I SA/Rz 21/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącego K. F. kwotę 14 047 (czternaście tysięcy czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno -Skarbowego w z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję własną z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia K.F.(dalej: podatnik/skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 322.965 zł.

Z uzasadnienia skarżonej decyzji i akt sprawy administracyjnej wynika następujący stan faktyczny.

Wobec podatnika przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. W sporządzonym wyniku kontroli nr [.] z dnia [.] marca 2019 r., wskazano nieprawidłowości w zakresie rozliczenia w/w podatku. Wobec braku skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą, kontrola celno-skarbowa została przekształcona w podstępowanie podatkowe.

Ustalił organ, że podatnik rozpoczął działalność gospodarczą pod firmą "A" K. F. w dniu 2 lutego 2016 r.., zgłoszona przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, dodatkowo 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz 68.31.Z - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. W kontrolowanym okresie podatnik w 2016 roku był opodatkowany na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: p.k.p.r.).

W dniu 27 kwietnia 2017 r. podatnik złożył do Pierwszego Urzędu Skarbowego w zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (PIT-36), w którym wykazał:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 1.052.483,00 zł,

- koszty uzyskania przychodów z tej działalności 1.053.282,32 zł,

- strata - 799,32 zł i podatek należny - 0 zł.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że na dochód wykazany przez podatnika składają się przychód z umowy najmu z dnia 15.02.2016 r. w wysokości 2.483 zł i przychód ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/8 część w nieruchomości stanowiącej działki 1031/1, 1031/2 obręb [.] [.] w wysokości 1.050.000 zł.

Z kolei koszty uzyskania przychodu obejmują koszt sprzedanej działki 1031/1 (udziału) 186.723,42 zł i koszt sprzedanej działki 1031/2 (udziału) 866.558,90 zł. Koszt sprzedanych "działek" określono na postawie przyjętej do ewidencji środków trwałych wartości początkowej i kosztów nabycia oraz wprowadzono do p.k.p.r. na podstawie dowodu wewnętrznego nr DW 1/ [.] /2016.

W przedłożonej ewidencji środków trwałych firmy "A" za 2016 r., widnieją zapisy:

- Poz. 1: data 02.02.2016 r.; opis: udział 1/8 działki nr 1031/1; numer ewidencyjny: 1/02/2016; nr faktury: Repetytorium A nr [.]; Wartość początkowa: 186.321,21; Wartość pocz. zak. 186.321,21, D.wycof.: 28.04.2016; D. sprzedaży: 28.04.2016;

- Poz. 2: data 02.02.2016 r.; opis: udział 1/8 działki nr 1031/2; numer ewidencyjny 2/02/2016; nr faktury: Repetytorium A nr [.]; Wartość początkowa 863.678,79; D.wycof: 28.04.2016 ; D. sprzedaży: 28.04.2016;

- Poz. 3: data 02.02.2016 r.; opis: udział 1/8 działki nr 1523; numer ewidencyjny: 3/02/2016; nr faktury: Repetytorium A nr [.]; Wartość początkowa: 300.000,00; Wartość pocz. zak. 300.000,00.

Strona przedłożyła ponadto dowody źródłowe:

- akt notarialny Rep. A nr [.] z dnia [.] lutego 2016 r., na podstawie którego Z. F.przekazał synowi K. F. w formie darowizny udział wynoszący 1/8 w nieruchomości stanowiącej działki nr 1031/1; 1031/2; 1523 obręb [.],

- akt notarialny Rep. A nr [.] z dnia [.] kwietnia 2016 r., na podstawie którego K. F. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" K. F. P. P.prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "B" P. P.udział wynoszący 1/8 część nieruchomości stanowiącej działki nr 1031/1, 1031/2.

Organ I instancji ustalił, że jedynym kontrahentem podatnika wykazanym w p.k.p.r. była firm "B" P. P.. W ramach czynności u tego kontrahenta podatnika uzyskano kserokopie 3 faktur VAT nr: 01/02/2016, 01/03/2016 i 01/04/2016 dokumentujących "dzierżawę" terenu od firmy "A" za luty, marzec i kwiecień 2016r. oraz kserokopię faktury VAT nr 02/04/2016 dokumentującej zakup działek. Firma "B "P. P. dokonała na rzecz podatnika następujące przelewy:

- z dnia 7 kwietnia 2016 r. na kwotę 3054,09 tytułem za faktury 01/02/2016, 01/03/2016 i 01/04/2016,

- z dnia 5 sierpnia 2016 r. - zakup działki na kwotę 100.000 zł,

- z dnia 6 października 2016 r. - zakup działki na kwotę 123.000 zł,

- z dnia 22 stycznia 2018 r. - zakup działki na kwotę 68.695 zł,

- z dnia 26 stycznia 2018 r. - zakup działki na kwotę 50.000 zł.

