I SA/Rz 306/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Szpitala Specjalistycznego w [...]. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.873.2021.1.ŁS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Szpitala Specjalistycznego w B. 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), interpretacją indywidualną z dnia 21 marca 2022 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.873.2021.1.ŁS, uznał za nieprawidłowe stanowisko Szpitala [...] w B. (dalej: Szpital/Skarżący) odnośnie przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z dnia [...] grudnia 2021 r., Szpital zwrócił się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w 2017 r., Zakład Ubezpieczeń Społecznych nałożył obowiązek naliczenia i odprowadzenia do ZUS składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za osoby, które na podstawie prowadzonej działalności gospodarczej (i zawartej z podmiotem trzecim umowy) świadczyły pracę na rzecz pracodawcy, tj. Wnioskodawcy. Wnioskodawca wniósł odwołanie od protokołu z kontroli ZUS, jednak apelacja została oddalona, a Sąd podtrzymał stanowisko ZUS.

Prawomocnym wyrokiem sądowym Wnioskodawca został ustanowiony płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z tytułu przychodów uzyskanych ze świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umów zawartych z Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej [...].

W ramach realizacji zadań płatnika (wynikających z postanowień wyroku sądowego), zostały sporządzone korekty deklaracji ZUS DRA oraz ZUS RCA za 2013-2015 r. i w miesiącu wrześniu 2020 r. zostały uregulowane naliczone przez ZUS zaległe składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracownika i pracodawcę oraz zaległe składki na ubezpieczenie zdrowotne. Wnioskodawca opierając się na niekorzystnym wyroku Sądu Okręgowego w K. IV Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] września 2017 r., odstąpił od dochodzenia i odzyskiwania od pracowników zapłaconych składek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.Czy wartość składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne (w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika) zapłaconych przez Skarżącego do ZUS w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek, stanowi dla pracowników (byłych pracowników) przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej: ustawa o p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym

2. Czy w związku z tym Skarżący ma obowiązek pobrania od pracowników z bieżących wynagrodzeń zaliczek na podatek od tych kwot, a osobom, które nie są obecnie pracownikami do wystawienia do końca stycznia 2021 r. PIT-8C?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący stwierdził, że zapłacone za pracowników składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie stanowią przychodu pracownika i w związku z tym nie należy pobierać od tych kwot zaliczek na podatek, ani uwzględniać w rocznych informacjach podatkowych PIT-11 i PIT-8C.

Zgodnie z wyrokiem sądowym, dyżury medyczne świadczone przez pracowników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej zostały potraktowane jak świadczenie pracy. W związku z tym, to na Wnioskodawcy ciążył obowiązek płatnika składek.

Zdaniem Skarżącego, nie może uznać zapłaconych w chwili obecnej (tj. na podstawie wyroku sądowego) składek do ZUS za przychód pracownika, zwłaszcza że zapłata tych składek (w części, która powinna być finansowana przez pracownika) nie spełnia kryteriów przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, wymienionych przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, zgodnie z którym, za przychód pracownika z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń uznaje się świadczenia, jeżeli zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna i przypisana pracownikowi indywidualnie (nie jest dostępna ogólnie dla wszystkich podmiotów). To na Skarżącego został nałożony obowiązek zadeklarowania i odprowadzenia składek. Skoro nie uregulował składek w tamtym okresie, to w chwili obecnej powinien uregulować w całości z własnych środków.

