I SA/Rz 207/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2022 r. spraw ze skarg C. D. i G. D. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2021 r. - nr SKO.4140/250/2021, - nr SKO.4140/251/2021, - nr SKO.4140/252/2021 w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016, 2017 i 2018 rok w postępowaniu wznowieniowym 1) oddala skargi, 2) zarządza zwrot od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie solidarnie na rzecz skarżących C. D. i G. D. kwoty 1 200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem nadpłaconych wpisów od skarg.

Przedmiotem skarg G. D. i C. D. (dalej: podatnicy/skarżący) w sprawach połączonych są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2021 r. nr SK0.4140.250/2021, nr SK0.4140.251/2021 i nr SK0.4140.252/2021, którymi utrzymano w mocy decyzje Prezydenta Miasta z dnia 30 lipca 2021 r.: nr FN-W.3127.2.308.2019.17, nr FN-W.3127.2.309.2019.17 i nr FN-W.3127.2.310.2019.17 odpowiednio:

- w sprawie uchylenia decyzji własnej z dnia 6 października 2017 r. nr FN-W.3127.2.585.2017.17 i ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. w wysokości [...] zł,

- w sprawie uchylenia decyzji własnej z dnia 6 października 2017 r. nr FN-W.3127.2.586.2017.17 i ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r., w wysokości [...] zł,

- w sprawie uchylenia decyzji własnej z dnia 18 stycznia 2018 r, nr FN-W.3127.2.30.2018.17 w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. w wysokości [...] zł.

Jak wynika z akt spraw i uzasadnienia zaskarżonych decyzji podatek ustalony w decyzjach organu I instancji z dnia 30 lipca 2021 r., wydanych po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, został naliczony w 2016 r. od gruntów rolnych o pow. 0,0895 ha, budynków mieszkalnych o pow. 80 m2 oraz gruntów pozostałych o pow. 438 m2 położonych w R. w dzielnicy B., a także gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.655 m2 (od stycznia do sierpnia) oraz pow. 2.608 m2 (od września do grudnia), budynków związanych z prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 939,23 m2 oraz budowli o wartości [...] zł. Z kolei za lata 2017 i 2018 od gruntów rolnych o pow. 0,0895 ha, budynków mieszkalnych o pow. 80 m2 oraz gruntów pozostałych o pow. 438 m2 położonych w R. w dzielnicy B., a także gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.655 m2, budynków związanych z prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 939,23 m2 oraz budowli o wartości [...] zł.

Skutkowało to ustaleniem wysokości zobowiązania w 2016 r. na kwotę [...] zł, w 2017 r. na kwotę [...] zł i w 2018 r. na kwotę [...] zł z uwagi na zaniżenie powierzchni użytkowej budynku deklarowanej w informacji na podatek.

Mianowicie jak ustalono w trakcie kontroli w 2019 r. budynek położony na działce nr [...] miał charakter handlowo-usługowy oraz prowadzono w nim działalność gospodarczą. Budynek był murowany, otynkowany i pokryty blachą. Budynek ten miał trzy kondygnacje nadziemne. Na I kondygnacji znajdowało się osiem pomieszczeń wynajętych dla sklepu "A". Cała II kondygnacja miała betonowe wylewki, tylko część miała otynkowane ściany, strop nie był otynkowany. Na ścianach i suficie rozciągnięte były kable instalacji elektrycznej, brak było oświetlenia, gniazdek i kontaktów, instalacji grzewczej oraz stolarki drzwiowej. W pomieszczeniach złożone były materiały budowlane cegły, pustaki, deski. Na III kondygnacji budynku pomieszczenia były nieotynkowane, widoczne były krokwie dachowe i deskowania dachu, a na podłodze wylewki. Okna nie posiadały parapetów i brak było stolarki drzwiowej. Na ścianach i suficie rozciągnięte były kable instalacji elektrycznej, ścianki działowe miały prześwity, brak było oświetlenia, gniazdek i kontaktów oraz instalacji grzewczej. Ponadto stwierdzono, że teren przed budynkiem został w części utwardzony kostką brukową oraz kamieniem.