Jednocześnie ustalono, że pozostała część zapłaty za zakup działek została skompensowana w dniu 30 marca 2018 r. - na podstawie faktury dotyczącej sprzedaży mieszkania K. F.i na kwotę 731.305 zł w inwestycji [.].

W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadka P. P. właściciela firmy "B" oraz Z. F. ojca podatnika. W bazie czynności majątkowych "CZM" stwierdzono, że w dniu 12 lutego 2016 r. udział wynoszący 7/8 w nieruchomości stanowiącej działki nr 1031/1, nr 1031/2 obręb 210 Biała na podstawie aktu notarialnego rep. A. nr [.], został sprzedany P. P. przez dotychczasowych właścicieli: T. F., G.F. i K. F..

W oparciu o dokonane ustalenia organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 322.965 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że podatnik nieprawidłowo zakwalifikował uzyskany w drodze darowizny udział wynoszący 1/8 części w nieruchomości stanowiącej działki nr 1031/1, nr 1031/2 i nr 1523 do środków trwałych działalności gospodarczej firmy " A" K. F., jednocześnie określając wartość początkową przyjętych udziałów do ewidencji środków trwałych, oraz, że nieprawidłowo wykazał dochód uzyskany ze sprzedaży tego udziału jako różnicę miedzy przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych.

W odwołaniu podatnik, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika zarzucił:

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez uznanie, iż podatnik nieprawidłowo wykazał dochód uzyskany ze sprzedaży udziału jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych,

- naruszenie art. 22a ust. 1 art. 22 c, art. 22 f ust. 4, art. 22 h ust. 1 pkt 1, art. 22 g ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podatnik nieprawidłowo zakwalifikował do środków trwałych udział wynoszący w 1/8 w przedmiotowej nieruchomości,

- naruszenie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm., dalej: k.c.) poprzez kwestionowanie ważności podpisanej umowy najmu

- naruszenie art. 195 § 1, 206 ,199, 207 k.c., a także art. 22a ust. 1, art. 22 c, art. 22 f ust. 4, art. 22 h ust. 1 pkt 1, art. 22 g ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów,

- naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji w zw. z art. 122 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco, wbrew nakazowi rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego - w sprawie nastąpiło rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni i stosowaniu prawa podatkowego - na korzyść podatnika.

Po przeprowadzeniu postępowania NPUC-S jako organ odwoławczy opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja zaistniałych zdarzeń oraz ich kwalifikacja prawno-podatkowa.

Przytaczając przepisy u.p.d.o.f. dotyczące amortyzacji środków trwałych organ wywiódł, że nie każdy składnik majątku podatnika może być uznany za środek trwały, a tylko taki, który został skutecznie wprowadzony do ewidencji, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, zaś podstawową jednostką ewidencyjną jest pojedynczy element majątku trwałego - środek trwały. Kwalifikacja środków trwałych została dokonana w odrębnym akcie prawnym, tj. w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2010 r. nr 242, poz. 1622 z późn. zm.). Zgodnie z tą klasyfikacją za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m. in. grunt, budynek, ogrodzenie, droga, place. Oznacza to, że środek trwały stanowi każdy pojedynczy element majątku trwałego, dla każdego z nich należy określić wartość początkową i wpisać odrębnie do ewidencji.

Następnie organ przytoczył definicję pojęcia działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz poglądy orzecznictwa w tym zakresie i odnosząc je do okoliczności niniejszej sprawy skonstatował, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu komentowanej ustawy. Jakkolwiek podjął działania w celu formalnego założenia działalności gospodarczej (zarejestrował ją w CEIDG, założył niezbędne ewidencje oraz dokonywał w nich zapisów, wystawiał faktury), niemniej jednak wykonywane działania nie nosiły cech zorganizowania i ciągłości. Mimo tego też, że z aktu notarialnego darowizny wynika, że udział w nieruchomościach został nabyty w celu przeznaczenia go na działalność gospodarczą, to podatnik nie udokumentował jakichkolwiek działań ukierunkowanych na rozpoczęcie takiej działalności. Podzielił więc wnioski organu I instancji, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż intencją podatnika była szybka sprzedaż udziału w nieruchomości z pominięciem opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu tej sprzedaży.

Za takim stanowiskiem przemawia zdaniem organu przede wszystkim to, że podatnik dokonał rejestracji działalności gospodarczej w dniu 2 lutego 2016 r., zaś zbycia otrzymanego w darowiźnie udziału w nieruchomości dokonał w dniu 28 kwietnia 2016 r. co wskazuje, że działalność gospodarcza związana była wyłącznie z przedmiotowym udziałem w nieruchomości i została założona bezpośrednio przed jego otrzymaniem. Zauważył organ, że sprzedaż udziału w nieruchomości była jednorazowa i stanowiła jedyną aktywność zawodową podatnika w ramach prowadzonej działalności w 2016 r. Zaznaczył ponadto, że inni członkowie rodziny, którzy do 12 lutego 2016 r. byli współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości dokonali ich zbycia temu samemu nabywcy. Wprawdzie z aktu darowizny udziału w tej nieruchomości na rzecz podatnika wynika, że nastąpiła do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, niemniej jednak organ podkreślił, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową, podatnik, oprócz sprzedaży w/w udziału w nieruchomości oraz zawarcia umowy najmu przedmiotowego udziału, nie podejmował innych czynności w założonej działalności gospodarczej, co potwierdza złożone przez podatnika zeznanie roczne PIT za 2016 r.