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 21 marca 2022 r., opisanej na wstępie, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe stwierdzając, że wartość składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, w części, w której powinny być

sfinansowane przez pracownika, zapłaconych przez Skarżącego w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek, stanowi dla pracowników i byłych pracowników przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz odpowiednio zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie organu Skarżący miał obowiązek pobrania od pracowników z wypłaconych wynagrodzeń zaliczek na podatek od kwoty przychodu z powyższego tytułu, a osobom, które na dzień zapłaty nie były pracownikami do przesłania informacji PIT-11, nie zaś informacji PIT-8C, jak podał Skarżący we wniosku.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora KIS i wniósł skargę na interpretację z dnia 21 marca 2022 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa prowadzącego do wniosku, że w związku z opłaceniem przez Skarżącego składek należnych od ubezpieczonych, które to nie zostaną Skarżącemu zwrócone przez ubezpieczonych, po stronie ubezpieczonych powstanie przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę przepisów prawa materialnego oraz błędną wykładnię, poprzez uznanie, że zapłata kwoty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z własnych środków płatnika, w części, w której powinny być pokryte z dochodu osób fizycznych (ubezpieczonych), skutkuje powstaniem przychodu podatkowego odpowiednio ze stosunku pracy (w przypadku pracowników) lub z innych źródeł (w przypadku byłych pracowników);

- art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.f. poprzez brak wzięcia pod uwagę, iż fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia charakteru prawnego wpłaty i pozostaje nadal składką na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych a tym samym nie są uwzględniane w rachunku podatkowym zmierzającym bezpośrednio do obliczenia należnego podatku dochodowego od danej osoby fizycznej;

- art. 42a w zw. z art. 31 i 41 ustawy o p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w konsekwencji przyjętej wykładni przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., Skarżący jako płatnik składek zobowiązany był do pobrania od pracowników z wypłaconych wynagrodzeń zaliczek na podatek od kwoty przychodu z tytułu zapłaty zaległych składek, a osobom, które na dzień zapłaty nie były pracownikami do przesłania informacji PIT-11;

2) postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art, 14c § 1 i 2 w zw. z 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej O.p., poprzez brak wszechstronnego rozpoznania stanu faktycznego i niedostateczne uzasadnienie stanowiska organu, przez co naruszono również zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

W uzasadnieniu skargi Szpital podtrzymał swoje stanowisko w zakresie oceny prawnej opisanego zdarzenia.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z organami orzekającymi w sprawie, że u skarżącego w momencie zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części, w której powinny być sfinansowane z dochodów podatnika, a także składek na ubezpieczenie zdrowotne, powstał przychód z innych źródeł art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. czy tez dochód ze stosunku pracy ( art. 12 ust. 1 ust. o PIT ), podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zasad związanych z uiszczaniem składek na ubezpieczenie społeczne. W myśl art. ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1778 ze zm.; dalej zwana: "u.s.u.s.")jest oczywiste, że obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne jest konsekwencją podlegania tym ubezpieczeniom przez zatrudnionego z mocy prawa, przy czym powstanie stosunku ubezpieczenia społecznego nie zależy od opłacenia składek ani nawet od zgłoszenia danego pracownika lub zatrudnionego na podstawie innego tytułu do ubezpieczeń

społecznych w organie rentowym. Skutek w postaci podlegania ubezpieczeniom społecznym powstaje z mocy ustawy i trwa przez cały okres spełniania warunków objętych dyspozycją normy prawnej wyprowadzonej z art. 6 u.s.u.s. (por. też art. 13 tejże ustawy). Decyzja organu rentowego ustalająca podleganie ubezpieczeniom społecznym przez daną osobę ma wyłącznie charakter decyzji deklaratoryjnej, która jedynie stwierdza istnienie określonej sytuacji prawnej, ale jej nie tworzy, ani też nie kształtuje nawet wtedy, gdy zostanie wydana przez organ rentowy z urzędu, w związku z niedochowaniem obowiązku zgłoszenia do ubezpieczeń.

