I SA/Rz 287/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 lipca 2022 r. spraw ze skarg T.G. zarządcy sukcesyjnego W.w spadku na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 marca 2022 r. - nr 1801-IOV-1.4103.17.2022, - nr 1801-IOV-1.4103.18.2022, - nr 1801-IOV-1.4103.19.2022, - nr 1801-IOV-1.4103.20.2022, - nr 1801-IOV-1.4103.21.2022 w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargi.

Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 8 marca 2022r., nr 1801-IOV-1.4103.17.2022, nr 1801-IOV-1.4103.18.2022, nr 1801-IOV-1.4103.19.2022, nr 1801-IOV-1.4103.20.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu zażaleń T. G. zarządcy sukcesyjnego G.W. Firma W. w spadku z/s w J. (dalej: przedsiębiorstwo/podatnik) utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) z dnia 14 stycznia 2022r., nr: 1822-SPV.4103.55.2021.38, 1822-SPV.4103.55.2021.39, 1822-SPV.4103.55.2021.40, 1822-SPV.4103.55.2021.41, o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej, organu I instancji.

Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji decyzjami z dnia 8 grudnia 2021r. określił podatniczce w podatku od towarów i usług: za IV kwartał 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł; za I kwartał 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł; za II kwartał 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł; za III kwartał 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł; za IV kwartał 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

Organ I instancji sprostował z urzędu omyłkę pisarską zawartą w ww. decyzjach, postanowieniami z dnia 14 stycznia 2022r.:

- nr 1822-SPV.4103.55.2021.38 - wskazując, że w treści sentencji decyzji jest:

"Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] określa w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]", powinno być:

"Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] określa w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł";

- nr 1822-SPV.4103.55.2021.39 - wskazując, że w treści sentencji decyzji jest: "Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] określa w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł", powinno być:

"Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] określa w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł";

- nr 1822-SPV.4103.55.2021.40 - wskazując, że w treści sentencji decyzji jest: "Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...]określa w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł", powinno być:

"Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] określa w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł";

- nr 1822-SPV.4103.55.2021.41 - wskazując, że w treści sentencji decyzji jest: "Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] określa w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł", powinno być:

"Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...]określa w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł";

- nr 1822-SPV.4103.55.2021.42 - wskazując, że w treści sentencji decyzji jest: "Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...]określa w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł", powinno być:

"Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] określa w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł".

W ww. postanowieniach NUS wskazał, że w sentencjach decyzji z dnia

8 grudnia 2021r. omyłkowo użyto określenia "na następny miesiąc", zamiast "na następny okres rozliczeniowy".

Na powyższe postanowienia NUS zarządca sukcesyjny przedsiębiorstwa złożył zażalenia, po rozpatrzeniu których, powołanymi na wstępie postanowieniami z dnia 8 marca 2022r., DIAS utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniach swych rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2021r., poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.), organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. DIAS wyjaśnił, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów, tj. taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości, czy różne błędy pisarskie, komputerowe itp., przy czym oczywistość omyłki powinna wynikać z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku, czy też innymi okolicznościami.

DIAS wyjaśnił, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, dalej: ustawa o VAT), przewidują zarówno rozliczenie podatników w miesięcznych okresach rozliczeniowych, jak również w okresach kwartalnych. Z zebranego materiału dowodowego, że podatnik w zakresie podatku VAT deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2015r. oraz I, II , III, IV kwartał 2016r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto z uzasadnień decyzji NUS z dnia 8 grudnia 2021r., wynika, że sprawy dotyczą rozliczeń kwartalnych oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał. W decyzjach tych, w rozliczeniach podatnika uwzględniono kwoty nadwyżek z poprzednich deklaracji.

W ocenie DIAS, nie budzi wątpliwości, że organ I instancji w decyzjach z dnia z dnia 8 grudnia 2021r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług: za IV kwartał 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł; za I kwartał 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za II kwartał 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł; za III kwartał 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł; za IV kwartał 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że użycie w decyzjach NUS z dnia 8 grudnia 2021r. określenia "na następny miesiąc", zamiast "na następny okres rozliczeniowy" należy traktować jako oczywistą omyłkę, która podlega sprostowaniu w trybie art. 215 O.p.

DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem zarządcy sukcesyjnego, że sprostowanie

w zasadniczy sposób wpłynęło na treść i znaczenie prostowanych decyzji. W ocenie DIAS, prostowane omyłki mają charakter oczywisty i nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, a ich sprostowanie nie prowadzi do zmiany samego rozstrzygnięcia. Za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut, że z chwilą skutecznego wniesienia odwołania organ I instancji traci uprawnienia do sprostowania decyzji

w trybie art. 215 O.p., wskazując, że przepis ten nie przewiduje ram czasowych wydania postanowienia o sprostowaniu omyłki, dlatego też organ, który wydał decyzję może ją sprostować w każdym czasie, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania. W ocenie DIAS, nie została przekroczona granica dopuszczalności sprostowania,

a organ I instancji mógł sprostować omyłkę w trybie art. 215 O.p., pomimo wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego, uzasadnienia zaskarżonych postanowień nie naruszają art. 210 § 4 O.p., ponieważ zawierają uzasadnienia faktyczne, w których wskazano jakie fragmenty ulegają sprostowaniu i jak powinna brzmieć prawidłowa ich treść, wyjaśniono prawidłowość i konieczność sprostowania oraz wskazano podstawę prawną podjętych rozstrzygnięć.

Na powyższe postanowienia DIAS zarządca sukcesyjny, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – adwokata, wniósł skargi do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je rozstrzygnięć organu I instancji oraz umorzenie postępowań.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 215 § 1 i 3, art. 216 § 1 i 2 i art. 220 § 2 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że w sprawie zachodziły podstawy dokonania sprostowania decyzji NUS z dnia 8 grudnia 2021r., a w konsekwencji zaakceptowanie niedopuszczalnego sprostowania rozstrzygnięcia decyzji mimo jej skutecznego zaskarżenia;

2. art.123 § 1 O.p. w związku z art. 190 O.p. poprzez pominięcie faktu że organ

I instancji nie zapewnił stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów, a także niedopełnienie tego obowiązku z postępowaniu odwoławczym, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu pozbawiając ją podstawowych gwarancji procesowych.

W uzasadnieniu skarg skarżący zarzucił, że sprostowanie decyzji spowodowało zmianę ich sentencji. W ocenie skarżącego, błąd popełniony przez organ I instancji nie ma charakteru "oczywistej omyłki". Jego zdaniem , na gruncie przepisów ustawy o VAT terminu "miesiąc rozliczeniowy" nie można utożsamiać z terminem "okres rozliczeniowy" , który jest pojęciem zakresowo szerszym. Zastąpienie zawartego w sentencjach decyzji zwrotu "na następny miesiąc" określeniem "na następny okres rozliczeniowy" oznacza zasadniczą zmianę tych rozstrzygnięć, która powoduje, że decyzje dotknięte wadą nieważności ze względu na ich niewykonalność, zostają "uzdrowione" poprzez wyeliminowanie przez organ I instancji tej nieważności.

Ponadto skarżący zarzucił, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ sprostowanie zostało dokonane przez organ I instancji po skutecznym wniesieniu odwołań zawierających zarzuty nieważności tych decyzji, właśnie ze względu na ich niewykonalność. Zdaniem skarżącego, z chwilą skutecznego wniesienia odwołań organ I instancji traci prawo do jakiejkolwiek ingerencji w treść zaskarżonych decyzji (za wyjątkiem przypadku okolonego w art. 226 O.p.), zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym

i związana z nim dewolucja kompetencji, stanowią czasową przeszkodę do skorzystania przez organ I instancji z trybu rektyfikacji wydanych decyzji.

Skarżący zarzucił również, że organy obu instancji nie zapewniły stronie prawa wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art.123 O.p.).

W odpowiedziach na skargi organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonych postanowień w wyżej zakreślonych granicach, Sąd doszedł do przekonania, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 215 § 1 O.p., organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji.

Powyższy przepis nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że oczywistą omyłką mogą być różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów. Pod pojęciem tym rozumie się w szczególności błędy słowne, które nie budzą wątpliwości, błędy pisarskie, komputerowe itp., Podkreśla się przy tym, że oczywistość omyłki powinna wynikać z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia

z uzasadnieniem, z treścią wniosku, czy też innymi okolicznościami. Chodzi tu

o oczywiste przeoczenie, zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej

o charakterze elementarnym.

Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte jako przesłanki wydania decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, mogą być kwestionowane przez stronę w trybie odwoławczym, bądź też w trybie nadzoru przez organy podatkowe - nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny. Sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2012r., sygn. akt II FSK1830/10, z dnia 13 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1046/13).

