólne uzasadnienie postanowień w tym przedmiocie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest, jak by wynikało li tylko z treści sformułowanych w skradze zarzutów pozbawienie skarżącego możliwości rozliczenia w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług od R. S., uznanych przez organy podatkowe za nierzetelne, ale także uznania za taki koszt podatkowy innych nabyć, które według organów podatkowych nie wykazują związku z prowadzona przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Uwzględniając ten przepis oraz utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, kosztem może być każdy wydatek, który spełnia następujące warunki:

- pozostaje w związku przyczynowo skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła,

- został rzeczywiście poniesiony w rozumieniu ustawy w określonej kwocie i jest to udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości,

- nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy, tzn. nie został zaliczony do wydatków nieuznawanych za koszt.

Zgodnie z zasadą samoopodatkowania obowiązująca w przedmiotowym podatku podatnik ma prawo i obowiązek samodzielnie kwalifikować ponoszone wydatki jako koszty, ale taka kwalifikacja ma charakter warunkowy. Organy podatkowe mają bowiem prawo oceniać czy dany wydatek może stanowić koszt podatkowy. Organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów. W ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków oraz do ich oceny. Samo udokumentowanie wydatku nie jest jednak wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym; konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu jego źródła.

Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11; z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2455/11), interpretując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych podatników, zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24a ust. 1 updof), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób określony przez prawo wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1392/11). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych w tym przede wszystkim prawidłowego ich dokumentowania to jest posiadania dowodów źródłowych. Tylko rzetelne zapisy oparte na rzetelnych, czyli zgodnych z rzeczywistością dowodach źródłowych mogą być podstawą do ustalenia dochodu, a tym samym także kosztów uzyskania przychodów, uzyskanego.

Przechodzą do omówienia zarzutów dotyczących sposobu i zakresu gromadzenia materiału dowodowego i następczej ich oceny wskazać na wstępie należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. To oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Potwierdza to dodatkowo zasadność oddalenia wniosków dowodowych skarżącego., który w zasadzie nie formułuje konkretnych wniosków dowodowych lecz przywołuje potrzebę dalszego prowadzenia postepowania dowodowego. Nie może ono być tak rozumiane, że skrażący w sposób nieograniczony, w zasadzie bez końca, podtrzymuje inicjatywę dowodową aż do momentu uzyskania przez niego zadawalającego go rezultatów.

Należy przypomnieć, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego dokumentowania i ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący był zobowiązany zarówno do prawidłowo ewidencjonowania spornych wydatków, zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, jak i do gromadzenia dokumentów, które potwierdzają zdarzenia gospodarcze tak co do wystąpienia kosztu jak i stron transakcji. Obowiązek zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego działalności. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony, zwłaszcza gdy sama strona dowodów takich nie dostarcza.

Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz szczegółowe warunki, jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę dokonania wpisu w księdze, określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Należy podkreślić, iż podstawą do zaewidencjonowania wydatku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów są zgodnie z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r. poz. 1037 ze. zm.) rzetelne i prawidłowo wystawione faktury, które odzwierciedlają przebieg zdarzenia gospodarczego i umożliwiają zidentyfikowanie stron uczestniczących w tym zdarzeniu.