Organ zwrócił ponadto uwagę, że podatnik rozpoczął działalność w zakresie szeroko rozumianego obrotu nieruchomościami, więc logicznym i racjonalnym działaniem przedsiębiorcy rozpoczynającym działalność w tym zakresie, jest podejmowanie działań, które będą ukierunkowanie, nie tylko na osiągniecie zysku, ale również na uruchomienie działalności, która będzie miała cechy stałości wykonywania, powtarzalności, regularności i stabilności. Podatnik zaś, w przeciągu 2 tygodni od założenia działalności gospodarczej oraz od dnia darowizny, wystąpił z nowym współwłaścicielem działki nr 1031/2 obręb [.] - P. P. o ustalenie warunków zabudowy dla zespołu 5 budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Zaznaczył przy tym organ, że pomiędzy w/w nie została zawarta żadna umowa o współpracy w związku z planowaną inwestycją budowy 5 budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Zdaniem organu, kierując się zakresem i wielkością planowanej inwestycji, a tym samym związaną z nią ryzykiem i wysokimi kosztami, osoby prowadzące działalność gospodarczą zabezpieczają swoje interesy zawierając stosowne umowy. Świadczy to o tym, że zamiarem podatnika nie było prowadzenie wspólnej inwestycji z P. P., tylko szybka sprzedaż swojego udziału, a wspólne wystąpienie z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowany związane było z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Zauważył ponadto organ, że pomiędzy współwłaścicielami - podatnikiem a w/w kontrahentem nie było współpracy, o czym świadczą choćby zeznania świadka P. P., który zeznał m.in., że nie miał kontaktu z podatnikiem. Na uwagę zasługuje też zdaniem organu okoliczność, że po otrzymaniu darowizny podatnik nie podjął żadnych czynności zarządu z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości, którymi byli wówczas członkowie rodziny.

Kolejnym argumentem potwierdzającym brak wykorzystywania przez podatnika otrzymanego udziału w nieruchomości w założonej działalności gospodarczej, jest według organu fakt, że już w następnym dniu po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej i otrzymaniu darowizny od ojca, podatnik wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży niezabudowanego gruntu otrzymanego w drodze darowizny, uznanego za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. Interpretacja indywidualna w tym zakresie została wydana w dniu 14 kwietnia 2016 r., zaś podatnik dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 1/8 części działki nr 1031/1 i 1031/2, w dniu 28 kwietnia 2016 r. Zwrócił nadto organ uwagę, że już we wniosku o wydanie w/w interpretacji wskazano, iż podatnik zamierza sprzedać darowany udział w nieruchomości.

W ocenie organu również fakt zawarcia z "B"P. P., umowy najmu w dniu 15 lutego 2020 r. udziału wynoszącego 1/8 części działek nr 1031/1 i nr 1031/2 nie może przesądzać o jego wykorzystaniu w prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika, bowiem umowa ta, oprócz wystąpienia o ustalenie warunków zabudowy oraz sprzedaży udziału w nieruchomości, jest jedyną czynnością podjętą przez podatnika w ramach rozpoczętej działalności gospodarczej. Dodatkowym argumentem według organu jest to, że podatnik nie podejmował żadnych czynności w zakresie zarządu darowanym mu udziałem wynoszącym 1/8 części działki nr 1523.