Porównując powierzchnię użytkową budynku zadeklarowaną przez podatników z tą ustaloną w toku kontroli organ wskazał, że podatnicy zadeklarowali w powierzchnię użytkową jako 461 m2, natomiast kontrola wykazała 1.271,95 m2, z czego pow. 939,23 m2 była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie organu fakt istnienia budynku potwierdza wpis do dziennika budowy z dnia 17 lutego 2013 r. - "wykonanie pokrycia dachu blachodachówką" oraz wpis z dnia 20 lutego 2013 r. - "wykonanie docieplenia ścian poddasza. Roboty wykończeniowe na parterze". Udzielone zostało również pozwolenie na użytkowanie budynku w części obejmującej parter. Z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w z dnia 14 marca 2013 r. (nr NB- 1-7353-149/13) wynika, że: "do całkowitego zakończenia budowy pozostały do wykonania roboty wykończeniowe w kondygnacji I piętra i poddasza oraz wykonanie docelowego utwardzenia części miejsc postojowych". Organ podatkowy wskazał, że roboty wykończeniowe to etap odmienny od robót budowlanych prowadzących bezpośrednio do powstania obiektu, spełniającego kryteria budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołane pozwolenie nie zostałoby wydane gdyby budynek faktycznie nie istniał. Fakt rozpoczęcia użytkowania w 2013 r. obiektu i zajęcia go na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony został w informacji na podatek od nieruchomości.

W świetle tych ustaleń, według organu podatkowego, w 2013 r. przedmiotowy budynek istniał w całości, tj. posiadał fundamenty, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni oraz dach, przy czym III kondygnacja nie spełniała cech budynku. Organ I instancji, powołując się na jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od budynku uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót.

Uznał zatem organ I instancji, że w 2013 r. przedmiotowy budynek istniał w całości oraz w tym roku zostało rozpoczęte jego użytkowanie w części. Z tych też względów organ podatkowy ustalił podatek od nieruchomości za lata podatkowe 2016 -2018 r. przyjmując jako podstawę opodatkowania odnośnie budynku powierzchnię użytkową I i II kondygnacji budynku z zastosowaniem stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według organu bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest to, że w całym budynku nie przeprowadzono prac związanych z ostatecznym wykończeniem II kondygnacji. Jego zdaniem korzystanie z jednej kondygnacji budynku nie wyłącza obowiązku podatkowego w stosunku do drugiej, istniejącej kondygnacji, choć niewykończonej.

Odnosząc się do budowli, których podatnicy są właścicielami, uznał organ jako podlegający opodatkowaniu plac postojowy utwardzony kostką brukową na działce nr [...] obr. [...] w R. Zaznaczył, że w związku z brakiem podania przez podatników wartości tej budowli powołał biegłą J. P., która ustaliła, że powierzchnia placu wynosi 522,82 m2, natomiast jego wartość rynkowa - 76.209 zł.

Powyższe ustalenia faktyczne uzasadniały w ocenie organu I instancji wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowań zakończonych decyzją ostateczną oraz ich uchylenie a w konsekwencji ustalenie zwiększonego wymiaru podatku.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania przejawiające się dokonaniem dowolnej oceny dowodów, wskutek czego doszło do ustalenia błędnej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego, związanych z uznaniem za opodatkowaną całości budynku, pomimo, że w świetle tych przepisów opodatkowaniu podlega jedynie jego część.

Rozpatrując wniesione odwołania SKO w Rzeszowie wydało opisane na wstępie decyzje z dnia 30 grudnia 2021 r. utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za poszczególne lata 2016 - 2018.