Nie jest zatem wystarczające wykazanie przez podatnika, że poniósł wydatek. Wydatek musi być także odpowiednio udokumentowany, tj. winien spełniać wymogi przepisów regulujących sposób dokumentowania zdarzeń gospodarczych podlegających zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podstawą zapisów w księdze podatkowej są bowiem, jak wynika z § 11 ust. 3 w związku z § 12 i 13 powołanego rozporządzenia, dowody księgowe stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Odnosząc się do konkretnych pozycji kosztowych, które zdaniem skarżącego bezpodstawnie zostały wyłączone z jego rozrachunku podatkowego, na wstępie nasuwa się refleksja, że autor skargi albo nie zapoznał się z motywami zapadłych w sprawie decyzji organów podatkowych albo uczynił to pobieżnie. Wskazuje na to już ten fakt, że zarówno oagn I jak i II instancji Bezprzedmiotowe są zarzuty odnoszące się do wyłączenia z kosztów usług noclegowych, ponieważ już w decyzji organu I instancji nie zakwestionowano ich uwzględnienia w kosztach podatkowych, a podatek od towarów i usług niepodlegający odliczeniu w kwocie 79,56 zł zaliczono do kosztów w decyzji organu II instancji. Organ ten bowiem słusznie skonstatował, że podatek od towarów i usług, który w zasadzie jest dla podatnika obojętny i nie wpływa na rozliczenia podatkowe, w tym przypadku, przy nabyciu usług hotelowych, jako niepodlegający odliczeniu/zwrotowi, zgodnie z ustawą podatkową, może stanowić koszt podatkowy i o wartość podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu (70,3 + 9,26) skorygowano (zwiększono) koszty w rachunku podatkowym. Natomiast skarżący konsekwentnie i bezpodstawnie zarzuca organom nie uwzględnienia tych pozycji w rozliczeniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego. Tak samo bezrefleksyjnie zarzuca skarżący, że organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały uznanie za koszt podatkowy nabycia rozpałki do grilla, podczas gdy organ podatkowy w swej decyzji dokładnie wyjaśnił, jakie pozycje z faktury z dnia 20.10.2012 r., poz. 149/10 p.k.p. i r. zostały uznane za koszt podatkowy - kota 67,71 zł na nabycie fugi Atlas, a jakie nie, w tym wypadku kwota 81,68 zł dotycząca zakupu rozpałki do grilla. Dokonując odmiennej kwalifikacji w/w wydatku organy podatkowe powołały się na wyjaśnienia skarżącego w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, że w wyniku błędu nie spostrzegł w/w pozycji na fakturze i nie oddzielił od innych towarów, które nabył w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Rację należy przyznać organom podatkowym, że skarżący jako przedsiębiorca zobowiązany był posiadać dokumentację działalności stanowiącą podstawę wpisów w p.k.p.r., zwłaszcza gdy dotyczy to nabyć towarów, których charakter jednoznacznie z działalnością gospodarcza nie da się powiązać i wyraźnie oddzielić od sfery osobistej podatnika. Ma to tym większe znaczenie, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych. Rację ma skarżący, że zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Zarówno skarżący jak i organy w niniejszej sprawie powołują się słusznie na wyrok 7 sędziów NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 702/11 w którym w takim właśnie duchu rozstrzygnięto badaną nim sprawę. Niemniej jednak NSA zwrócił uwagę, że po pierwsze każda sprawa ze względu na jej odrębności powinna być sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu jej występujące w niej okoliczności dotyczące konkretnego nabycia, a po drugie na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. Skarżący poza fakturą z opisu której nie wynika w żaden sposób związek nabycia z działalnością nie przedstawił organom podatkowym żadnych innych dowodów wskazujących na taki charakter nabyć. Gołosłowne twierdzenia skarżącego co do wykorzystania kwestionowanych towarów w ramach spotkań integracyjnych z pracownikami, czy innych tego typu nie jest wystarczające w zakresie poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Podzielił więc Sąd stanowisko organu odwoławczego co do kwalifikacji podatkowej zakup towarów w postaci oleju roślinnego, tabletek do zmywarki, dezodorantów, pasty do zębów, klocków, płynu po goleniu - za 304,29 zł.

Nie wynika to jasno z treści skargi, lecz biorąc pod uwagę wskazane tam kwoty wydatków, które jego zdaniem powinny zostać uwzględnione, skarżący zarzuca także błędną kwalifikację podatkową wydatków udokumentowanych paragonami wystawionymi przez: Tesco - na kwotę 14,99 zł, Biedronkę - na na kwotę 54,25 zł i Sklep Spożywczo Przemysłowy - na kwotę 34,08 zł. Zwrócić należy uwagę skarżącego, że powodem zakwestionowania tych pozycji w rozliczeniu podatkowym, był sposób ich udokumentowania w p.k.p.i.r. za pomocą paragonów. Skarżący tego stanowiska nie poddaje krytyce w skardze, więc wskazać należy tylko, że rację mają organy podatkowe utrzymując, że uznanie wydatków za koszt podatkowy wyłącznie na podstawie paragonu jest niedopuszczalne, jako sprzeczne z omówionymi wcześniej zasadami prowadzenia p.k.p.ir.. Z paragonu nie wynika bowiem, kto poniósł wydatek i czy wydatek jest związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, aby wskazany w nim wydatek uznać za koszt podatkowy.