Odnosząc się do kwestii uznania przez podatnika udziału w gruncie za środek trwały, organ powołując się przytoczone w uzasadnieniu decyzji interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [.] oraz orzeczenia sądów stwierdził, że nawet jak ustawa przewiduje, że środkiem trwałym może być budynek (grunt) stanowiący współwłasność, to i tak w rozumieniu ustawy podatkowej jest nim zawsze cały budynek, a nie udział we współwłasności budynku (gruncie). W związku z tym nabywane kolejne udziały nie stanowią kolejnych środków trwałych. Taka wykładnia koreluje z ustawą o rachunkowości, zgodnie z którą środkiem trwałym zawsze muszą być aktywa kompletne. Zdaniem organu brak uregulowania w ustawie podatkowej współwłasności środków trwałych wynika jedynie z tego, że kwestia ta poruszona została w art. 22 a u.p.d.o.f., który reguluje amortyzację. Grunty niezabudowane nie podlegają zaś amortyzacji, albowiem trudno w tym przypadku mówić o zużyciu. Mając na uwadze powyższe, organ doszedł do przekonania, że podatnik nie mógł zaliczyć do środków trwałych udziału w 1/8 części nieruchomości, skoro środkiem trwałym może być tylko cały grunt, a nie udział w gruncie, czy jego część. Poza tym organ zwrócił uwagę, że we wniosku o ustalenie warunków zabudowy dla zespołu 5 budynków na działce nr 1031/2 wnioskodawcy wskazali przeznaczenie działki. Takie przeznaczenie - budowa zespołu 5 budynków mieszkalnych wielorodzinnych, wyklucza zaliczenie działki (a tym bardziej udziałów w działce) do środków trwałych. Działka wskazana w procesie inwestycyjnym, którego pierwszym etapem było złożenie wniosku o ustalenie warunków zabudowy, była jedynie jednym z elementów (części składowych) projektowanej inwestycji. W ocenie organu można przyjąć, że po zakończeniu inwestycji właściciel zgodnie z odrębnymi przepisami może zaliczyć kompletne, zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - do środków trwałych, albo zaliczyć je do towarów handlowych. Zatem udział w przedmiotowej nieruchomości nie można uznać za "kompletny i zdatny do użytku" i jako taki nie powinien być uznany za środek trwały w działalności gospodarczej.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że wykazany przez podatnika dochód uzyskany ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/8 część w nieruchomości stanowiącej działki 1031/1 i 1031/2, jako różnica między przychodem z odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dokonanych od tych środków trwałych jest nieprawidłowy.

Odnosząc się do umowy najmu udziału wynoszącego 1/8 części działki nr 1031/1 oraz działki nr 1031/2 organ zauważył, że została ona faktycznie zawarta pomiędzy współwłaścicielami tych działek tj. P. P. ( udział wynoszący 7/8 we własności) i podatnikiem (udział 1/8). Jego zdaniem udostępnienie i odpłatna zgoda udzielona współwłaścicielowi do korzystania z całości nieruchomości prowadzi do wniosku, że zamiar korzystania przez P. P. z nieruchomości wspólnej w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (składowanie materiałów budowlanych, zorganizowanie parkingu, powieszenie banerów reklamowych), nie dało się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez podatnika. Powołał się nadto organ na pogląd wyrażony przez Sąd Apelacyjnego we Wrocławiu (wyrok w sprawie sygn. akt I ACa 1386/11), który stwierdził, że formę korzystania z przedmiotu własności, w tym wypadku własności lokalu, przez jednego ze współwłaścicieli z wyłączeniem pozostałych, winna regulować umowa określająca sposób korzystania, a nie umowa najmu, istotą której jest korzystanie z cudzej rzeczy.

Nawiązując do zarzutów odwołania tyczących uzyskanych przez podatnika interpretacji indywidualnych organ odwoławczy zauważył, że przedstawiony w złożonym wniosku z dnia 3 lutego 2016 r. (data wpływu 9 lutego 2016 r.) opis zdarzenia przyszłego stanowiący podstawę do wydania interpretacji indywidualnej nr [.] /16/HD, nie odpowiada stwierdzonym w trakcie kontroli celno-skarbowej rzeczywistym zdarzeniom. We wniosku opisano, że wnioskodawca otrzyma (w przyszłości) darowiznę w postaci nieruchomości - niezabudowanego gruntu. Natomiast stan faktyczny przedstawiał się tak, że wnioskodawca otrzymał już (w dniu sporządzania wniosku 3 lutego 2016r. był to już czas przeszły) udział wynoszący 1/8 część w nieruchomości stanowiącej działki, a nie grunt. Kwestia zaś skutków podatkowych otrzymanego udziału nie była przedmiotem w/w interpretacji indywidualnej.

Z kolei wnioskiem z dnia 27 marca 2018 r. zwrócono się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie klasyfikacji przychodów z najmu (dzierżawy) nieruchomości oraz z jej sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że opisany w tym wniosku stan faktyczny nie odpowiada zdarzeniom faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie, ponieważ podatnik nie otrzymał w 2016 roku darowizny w postaci nieruchomości - gruntu niezabudowanego, lecz udział wynoszący 1/8 część w nieruchomości gruntowej, a sporządzona w dniu 15 lutego 2016 r. umowa najmu została faktycznie zawarta pomiędzy współwłaścicielami działek nr 1031/1 i nr 1031/2 a więc grunt nie został oddany w dzierżawę innemu podmiotowi.

W świetle powyższych ustaleń podzielił organ stanowisko organu I instancji, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika za 2016 r. jest nierzetelna w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wraz z prowadzoną "listą środków trwałych" w/w podmiotu i jako taka na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie może stanowić dowodu w postępowaniu w części dotyczącej kosztów.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia wskazanych tam przepisów praw procesowego, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji organu I instancji, czyni zadość wymogom, które wynikają z tych przepisów. Organ podatkowy zebrał wyczerpujący materiał dowodowy, skrupulatnie go przeanalizował, czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojego orzeczenia. Ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom odwołania, organ zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wszechstronny i nie budzi wątpliwości, a odwołujący się miał zapewniony udział w postępowaniu na każdym jego etapie. Dokonując oceny materiału dowodowego organ podatkowy I instancji nie wykroczył poza granice swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 O.p. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez odwołującego nie uzasadnia zaś przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a O.p.