Organ odwoławczy wskazał na wstępie, że organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.), uznając, że po wydaniu decyzji ustalającej podatnikom wysokość zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2016, 2017 i 2018 r., wyszła na jaw okoliczność związana z większą od zadeklarowanej przez podatnika powierzchnią użytkową budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do meritum sprawy zauważył organ odwoławczy, że w rozstrzyganej sprawie w pierwszej kolejności powstaje problem, czy część budynku handlowo-usługowego stanowiąca powierzchnię II i III kondygnacji, co do której nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie, jest opodatkowana podatkiem od nieruchomości, bowiem podatnicy twierdzą, że część ta nie może stanowić budynku, gdyż jego budowa nie została zakończona. Podkreślił organ, że okolicznościami bezspornymi w sprawie było to, że sporny budynek ma trzy kondygnacje nadziemne, przy czym wyłącznie I kondygnację zajęto na prowadzenie działalności gospodarczej (sklep "A") oraz to, że w 2013 r. oddano do użytkowania wyłącznie parter. Z wpisu do dziennika budowy z dnia 17.02.2013 r. wynika że w budynku wykonano pokrycie dachu blachodachówką oraz z wpisu z 20.02.2013 r. wynikało, że wykonano docieplenia ścian poddasza. Z decyzji PINB z 14 marca 2013 r. (nr NB- 1-7353-149/13) wynika także, że do całkowitego zakończenia budowy pozostały do wykonania roboty wykończeniowe w kondygnacji I piętra i poddasza. Z kolei z przeprowadzonej kontroli podatkowej wynikało, że w 2019 r. cała II kondygnacja miała betonowe wylewki, tylko część ma otynkowane ściany, strop nie jest otynkowany. Na ścianach i suficie rozciągnięte były kable instalacji elektrycznej, brak było oświetlenia, gniazdek i kontaktów, instalacji grzewczej oraz stolarki drzwiowej. W pomieszczeniach złożone były materiały budowlane cegły, pustaki, deski. Na III kondygnacji pomieszczenia były nieotynkowane, widoczne były krokwie dachowe i deskowania dachu, a na podłodze były wylewki. Okna nie posiadały parapetów i brak jest stolarki drzwiowej. Na ścianach i suficie rozciągnięte były kable instalacji elektrycznej, ścianki działowe miały prześwity, brak był oświetlenia, gniazdek i kontaktów oraz instalacji grzewczej.

Organ odwoławczy wskazał, że kluczowe znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy ma regulacja art. 6 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm., dalej: u.p.o.l.), zgodnie z którym jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Wyjaśnił organ, że tego przepisu nie wynika, by powstanie obowiązku podatkowego było związane z uzyskaniem ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Decyduje o tym moment faktycznego zakończenia prac budowlanych lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem, w szczególności jak przyjęło się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, do uznania, że budowa budynku została zakończona nie jest niezbędne dopełnienie wymogów przewidzianych w prawie budowlanym.

Jak podkreślił organ odwoławczy, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest bowiem od zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Nie jest zaś zdaniem organu uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku po spełnieniu warunków wskazanych w art. 54 i art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej: Prawo budowlane). Jak zauważył organ, komentowany przepis stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi w nim wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego.

Organ powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych i poglądów doktryny, według których rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego powoduje konieczność zapłaty podatku od początku następnego roku ustalanego od całego budynku. W jego świetle obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. Nie zmienia tego według organu okoliczność, że podatnik ma zamiar zajmować przez następne lata wyłącznie jedno piętro z powodu nie wykończenia reszty budynku, ponieważ piętra nieużytkowane również podlegają opodatkowaniu. Organ zauważył, że pojawia się wątpliwość dotycząca tego, czy budynek, oprócz cech wskazanych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do tego, aby być opodatkowany musi zostać wyposażony we wszystkie instalacje i urządzenia techniczne, jednak nadanie takiego znaczenia terminowi "budynek" w ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw w przepisach prawa. Powyższe stanowisko może bowiem prowadzić do absurdalnych wyników wykładni, ponieważ przykładowo w sytuacji budynku w którym zdemontowano by wyłącznie części włączników elektrycznych lub gniazdek (przy istniejącej w pozostałym zakresie instalacji elektrycznej), zgodnie z tym stanowiskiem należałoby przyjąć brak możliwości uznania tego obiektu za budynek.