Podleganie przez pracownika ubezpieczeniom społecznym rodzi z kolei określone obowiązki po stronie płatnika składek (pracodawcy lub zleceniodawcy). Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.s.u.s. składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1-3, 5, 6 i 9-13 u.s.u.s. (a więc między innymi za pracowników, w tym także za pracowników w rozumieniu tej ustawy, zgodnie z jej art. 8 ust. 2a), obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w całości płatnicy składek. Stosownie do art. 4 pkt 2 lit. a) u.s.u.s. płatnikiem składek w stosunku do pracowników jest zaś pracodawca. Zgodnie z art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s. płatnik składek jest obowiązany obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy, przy czym ich opłacenie ma nastąpić do 15 dnia następnego miesiąca. W myśl art. 51 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") w związku z art. 31 u.s.u.s. składki niezapłacone w terminie ich płatności stają się natomiast zaległością, która (wraz odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi, kosztami upomnienia i dodatkową opłatą, zwanymi łącznie "należnościami z tytułu składek") na podstawie art. 24 ust. 2 u.s.u.s. podlega ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub egzekucji sądowej.

Wszystkie powołane przepisy określają relacje, które zachodzą wyłącznie pomiędzy płatnikami składek a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Wynika z nich w sposób jednoznaczny, iż wszelkie obowiązki dotyczące obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek, a także potrącania z dochodów ubezpieczonych tych ich części, które są przez nich finansowane, spoczywają jedynie na płatnikach składek. W tym zakresie ubezpieczeni będący osobami zatrudnionymi przez płatnika

nie są adresatami norm, które nakładałyby na nich jakiekolwiek obowiązki. To sprawia, że zasady określające sposób finansowania składek pozostają bez wpływu na obowiązek ich opłacania, który w przypadku, między innymi, składek za ubezpieczonych będących pracownikami obciąża tylko płatników składek, a więc pracodawców, czy zleceniodawców.

Należy zauważyć, że istniejący pomiędzy płatnikiem składek (pracodawcą) a ubezpieczonym (zatrudnionym) stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie rodzi po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek (pracodawcę) i to niezależnie od źródła finansowania owych składek. Szpital regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizował ciążący na nim obowiązek. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika, bądź zleceniobiorcę.

W realiach kontrolowanej sprawy, uregulowanie zaległych składek stanowiło więc tylko wywiązanie się przez zamawiającego z ustawowych obowiązków nałożonych na niego, jako płatnika. Na skutek wyroków sądowych zaistniała sytuacja nie zrealizowania obowiązków płatnika związanych z obliczaniem, potrącaniem z dochodów ubezpieczonego, rozliczaniem oraz opłacaniem należnych składek za każdy miesiąc kalendarzowy w wskazanym we wniosku, w sytuacji uznania, że płatnik był w pewnym zakresie związany z ubezpieczonym umowa o pracę , nie zaś zlecenia.

W takim stanie faktycznym należało zważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f., przychodem, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Sądu, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które stanowią definitywny przyrost majątku podatnika, czyli zwiększają

jego aktywa lub zmniejszają zobowiązania. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z powyższych sytuacji. Wpłacone przez Spółkę, jako płatnika, zaległe składki nie zwiększają aktywów podatnika, natomiast powodują zmniejszenie istniejącego zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, lecz nie jest to zobowiązanie podatnika (pracownika) lecz płatnika składek. Brak zatem podstawy do stwierdzenia obecnie przychodu u pracowników z tego powodu, że składki wcześniej powinny były być potrącone ze świadczeń wypłacanych pracownikom. Skoro wskutek zapłaty zaległych składek przez płatnika nie występuje przychód u pracowników, to płatnik nie jest również zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

W kwestii spornej, na temat skutków podatkowych opłacanych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wypowiadały się sądy administracyjne: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 864/17, dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/13, dnia 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1311/17 oraz wojewódzkie sądy administracyjne - np. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1107/16, WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 304/18; WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 829/18, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I Sa/Gd 781/16, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 3 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 430/19 (wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - dalej: CBOSA). Stanowisko wyrażone w wymienionych wyrokach, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Z tych względów sąd uznał skargę za uzasadnioną i interpretację w myśl art. 146 § 1 ppsa uchylił. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 ppsa. Składają się na nie: wpis od skargi ( 200 zł. ) , koszty zastępstwa procesowego ( 480 zł ) i zwrot opłaty skarbowej od przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa ( 17 zł ).