Podatnik, działając przez fachowego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniósł skargę do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w z dnia [...]listopada 2020 roku. Skarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 14 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podatnik nieprawidłowo wykazał dochód uzyskany ze sprzedaży udziału, jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych,

2. naruszenie art. 22a ust. 1 ,art. 22 h ust. 1 pkt. 1, art. 22 g ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podatnik nieprawidłowo zakwalifikował do środków trwałych udział wynoszący w 1/8 w przedmiotowej nieruchomości,

3. naruszenie art. 659 § 1 k.c., poprzez kwestionowanie ważności podpisanej umowy najmu,

4. naruszenie art. 195, § 1, 206,199,207 k.c., a także art. 22a ust. 1 art. 22 h ust. 1 pkt. 1, art. 22 g ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów,

5. naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, podczas gdy w przypadku uznania za słuszne stanowisko organu II instancji i uznanie, że dokonana transakcja sprzedaży została dokonana ramach majątku prywatnego, to został pominięty fakt, wydatkowania uzyskanej kwoty na cele mieszkaniowe przed upływem 2 lat.

6. naruszenie art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego

7. naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji w zw. z art. 2, art. 122 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco, wbrew nakazowi rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego - w sprawie nastąpiło rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni i stosowaniu prawa podatkowego - na korzyść podatnika.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy niesłusznie zakwestionowały -prawo podatnika do ujęcia w ewidencji środków trwałych 1/8 udziału w gruncie jaki nabył w drodze darowizny od swojego ojca. Zwrócił uwagę, że aby składnik majątku można było zaliczyć do środków trwałych, powinien stanowić własność lub współwłasność podatnika. Za środek trwały należy uznać taką nieruchomość, która została wpisana do ewidencji środków trwałych oraz jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, bądź została oddana do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., co zdaniem skarżącego zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się z kolei do kwestii znaczenia umowy najmu na gruncie prawa cywilnego skarżący stwierdził, że organ nie ma prawa do kwestionowania ważności zawartej pomiędzy stronami umowy, a jeśli takie wątpliwości się pojawiły po stronie organu co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa zgodnie z art. 199 a § 3 O.p..

Skarżący zarzucił organowi, że dokonując interpretacji pojęcia współwłasności na gruncie niniejszej sprawy dochodzi do błędnych wniosków, pomija bowiem, że współwłasność w częściach ułamkowych, mająca zastosowanie do omawianego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest samoistnym stosunkiem prawnym prawa rzeczowego i oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje, w stosunku do rzeczy wspólnej, określony zakres uprawnień wyrażony udziałem. Każdy ze współwłaścicieli ma prawo do rozporządzania swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Zdaniem skarżącego przy wykładni przepisów w zakresie środków trwałych organ celowo pominął przepis art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f.. Z brzmienia tego przepisu wynika zaś, że w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Zgodnie zaś z przepisem art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. środkami trwałymi są m.in. środki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Zgodnie z jego błędnym rozumieniem przez organ ma on odniesienie tylko w sytuacji częściowego wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej, a nie uznania części nieruchomości za środek trwały.

Zdaniem skarżącego udział w gruncie należy uznać za rzecz posiadającą materialny wymiar, a co za tym idzie spełnia warunek do zaliczenia go do grupy rzeczowych aktywów trwałych w przedsiębiorstwie. W tej mierze skarżący odwołał się szeroko do uzasadnienia uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. I FPS 2/11 i przywołanego tam piśmiennictwa, w którym przyjęto tezę, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 2 pkt 6 tej ustawy. Jak zaznaczył, stanowisko to przyjęło się w orzecznictwie sądowym czego przykładem są kolejne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w skardze.

Co do warunku przewidywanego okresu używania przedmiotowego środka trwałego dłużej niż 1 rok, wskazał skarżący, że decyzję o tym, czy dany składnik majątku winien być zaliczony do środków trwałych w zakresie dotyczącym okresu użytkowania, należy podjąć na podstawie przewidywań podatnika ("przewidywany okresie używania dłuższym niż rok"). Skoro zatem podatnik zakładał, że dany składnik majątku będzie wykorzystywał dłużej niż rok, decyzja o uznaniu go za środek trwały oraz rozpoczęciu jego amortyzacji była jak najbardziej prawidłowa. Zatem sprzedaż wskazanego składnika majątku przed upływem 12 miesięcy od jego nabycia (czy też oddania go do używania), nie skutkuje obowiązkiem dokonywania korekty dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych jak i samych kosztów uzyskania przychodu. Powołując się na przywołane w skardze interpretacje indywidualne skarżący wskazał, że podatnik ma prawo zakładać, że składnik majątku będzie przez niego użytkowany dłużej niż rok, rozpocząć jego amortyzację, a następnie przed upływem roku np. podjąć decyzję o jego sprzedaży. Definicja środka trwałego stanowi o przewidywanym, a nie faktycznym okresie używania dłuższym niż rok. Jednocześnie ustawodawca, nie przewiduje, aby podatnik miał obowiązek korygować zapisy w sytuacji, gdy rzeczywisty okres używania danego środka trwałego jest krótszy niż okres przewidywany. Oznacza to, że w opisanej sprawie przedsiębiorca nie ma obowiązku wykonywania korekt dotychczas wykonanych zapisów w księgach.