Odnosząc się do zarzutów skargi wywiedzionej od decyzji organu odwoławczego, sprowadzającego się do naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 o.p., mającego mieć wpływ na wynik sprawy, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodów z ......., które to dowody organ miał znać, a z których to dowodów miało wynikać, że .......zarzut ten należy uznać za niezasługujący na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 122 o.p., obowiązkiem organu w toku postępowania podatkowego, jak i w toku postępowania odwoławczego jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 o.p. wskazuje z kolei na obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei przepis art. 187 § 1 o.p., statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, nakłada na organy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Należy zważyć na fakt, że zasady te obowiązują w toku całego dwuinstancyjnego postępowania, co oznacza, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ podatkowy pierwszej instancji jest zobowiązany w takim samym stopniu do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Realizację zasady swobodnej oceny dowodów, należy oceniać łącznie z realizacją zasady prawdy obiektywnej w tym sensie, że gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, to niewłaściwa będzie również ich ocena. Co szczególnie istotne na gruncie rozpatrywanej sprawy, obowiązek organów dotyczący gromadzenia materiału dowodowego nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Należy mieć na uwadze fakt, że choć w toku postępowania podatkowego nie obowiązuje zasada, wedle której ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne, w uzasadnionych przypadkach sytuacje takie mogą jednak mieć miejsce. W ocenie organu odwoławczego, podzielanej przez Sąd, kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wykazano należycie, bowiem podatkowa księga przychodów i rozchodów, prowadzona przez skarżącego została uznana w wyniku badania ksiąg za nierzetelną oraz wadliwą lub stwierdzono w niej nieprawidłowości pozwalające na taką konstatację.

Przechodząc do głównego zarzutu, a więc kwestionowania przez skarżącego ustaleń organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez R. S. mające dokumentować koszty usług remontowo - budowlanych w ramach podwykonawstwa na inwestycjach - budynki Szkoły Podstawowej w R. i Komendy Powiatowej Policji, nie dokumentują rzeczywistego wykonania opisanych w nim usług przez R. S., stwierdzić należy na wstępie, że organy podatkowe przeprowadziły w tej sprawie obszerne i zupełne postepowanie dowodowe, pozwalające na dokładne wyjaśnienie sprawy i na dokonywanie jednoznacznych ustaleń faktycznych. Analizie poddane zostały wszelkie istotne aspekty badanej okoliczności oraz fakty mogące potwierdzić, że do świadczenia usług remontowo-budowlanych, których dotyczą zakwestionowane faktury rzeczywiście mogło dojść, tak co do zakresu jak i osoby wykonawcy.

Zanegowanie rzeczywistego wykonania prac remontowo - budowlanych przez R. S., opiera się na szeregu wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okolicznościach prowadzących do logicznego wniosku, że w/w nie wykonał żadnych usług na rzecz skarżącego, wykazanych w zakwestionowanych fakturach.

Odnośnie faktu świadczenia na rzecz skarżącego usług przez R. S., organy podatkowe ustaliły, że nie potwierdzają tego dokumenty zgromadzone w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec tego podmiotu w zakresie podatku VAT. R. S. nie posiadał dokumentacji (ksiąg ani dowodów źródłowych) w tym ewidencji sprzedaży VAT za 2013 r., umów, kopii faktur potwierdzających wykonanie jakichkolwiek usług dla skarżącego. Jednocześnie skarżący nie posiadał także dowodów potwierdzających zlecenie oraz wykonanie usług przez tego kontrahenta (ofert, zamówień, zleceń, kosztorysów, umów, protokołów odbioru robót). Przede wszystkim wykonania robót remontowo-budowlanych wskazanych w spornych fakturach nie potwierdził ich wystawca, R. S., który w zeznaniach oświadczył, że na rzecz skarżącego nie wykonywał w 2012 r. żadnych tego rodzaju usług. Procesowo potwierdza to wydana wobec w/w wymienionego decyzja w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego w prowadzonych wobec R. S. postępowaniach w zakresie podatku od towarów i usług w decyzjach z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...]stwierdził, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanej sprzedaży usług i stanowią tzw. "puste faktury".

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że R. S. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, nie zgłaszał do ZUS pracowników, którzy mogliby te czynności realizować. Samo zatem stwierdzenie, że podczas realizacji prac przez pracowników skarżącego obecne były także inne osoby, nie stwarza wystarczającej podstawy do przyjęcia, że realizowały one prace na rzecz R. S., który miał świadczyć z kolei usługi na rzecz skarżącego.