Wspomnieć również należy, że sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji,

W rozpoznawanych sprawach przedmiotem sporu jest sprostowanie określeń "na następny miesiąc" określeniem "na następny okres rozliczeniowy" zawartych

w decyzjach NUS z dnia 8 grudnia 2021r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz dokonanie sprostowania przez organ I instancji po skutecznym wniesieniu odwołań od tych decyzji.

W ocenie Sądu, organy obu instancji słusznie uznały, że użycie w decyzjach NUS z dnia 8 grudnia 2021r. określenia "na następny miesiąc", zamiast "na następny okres rozliczeniowy" należy traktować jako oczywistą omyłkę, która podlega sprostowaniu w trybie art. 215 O.p. Oczywistość omyłki w rozpoznawanych sprawach wynika z porównania sentencji decyzji z ich uzasadnieniami, w których mowa

o rozliczeniu kwartalnym podatnika i wykazaniu przez niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z akt sprawy wynika bowiem, że podatnik w zakresie podatku VAT deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2015r. oraz I, II , III, IV kwartał 2016r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto z uzasadnień decyzji NUS z dnia 8 grudnia 2021r., wynika, że sprawy dotyczą rozliczeń kwartalnych oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał (w decyzjach tych w rozliczeniach podatnika uwzględniono kwoty nadwyżek z poprzednich deklaracji).

W przekonaniu Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, sprostowanie przymiotowych omyłek nie prowadziło do zmiany merytorycznej treści rozstrzygnięć. Nie spowodowało również ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. Celem postępowania rektyfikacyjnego przeprowadzonego przez organ I instancji była naprawa zaburzonego związku pomiędzy wolą (zamierzeniem) tego organu, a jego wadliwym, błędnym uzewnętrznieniem, w zakresie wykonania zapisu ustawy (art. 87 ust 1 ustawy o VAT) co do sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego, czy poprzez zwrot na rachunek bankowy podatnika czy poprzez przeniesienie do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy; okresem rozliczeniowym w praktyce działalności przedsiębiorstwa, co nie jest sporne, był kwartał. Omyłka w zakresie okresu w ramach którego podatnik się rozlicza z fiskusem charakteryzuje się cechą oczywistości oraz nie zmienia merytorycznej treści decyzji. Sprostowanie decyzji nie dotyczyło więc rozstrzygnięcia merytorycznego, a jedynie miało charakter informacyjny.

Co się zaś tyczy drugiej spornej kwestii, to należy podkreślić, że przepisy

o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych dokonania tych czynności. Oznacza to, że oczywiste omyłki, można sprostować w drodze postanowienia w każdym czasie – także po wniesieniu przez stronę odwołania,

w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów, a nawet po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2010r.,sygn. akt II FSK 366/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Łd 1246/13).

Z przedstawionych względów, Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że

w niniejszych sprawach skuteczne wniesienie odwołań od decyzji organu I instancji stanowiło przeszkodę do dokonania sprostowań sentencji tych decyzji przez organ

I instancji, skoro dysponował on jeszcze aktami sprawy.

Na marginesie Sąd nadmienia jedynie, że nawet przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie którym wniesienie odwołania od decyzji stawiłoby przeszkodę do dokonania przez organ I instancji sprostowania oczywistej omyłki występującej w tej decyzji, nie wpłynęłoby na wynik sprawy. Ze stanowiska organu odwoławczego wynika bowiem, że w postępowaniu odwoławczym zapadłoby takie samo rozstrzygnięcie, ponieważ błąd został prawidłowo zakwalifikowany jako oczywista omyłka, podlegająca sprostowaniu w trybie art. 215 O.p.

Z powyższych względów podniesione w skardze zarzuty naruszania art. 215 § 1 i 3, art. 216 § 1 i 2 i art. 220 § 2 O.p., Sąd uznał za niezasadne.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu. Wskazywany przez skarżącego obowiązek wyznaczenia przez organ stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 § 1 O.p., ciąży na organie przed wydaniem decyzji. Obowiązek, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p, nie dotyczy postępowań kończących się wydaniem postanowienia. Wbrew zatem zarzutom skarżącego,

w niniejszych sprawach przed wydaniem postanowień, które miały charakter wpadkowy, nie dotyczący istoty sprawy, organy nie miały obowiązku zawiadamiania skarżącego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, bowiem brak było podstawy prawnej do takiego działania.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. , należy wskazać, że przepisy te na mocy art. 219 O.p. nie mają zastosowania do postępowań w sprawie sprostowania oczywistej omyłki, zatem nie mogły zostać przez organy naruszone.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu i brak jest podstaw do kwestionowania ich legalności, a zarzuty skarg nie znajdują uzasadnionych podstaw.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.