Według organu odwoławczego odmienna sytuacja w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości dotyczy stanu prawnego po dniu 28 czerwca 2015 r., w związku z nowelizacją art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, który od tego dnia stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Powołując się na wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2020 r., (sygn. akt II FSK 3492/18), wskazał organ, że skoro definicja budynku z art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l charakteryzuje go poprzez odwołanie się do przepisów prawa budowlanego, to od tej daty przy rekonstrukcji normy podatkowej należy uwzględnić nie tylko istnienie budynku, jako obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającego fundamenty i dach. Należy również uwzględniać kryterium funkcjonalne budynku. Aby mógł on zostać uznany za budynek także na użytek definicji z u.p.o.l., powinien być wyposażony w niezbędne instalacje, gdyż ich zadaniem jest zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Od wskazanej daty przedmiotem opodatkowania mogą być wyłącznie te powierzchnie budynków lub ich części określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które są wyposażone w instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przenosząc te wywody w realia niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził zaś, że powierzchnia III kondygnacji nie może zostać uznana za opodatkowaną część budynku. Ustalono bowiem, że niezbędne instalacje: elektryczna, wodna i kanalizacyjna znajdują się (zostały doprowadzone) wyłącznie w pomieszczeniach na II kondygnacji budynku. Z kolei na III kondygnacji budynku brak jest doprowadzonej wody oraz kanalizacji. Odnośnie daty wykonania tych instalacji przyjął za organem I instancji, że ostatni wpis w dzienniku budowy datowany jest na 25.02.2013 r., a po tej dacie nie wykonywano żadnych prac związanych z instalacjami. Zatem według organu odwoławczego III kondygnacja budynku nie spełnia definicji budynku na użytek definicji z ustawy podatkowej, ponieważ ta część nie jest wyposażona w niezbędne instalacje, których zadaniem jest zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ma tym samym podstaw do jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Po wyłączeniu z opodatkowania III kondygnacji budynku podstawa opodatkowania w odniesieniu do budynku wyniosła zatem 939,23 m2.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że nie ulega wątpliwości, że obiekt będący placem wyłożonym kostką brukową jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, czyli budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślił, że podatnicy byli wzywani wielokrotnie do złożenia wyjaśnień dotyczących budowli oraz ich wartości. Podatnicy wyjaśnili tylko, że wartość budowli znajdujących się na działce jest związana z wartością dla celów amortyzacji (budowla stanowi środek trwały), jednocześnie nie podali wartości budowli. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy uprawniony był do tego, by zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., powołać biegłego, który ustali wartość rynkową budowli.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że w sposób prawidłowy ustalono w decyzjach organu I instancji zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym, co jednak nie stanowiło przedmiotu sporu.

W jednobrzmiących skargach wniesionych w imieniu podatników przez fachowego pełnomocnika na powyżej opisane decyzje SKO z 30 grudnia 2021 r. zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, a to 122 op. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wskutek czego doszło do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

2. naruszenie prawa materialnego, a to:

a. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące błędnym ustaleniem powstania obowiązku podatkowego co do spornego budynku w zakresie nadziemnych kondygnacji i przyjęciem, że obowiązek ten powstał równolegle z powstaniem tego obowiązku co do parteru, podczas gdy kondygnacje nadziemne, co do których nie wydano pozwolenia na użytkowanie nie mogą podlegać opodatkowaniu,

b. art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i uznanie za podstawę opodatkowania całego budynku, pomimo że przepis uprawnia do opodatkowania części istniejącego budynku.

Wywodząc powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie umorzenie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu podkreślono, że z dokumentacji fotograficznej zawartej w protokole kontroli podatkowej z dnia 25 lutego 2019r., wynika, że budowa kondygnacji II i III nie została jeszcze zakończona, więc brak było podstaw zarówno do wznowienia postępowania, jak i do wydania zaskarżonej decyzji podatkowej. Do użytku została oddana jedynie jedna kondygnacja - parter.