Nie narusza oceny swobodnej dowodów, w które to uprawnienie wyposażone są organy podatkowe, okoliczność obdarzenia wiarygodnością depozycji R. S. negujących wykonanie dla skarżącego jakichkolwiek prac remontowo-budowlanych w kontrolowanym okresie, jeśli się zważy już tylko to, że korelują one z ustaleniami i decyzją zapadłą wobec tego świadka w odrębnym postępowaniu, a w postepowaniu prowadzonym wobec skarżącego, nikt poza nim samym, nie potwierdził, aby to właśnie R. S. albo jego pracownicy pojawili się na obiektach inwestycji. Podważając ocenę zeznań w/w skarżący nawet nie potrafił nawet wskazać motywów, z jakich jego rzekomy kontrahent miał składać obciążające nie tylko przecież skarżącego, ale i siebie samego zeznania, jeżeli miałby mówić nieprawdę narażając się przy tym na odpowiedzialność karną. Co więcej organy naświetlając okoliczności dotyczące realizacji inwestycji zwróciły uwagę na informacje uzyskane od przedstawicieli, że ani z zapisów umów ze skarżącym ani też z przekazanych im przez skarżącego informacji nie powzięli wiedzy, aby na terenie ich obiektów skarżący realizował zlecone mu prace przy pomocy podwykonawców. Jeśli się jeszcze nałoży na to okoliczność, że organy porównując rodzaj, wartość i terminy odebrania robót przez zleceniobiorców skarżącego, z treścią zakwestionowanych faktur, wykazały poważnych rozbieżności to uzyskuje się klarowny ogląd sprawy potwierdzający prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Sam zaś R. S. po okresie, w którym miał zakaz wykonywania działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych, nie zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a zgłoszenie aktualizacyjne do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej złożył dopiero w grudniu 2013 r., co tylko potwierdza, że podmiot ten w 2012 r. nie prowadził w istocie działalności gospodarczej, a tym samym nie mógł świadczyć usług na rzecz skarżącego.

Organy podatkowe słusznie zwróciły również uwagę na formę rozliczeń między skarżącym a rzekomym podwykonawcą, który jak wykazały organy, a co warte podkreślenia, odbiega od praktyki prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Gotówkowe rozliczenia są dopuszczalne, jednak w kontekście stanu faktycznego tej konkretnej sprawy stanowią tylko dodatkowe potwierdzenie na fikcyjność usług, które miały być świadczone przez tych podwykonawców. Zauważyć wypada, że w realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca (pkt 1 cyt. przepisu). Skoro zaś skarżący dokonywał płatności gotówką, to zdaniem Sądu świadomie zrezygnował z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. Tym bardziej, że skarżący naświetlił okoliczności przekazywania tej gotówki R. S. w taki sposób, że rodzą one poważne wątpliwości i nie jest możliwe ich potwierdzenie (ustronne miejsca lub miejsce zamieszkania skarżącego, bez udziału innych osób, bez wystawiania jakichkolwiek potwierdzeń).

Tak więc skarżący dysponując jedynie fakturą, która jest przecież dokumentem prywatnym, nie posiadając innych dokumentów dotyczących rzekomo wykonanych robót remontowo-budowlanych przez R. S., w świetle całokształtu przedstawionych wyżej okoliczności, nie wykazał, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi tak co do zakresu usług, ich wartości jak i podmiotu je wykonującego. W tej perspektywie nie ma znaczenia, że tego rodzaju usługi wykazał skarżący jako wykonane w fakturach sprzedażowych wystawionych na rzecz inwestorów i strony przychodowej organy podatkowe nie kwestionują, choć zauważyć należy, co wyżej już podkreślono, że organy wykazały rozbieżności co do terminu, zakresu i wartości robót wykazanych w spornych fakturach z pracami wykonanymi przez skarżącego na rzecz jego zleceniodawców. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

W przekonaniu Sądu przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne są prawidłowe i głęboko zakorzenione w zebranych dowodach. Dokonana przez organy podatkowe analiza całości zebranego materiału dowodowego oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, według Sądu daje podstawę do konkluzji, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich ujętych, w konsekwencji nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącego za 2012 r. Organy podatkowe do takich wniosków doszły na podstawie analizy całokształtu okoliczności sprawy, natomiast skarżący przeciwstawia im w sposób wybiórczy i tendencyjny niektóre z okoliczności, które wydobyte z całego kontekstu sprawy mogłyby prowadzić do innych wniosków.