Nie zgodził się także skarżący ze stanowiskiem organu, że omawiany składnik majątku nie spełnia warunku "kompletności" i "zdatności do użytku". Zauważył wprawdzie, że ustawa nie zawiera definicji tych pojęć, ale odwołał się w tym zakresie skarżący do ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i sądów administracyjnych, z której wynika m.in., że przez sformułowanie "kompletny" oraz "zdatny do użytku" należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania danego składnika majątku.

Zdaniem skarżącego organ bezpodstawnie odrzuca wnioski płynące w językowej, literalnej wykładni omawianych przepisów, mimo, że ten sposób wykładni powinien mieć prymat na gruncie prawa podatkowego. Tak więc organ dokonuje sprzecznej z ustawodawcą wykładni przepisów dotyczących środków trwałych w zakresie własności lub współwłasności. Środkami trwałymi są w szczególności nieruchomości a więc np. grunty, budynki, budowle, lokale stanowiące odrębną nieruchomość, ich części lub udziały.

Zgodził się skarżący z organem o tyle, że komentowana ustawa podatkowa nie reguluje wprost kwestii dotyczącej udziału w gruncie, tylko szeroko pojętego pojęcia gruntu. Mimo, iż przepisy te nie są jednoznaczne to organ podatkowy z góry dokonuje wykładni niejasnego przepisu na niekorzyść podatnika.

Skarżący zauważył, że organ zajął niekorzystne dla podatnika stanowisko, pomimo, że w szeregu interpretacjach indywidualnych potwierdzano, że udział w gruncie może stanowić środek trwały czego przykładem jest choćby interpretacja z dnia 15 września 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w [.] nr [.] /14/ ZK.

Ponadto skarżący podkreślił, że wobec przedstawionej jednolitej linii orzeczniczej, kolejnej wydanej interpretacji wobec podatnika potwierdzającej jego stanowisko, organ odwoławczy dokonał niejako "przekwalifikowania" zarzutów i nagle uznał, iż podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f.. Zdaniem skarżącego, zarzuty ty pozostają absurdalne, nie wspominając już o pewnym braku konsekwencji i rozbieżnościach w stanowisku organu I i II instancji, skutkiem czego organ I instancji w wydanej decyzji nie kwestionował przedmiotowego stanu, wobec powyższego podatnik nie był w stanie nawet prawidłowo sformułować zarzutów aby się bronić.

Końcowo skarżący podniósł, że nawet gdyby organy podatkowe miały rację to w takim przypadku należy uznać, że podatnik dokonał sprzedaży udziału w gruncie w lutym 2016 roku, zaś w marcu 2018 roku za powyższą kwotę zakupił mieszkania. Mowa więc o wydatkowaniu pieniędzy na własne cele mieszkaniowe przed upływem okresu 2 lat. Zwrócił uwagę skarżący na brzmienie aktu notarialnego z dnia 28 kwietnia 2016 roku nr 441/2016, zgodnie z którym podatnik dokonuje niejako transakcji wymiennej, to znaczy dokonuje sprzedaży udziału w gruncie, ale zapłata części ceny sprzedaży może nastąpić poprzez przeniesienie prawa własności lokali mieszkalnych, które zostaną wybudowane przez Kupującego. Zaznaczył, że nie można było dokonać bezpośrednio przeniesienia prawa własności przy budynku, który jeszcze nie został jeszcze wybudowany.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta -jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest uzasadniona, o ile wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, bowiem została ona wydana z istotnym naruszeniem przepisów materialnego i prawa procesowego.

Podstawową kwestią sporną w sprawie jest kwalifikacja jako środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej składnika majątkowego w postaci udziału we współwłasności gruntu.