Zdaniem skarżących do uznania, że budowa została zakończona jest niezbędne dopełnienie wszystkich wymogów przewidzianych w prawie budowlanym związane z realnie wykonanymi pracami i finalnie wykończonymi pracami na obiekcie, stanowiącymi faktyczną podstawę do wyliczenia należnego podatku od nieruchomości. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest według skarżących od zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Ich zdaniem należy rozgraniczyć czy należy opodatkować całość nieruchomość, czy też wyłącznie użytkowaną część tej nieruchomości.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji postulowanych tymi skargami środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Na wstępie wskazać należy, że poddane w niniejszej sprawie kontroli sądowej decyzje zostały wydane w wyniku wznowienia postępowania z powodu wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy dokonał w tym zakresie trafnej analizy wydanych przez organ I instancji decyzji i powołanych w nich okoliczności, wyjaśniając przy tym specyfikę instytucji wznowienia postępowania i wskazując, dlaczego in concreto były ku temu podstawy – to jest większa od zadeklarowanej przez podatnika powierzchnia użytkowa budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność, że rzeczywista powierzchnia budynków podlegających opodatkowaniu jest inna niż w złożonej przez skarżących deklaracji, niewątpliwie nie była znana organowi I instancji, który wydał decyzje w przedmiocie ustalenia podatku 2016 r., 2017 r. i 2018 r. a także ma istotne dla sprawy znaczenie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ ma wpływ na wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości (wielkość powierzchni determinuje wysokość opodatkowania).

Co do meritum, zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie stanowi kwestia interpretacji art. 6 ust 2 u.p.o.l. co do sposobu opodatkowania budynku, w sytuacji, gdy obiekt ten jest użytkowany gospodarczo jedynie w części (powierzchnia parteru), pozostała część budynku (II i III kondygnacja) nie została wykończona, a skarżący otrzymali pozwolenie na użytkowanie jedynie w stosunku do części obiektu (wykończonej). W tle uwidacznia się zaś zagadnienie, czy i w jakim zakresie w/w przedmiot opodatkowania można uznać za budynek, a to w związku ze zmianą definicji budynku w Prawie budowlanym do którego to aktu odwołuje się ustawa podatkowa – art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l..

Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., wynika, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten w przypadku opodatkowania budowli lub budynków nowo wybudowanych zmienia zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przewidzianą w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiły zdarzenia istotne dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie nowo wzniesionych budowli lub budynków. Takim zdarzeniem jest przede wszystkim zakończenie budowy budynku lub jego części, ale może to być również rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Ten ostatni przypadek dotyczy tak rozpoczęcia faktycznego użytkowania całego budynku, jak i jego części.

Komentowany przepis stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia "zakończenie budowy" oraz "rozpoczęcie użytkowania" obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny rzutujący na moment powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca posługując się pojęciem "zakończenia budowy" nie ustanowił jego legalnej definicji na gruncie u.p.o.l., również przepisy Prawa budowlanego takiej definicji nie zawierają. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednak, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego ( wyroki NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/12, czy z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 6/14).

Brak jest także definicji legalnej wyrażenia stanowiącego o "rozpoczęciu użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem". Zgodnie jednak z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.

Podkreślić należy, iż na gruncie u.p.o.l. (art. 1a ust. 1 pkt 1) budynek został zdefiniowany jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W definicji budynku, obowiązującej na gruncie ustawy podatkowej odwołano się do pojęcia obiektu budowlanego, a zatem także budynku, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W niniejszej sprawie, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że powyższa definicja budynku na gruncie prawa podatkowego powinna uwzględniać zmiany jakie wprowadziła nowelizacja Prawa budowlanego z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2015 r., poz. 443) w zakresie definiowania obiektu budowlanego, a tym samym według organu budynku.