Dygresyjnie jedynie zauważyć można, że nie ma poniekąd racji organ o tyle, o ile twierdzi, że skarżący nie poniósł z tytułu kwestionowanych faktur na rzecz R. S. jakiegokolwiek kosztu (należy rozumieć w znaczeniu potocznym), gdyż z zeznań tego ostatniego wynika wprost, że za wystawioną "pustą" fakturę otrzymywał od skarżącego połowę wykazanego w niej podatku VAT. Z oczywistych względów ten "wydatek" za koszt podatkowy uznany być nie może.

Reasumując - Sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego braku podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, wypada zauważyć, że skarżący nie formułuje nawet konkretnych wskazań co do rodzaju i kierunku uzupełnienia materiału dowodowego, a więc jakich konkretnych czynności dowodowych miałby się podjąć jeszcze organ. Bezzasadne są oczekiwania skarżącego, że organ będzie prowadził postępowanie dopóty, dopóki nie uzyska satysfakcjonujących go rezultatów. Gromadzenie materiału dowodowego nie może też polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne i taki stan, zdaniem Sądu, zaistniał w kontrolowanej sprawie.

Według Sądu ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p., a zatem nie była dowolna wbrew twierdzeniu skarżącego. Motywy takiej oceny organy przedstawiły w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zasygnalizować w tym miejscu należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mogły się dopuścić uchybienia przepisom art. 11 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: k.p.a.), bowiem nie procedowały w oparciu o przepisy tej ustawy. Zarzut sformułowany w skardze jest tym bym bardziej niezrozumiały, że skarżący wprost powołuje się na przepis art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. stanowiący właśnie o odrębności i wyłączności Ordynacji podatkowej w sprawach w niej uregulowanych, a więc przede wszystkim w zakresie podatków (art. 2 § 1 pkt 1 O.p.). Wcześniejsze rozważania potwierdzają zaś, że organ odwoławczy wywiązał się w pełni z obowiązku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję, a uzasadnienie decyzji odpowiada stawianym mu wymaganiom tak w zakresie wyjaśniania podstawy faktycznej jak i prawnej.

Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania, pomieszczonego pośród innych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, zawartych w petitum skargi podpisanej przez fachowego pełnomocnika, stwierdzić przychodzi, że należy go oceniać przez pryzmat naruszenia przepisów prawa procesowego przy wydawaniu skarżonej decyzji, a więc w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., czyli poprzez badanie wpływu ewentualnego uchybienia na treść zaskarżonej decyzji. Nie kontrolował więc Sąd rozsądnych granic temporalnych prowadzenia przedmiotowej sprawy przez organy podatkowe, lecz czy zostały spełnione obowiązki związane z niedochowaniem terminów podstawowych. Godzi się zauważyć, że skarżący nie kwestionuje, że organ stosownie do treści art. 140 § 1 O.p. podejmował postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania, lecz jego zdaniem były one niezasadnie, wielokrotnie podejmowane, a ich uzasadnienie było dlań zbyt lakoniczne. Nie wskazuje jednak zarazem skarżący, w jaki sposób przełożyło się to na treść skarżonej decyzji, a Sąd nie dostrzega takiego związku, nawet gdyby przyjąć, że zarzuty są uprawnione. Do ochrony podatnika w zakresie prawa do szybkiego i sprawnego postępowania podatkowego, wolnego od opieszałości, służą inne środki prawne, to jest ponaglenie i skarga na przewlekłość, z których skarżący jednak nie skorzystał.

Sąd nie podziela też zarzutu skargi naruszenia art. 2a O.p. bowiem negatywne dla strony stanowisko organów podatkowych nie wynika bynajmniej z tendencyjnej interpretacji występujących na tle sprawy wątpliwości faktycznych czy prawnych, takowych bowiem, jak wynika z lektury uzasadnienia skarżonej decyzji organ nie powziął, lecz prawidłowej, utrzymanej w płaszczyźnie swobody orzeczniczej, oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Subiektywne wątpliwości skarżącego w tym zakresie nie korzystają z ochrony przewidzianej we wskazanym przepisie.

Na koniec wypada zauważyć, że WSA w Rzeszowie wyrokami z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 702/19, I SA/Rz 698/19, oddalił skargi Z.Ł. na decyzje Dyrektora IAS nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług dot. m.in. nierzetelności spornych faktur wystawionych przez R. S., podzielając stanowisko organów podatkowych, tożsame z zaprezentowanym w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.