Zdaniem organu podatnik nieprawidłowo zakwalifikował uzyskany w drodze darowizny udział wynoszący 1/8 w nieruchomości stanowiącej działki nr. 1031/1, nr 1031/2 i nr 1523 do środków trwałych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a w konsekwencji nieprawidłowo ustalił dochód uzyskany ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/8 część nieruchomości stanowiącej działki nr 1031/1 i nr 1031/2 jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, zgodzić się trzeba, że podatnik nie może w sposób arbitralny i wybiórczy kwalifikować składnika majątku będącego jego własnością lub współwłasnością, nabytego, bądź też wytworzonego przez niego we własnym zakresie, za środek trwały i niezbędne jest aby obiektywnie spełniał ten składnik majątku wszystkim niezbędne warunki przewidziane przepisami u.p.d.o.f., to jest, aby był on kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, oraz był wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Organ w niniejszej sprawie podważył możliwość uznania za środek trwały udziału we współwłasności gruntu, czy szerzej nawet udział we współwłasności rzeczy. W ocenie Sądu jest to stanowisko nieprawidłowe. Oparte ono jest na błędnym założeniu, że owym środkiem w takiej sytuacji jest udział we współwłasności, podczas gdy właściwa interpretacja przepisów wskazuje, że w każdym wypadku jest to rzecz, a czym innym jest jakie prawo skarżącemu do tej rzeczy przysługuje. W świetle art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. własność lub współwłasność podatnika jest jednym z warunków uznania danej rzeczy za środek trwały. Gdyby przyjąć kierunek wykładni zaoferowanej przez organ w niniejszej sprawie za słuszny, zbędne byłoby odwoływanie się w przywołanym wyżej przepisie, obok własności, do współwłasności właśnie. Stwierdzić zatem należy, że prawo własności ani tym bardziej udział w prawie własności nie stanowi odrębnego od rzeczy środka trwałego, który podlegałby amortyzacji. Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Błędnie rozumie organ wnioski płynące z orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w skardze, w których neguje się np. uznanie za środek trwały udziału we własności budynku. Nie oznacza to, że przedsiębiorca nie będzie mógł wprowadzić do ewidencji środków trwałych rzeczy, których jest tylko współwłaścicielem w jakiejś części. Środkiem trwałym będzie bowiem zawsze rzecz, a prawo podatnika, które z tym się wiąże (własność albo współwłasność) wpływa na określenie wartości początkowej czy ustalenie wysokości odpisów. Innymi słowy środkiem trwałym nie jest i nie może być prawo, na podstawie którego podatnik korzysta z rzeczy, lecz zawsze przedmiot tego prawa, to jest rzecz, np. budynek, a w tym wypadku grunt (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3429/14 ). Niezależnie więc od wielkości udziału we współwłasności czy liczby współwłaścicieli rzeczy, zawsze będzie to jeden środek trwały podlegający amortyzacji albo i nie, gdy taką możliwość wprost wyłącza przepis ustawy. Gdyby więc podatnik dokonał nabycia kolejnych udziałów we współwłasności rzeczy, stanowiącej już środek trwały w prowadzonej przezeń działalności nierolniczej, to nie znaczy, że będziemy mieli do czynienia z kolejnymi środkami trwałymi.

Odmienne zapatrywanie prawne przyjęte na użytek niniejszej sprawy przez organy zasadza się na błędnej interpretacji przepisów ustawy podatkowej. W szczególności pomija istotną dla właściwej interpretacji jej przepisów regulację z art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. co trafnie zarzuca skarżący. Zgodnie z tym przepisem, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Oznacza to, że jeżeli środek trwały został nabyty na współwłasność to jego wartość początkową należy ustalić proporcjonalnie do przypadającego na podatnika udziału we współwłasności.