Przepisy u.p.o.l. definiując budynek, nie warunkują istnienia budynku od jego wyposażenia w takim stanie, który umożliwiałby jego pełną eksploatację, czyli również możliwość jego użytkowania w całości lub części. Wobec tego należy przyjąć także w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. a więc adekwatnym do oceny sposobu opodatkowania spornego budynku w badanym okresie (2016-2018) taką wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku bez względu na to, czy do użytku oddano całość budynku czy tylko jego część, a w tym drugim przypadku czy cało0ść budynku jest wykończona. Wynika to z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Podzielić zatem należy taką interpretację organu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od powierzchni całego budynku. Obowiązek ten dotyczył również tej części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania.

W przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku opodatkowanie całości możliwe jest tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania, co w sprawie nie jest sporne (istnienie obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, mającego ściany i dach). Jak wynika z akt sprawy w 2013 r, wykonano roboty budowlane (m.in. pokrycia dachu blachodachówką) świadczące o zakończeniu procesu wznoszenia budynku. W tymże roku skarżący otrzymali ponadto pozwolenie PINB na użytkowanie budynku w części obejmującej parter, a w decyzji zawarto stwierdzenie, że do zakończenia budowy pozostały roboty wykończeniowe w zakresie pozostałych kondygnacji. W tej sytuacji, wbrew twierdzeniu skarżących, dla zasadności objęcia całego budynku opodatkowaniem nie miała wobec tego znaczenia okoliczność, że dwie kondygnacje nie zostały jeszcze wykończone, czyli że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione zostały bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego – istniał budynek jako integralna całość oraz rozpoczęto jego użytkowanie w części przed zakończeniem budowy, w tym wypadku rozumianej jako konieczność przeprowadzenia prac wykończeniowych pozostałych części. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest co do zasady cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji).

W obecnym stanie prawnym nie było podstaw prawnych do tego, aby opodatkować tylko część w pełni wykończoną i już użytkowaną. Ani w u.p.o.l., ani w Prawie budowlanym nie było unormowań dotyczących części użytkowanych i nieużytkowanych budynku w kontekście innych zasad opodatkowania. Jeżeli budynek istniał (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie takiego budynku nawet w części, to skutkowało to koniecznością płacenia podatku od całości budynku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 501/18, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2344/16, z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2664/15, z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1041/15, z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3344/13). Orzecznictwo to zdaniem Sądu nie straciło na aktualności także w niniejszej sprawie.

Tak więc aby zakwalifikować dany obiekt budowlany jako budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 u.p.o.l. wystarczające jest, a zarazem niezbędne, aby spełnione zostały wszystkie wymienione w tym przepisie cechy łącznie. Nie ma przy tym znaczenia jego stan techniczny i rodzaj materiału, z którego jest wykonany oraz czym jest pokryty. Budynek musi być także wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie muszą to być jednak ściany w tradycyjnym rozumieniu, bo taką przegrodą budowlaną mogą być filary, słupy i kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Zdaniem Sądu obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1955/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 809/18).

Organ rozstrzygając niniejsze sprawy co do zakresu opodatkowania spornego budynku odwołał się do zmiany definicji budynku w Prawie budowlanym, co jego zdaniem ma wpływ na zakres definicji w prawie podatkowym.

Mianowicie art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Organ skonstatował, że skoro definicja budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. charakteryzuje go poprzez odwołanie się do przepisów prawa budowlanego, to od tej daty przy rekonstrukcji normy podatkowej należy uwzględnić nie tylko istnienie budynku jako obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającego fundamenty i dach. Od wskazanej daty według organu należy również uwzględniać kryterium funkcjonalne budynku odnoszące się do niezbędnych instalacji, co oznacza, że przedmiotem opodatkowania mogą być wyłącznie te powierzchnie budynków lub ich części określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które są wyposażone w instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Sądu organ podatkowy w oparciu o ustalenia w zakresie stanu zawansowania prac wykończeniowych w obrębie II i III kondygnacji spornego obiektu w odniesieniu do badanego okresu, z punktu widzenia afirmowanej przez ten organ treści obowiązującej definicji budynku na gruncie ustawy podatkowej z uwzględnieniem elementów definicji obiektu budowlanego w prawie budowlanym, doszedł do logicznego wniosku, że opodatkowaniu będzie podlegała, oprócz I kondygnacji, także powierzchnia II kondygnacji, z wyłączeniem wszakże III kondygnacji. Według jednoznacznych ustaleń tego organu, na II kondygnacji znajdują się niezbędne instalacje takie jak: elektryczna, wodna i kanalizacyjna, a takich brak na III kondygnacji obiektu. Organ zwrócił przy tym uwagę, że ostatni wpis w dzienniku budowy datowany jest na dzień 25 lutego 2013 r., i po tej dacie nie wykonywano żadnych prac związanych z instalacjami. Tak więc tylko III kondygnacja budynku nie spełnia przyjętej przez ten organ definicji budynku na potrzeby opodatkowania spornego obiektu i nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości począwszy od 1 lipca 2015 r., a więc także w badanych okresach. Z kolei stwierdzony w niniejszych sprawach stan techniczny II kondygnacji w zakresie istniejących tam instalacji, pozwala, przy akceptacji takiego podejścia, na uznanie, że także w tej części obiekt spełnia przesłanki definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l..

Zaznaczenie wymaga, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest odmienny pogląd aniżeli afirmuje w niniejszej sprawie SKO, bliższy Sądowi w tut. składzie, to jest że przywoływana wyżej nowelizacja Prawa budowlanego pozostaje bez wpływu na zakres definicji budynku na gruncie u.p.o.l., który w art. 1a ust 1 pkt 1 tej ustawy statuuje definicję autonomiczną (np. wyrok NSA z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 2910/21). Zdaniem tut. Sądu definicja ujęta w przepisach podatkowych powinna mieć zawsze pierwszeństwo przed definicją zawartą w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła. Niemniej jednak organ odwoławczy opodatkowując sporny budynek zastosował wobec skarżących podejście korzystniejsze, w związku z czym dalsze dywagacje w tym zakresie, w świetle art. 134 § 2 p.p.s.a. są niecelowe. Nie sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy w orzecznictwie prezentowane są przeciwstawne poglądy prawne, a organ opowiada się za jednym z nich.

Nie budzi wątpliwości w sprawie, że sporny obiekt sklasyfikowany został w ewidencji gruntów i budynków jako budynek handlowo-usługowy, znajdował się posiadaniu przedsiębiorcy (G. D. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa "G") i zlokalizowany był na działce, na której znajdowały się budowle, także opodatkowane w niniejszej sprawie, co nie rodziło zastrzeżeń skarżących. Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznawane były grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sporny budynek podlegał zatem opodatkowaniu wyższą stawką nie tylko w części obecnie faktycznie zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Potencjalnie działalność gospodarczą można prowadzić także w pozostałej opodatkowanej części budynku zgodnie z jego z jego przeznaczeniem (budynek handlowo – usługowy), a brak takiego użytku wynika z autonomicznej woli przedsiębiorcy.

W ocenie Sądu skargi w swej argumentacji odnoszą się raczej do względów technicznych, uniemożliwiających gospodarcze wykorzystanie spornej nieruchomości. Jednakowoż w badanym okresie to jest od 1 stycznia 2016 r. zgodnie art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. z art. 2a pkt 3 u.p.o.l., na względy techniczne może powołać się tylko podatnik dysponujący decyzją ostateczną organu nadzoru budowlanego o nakazie rozbioru obiektu, który nie nadaje się do remontu, a tego rodzaju okoliczności w niniejszych sprawach nie wystąpiły.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszych sprawach oraz prawidłowo zinterpretowały przesłanki opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania.

W związku z powyższym, uznając przedmiotowe skargi za niezasadne, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.