Warte podkreślenia jest, że organ przy tym nie kwestionuje prawa skarżącego do rozporządzania nabytym (tu w drodze darowizny) udziałem we współwłasności gruntu, a więc de facto czynienia z tego gruntu użytku w prowadzonej działalności gospodarczej, podważa jedynie zasadność kwalifikacji prawnopodatkowej owego składnika majątku jako środka trwałego w ewidencji prowadzonej na potrzeby prowadzonej tej działalności (pozostawiając na boku ostateczną ocenę charakteru tej działalności). Już to pozostaje w pewnym dysonansie z wywodami organu o zdatności owego składnika majątku do użytkowania w prowadzonej działalności. Skarżący zaś słusznie odwołuje się do dominującego w orzecznictwie poglądu, utrwalonego od podjęcia uchwały z dnia 24 października 2011 r. w sprawie sygn. akt I FPS 2/11, w której NSA wyjaśnił, że sprzedaż udziału we współwłasności stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Nie powinno więc budzić wątpliwości organu, że udział we współwłasności gruntu może być towarem handlowym, nawet gdy transakcja odbywa się pomiędzy dotychczasowymi współwłaścicielami.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić przychodzi, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył w sposób istotny przepisy prawa materialnego to jest art. 22a ust. 1, art. 22 h ust. 1 pkt. 1 i art. 22 g ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację, uznając, że grunt będący przedmiotem współwłasności nie może być zakwalifikowany jako środek trwały w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Słuszność przyznać należy także skarżącemu, że organ odwoławczy inaczej także kształtuje czy raczej uzupełnia przyjęte przez organ I instancji, podstawy prawne do zakwestionowania sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanego przez skarżącego. Mianowicie odwołując się do zakresu definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uznał organ, że w realiach niniejszej sprawy skarżący, jakkolwiek podjął działania w celu formalnego jej zarejestrowania i pozorów jej prowadzenia (założenie odpowiednich ewidencji, dokonywanie w nich zapisów, wystawianie faktur) w istocie działalności gospodarczej, o cechach zorganizowania i ciągłości nie prowadził. Nie rozstrzygając i nie przesądzając tych kwestii, gdyż byłoby to przedwczesne, pozostawiając na boku nietrafione akurat zarzuty skargi, że przyjęcie odmiennej podstawy odpowiedzialności prawnopodatkowej podatnika dopiero na etapie postępowania odwoławczego stanowiło istotne naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania statuowanej w art. 127 O.p., wskazać należy, że skarżona decyzja pozostaje w dysonansie z rozstrzygnięciem organu I instancji. Organ I instancji przyporządkował bowiem przychody tak z umowy z najmu z dnia 15 lutego 2016 r. jak i ze sprzedaży udziału w nieruchomości do źródła z art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – pozarolnicza działalność gospodarcza. Jeżeli organ odwoławczy uważa, że w postępowaniu przed organem I instancji dokonano błędnej identyfikacji źródła przychodów podatnika, a jednocześnie nie zachodzą warunki określone w art. 233 § 2 O.p., co będzie podlegało ocenie w każdej indywidualnej sprawie, nie powinien uchylać się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, nawet jeżeli wiązałoby się to z przyjęciem odmiennej podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy. Nie jest więc tak, jak uważa skarżący, że w każdym wypadku, gdy do ukształtowania podstawy prawnej rozstrzygnięcia dochodzi dopiero na etapie postępowania prowadzonego przed organem II instancji naruszona zostaje w ten sposób zasada dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p.. Niemniej jednak, aby ograniczyć niekorzystne dla podatnika skutki, pozbawienia go w ten sposób możliwości wypowiedzenia się w tej nader ważkiej kwestii w ramach postępowania podatkowego, gdy nie jest możliwe wydanie decyzji kasacyjnej, organ podatkowy powinien stworzyć podatnikowi taką możliwość w ramach postępowania odwoławczego, choćby przy okazji zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p.. W niniejszej sprawie, co godne podkreślenia, skarżący podejmował inicjatywę uzyskania niezbędnych informacji i wyjaśnień w zakresie przepisów prawa podatkowego, w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym w zakresie prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. (pismo z dnia 16 marca 2020 r.) co jednak nie spotkało się oczekiwanym odzewem. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skargi o tyle, że podatnik nie powinien być zaskakiwany przez organ w taki sposób, że w ramach postępowania odwoławczego przypisuje się mu całkowicie nowe podstawy odpowiedzialności i kwestionuje się sposób jego rozliczenia z innych powodów, aniżeli czynił to organ I instancji. Takie postępowanie organu nie daje się pogodzić z zasadą prowadzenia postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p), z zasadą informowania (art. 121 § 2 O.p.) oraz z zasadą legalizmu (art. 120 O.p.). Organy w świetle tych zasad są zobowiązane m.in. do takiego lojalnego wobec podatnika zachowania, które nie powoduje dla niego negatywnych skutków, jak ma to miejsce w przypadku, gdy strona podejmuje się zwalczania stanowiska organu I instancji, a organ II instancji dokonuje odmiennej oceny stanu faktycznego dotychczas nie kwestionowanego.

Tak więc w razie podtrzymania stanowiska organu odwoławczego, że przychody skarżącego deklarowane w 2016 r. powinny być przypisane do innego źródła przychodów, aniżeli przyjął to organ I instancji, winien dokonać prawidłowej identyfikacji tych przychodów, a następnie ich rozliczenia w sposób właściwy dla danego źródła przychodów, z rozważeniem możliwych zwolnień i ulg, zwłaszcza tych na które powołuje się skarżący w skardze. Organ odwoławczy rozważy także, czy i jakie czynności sprawdzające należy podjąć w sprawie, a ewentualne czy konieczne uzupełnienie dowodów, materiałów w sprawie będzie wymagało wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., czy też możliwe jest ich uzupełnienie we własnym zakresie. Zaznaczyć także należy, że gdyby miało dojść do zmiany sposobu opodatkowania przychodów skarżącego uzyskanych w 2016 r. w ramach postępowania odwoławczego, wydana decyzja będzie miała charakter reformacyjny.

Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wiąże się z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, podlegała ona uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a..

Sposób postępowania organu w ponownym postępowaniu wynika z dokonanych wyżej rozważań Sądu.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 209, art. 205 § 4 w zw. z § 2 i § 3 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 14 047 zł składają się: wpis od skargi w wysokości 3 240 zł, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 10 800 zł, ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 2 ust 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz kwota 17 zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa.