I SA/Po 951/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 rok oddala skargę.

W dniu 10 listopada 2022 r. F. B. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 28 września 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza [...] z 27 października 2021 r. nr [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym w złożonej 23 marca 2021 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2021 spółka wykazał wartość "0" jako podstawę opodatkowania oraz wartość "0" jako kwotę podatku od nieruchomości za ww. rok. Przeprowadzone przez organ czynności sprawdzające wykazały brak formalnej poprawności złożonej przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości [...], tj. organowi podatkowemu przedstawiono dokument na nieobowiązującym od 1 lipca 2019 r. wzorze formularza, a nadto brak zgodności stanu faktycznego z zadeklarowanym w [...] w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatnik nie uwzględnił danych zawartych w deklaracji na podatek od nieruchomości w zakresie posiadanych gruntów, powołując się na opracowany dla celów licytacji publicznej w trybie egzekucji z nieruchomości operat szacunkowy, przyjmując metodologię wyceny gruntów w operacie szacunkowym jako podstawę ustalenia opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Organ pierwszej instancji, mając na uwadze art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), wszczął 21 kwietnia 2021 r. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w ww. podatku. Jednocześnie wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji na aktualnym druku oraz do prawidłowego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2021 r. W odpowiedzi na wezwanie spółka przedłożyła kserokopię tabeli amortyzacji środków trwałych firmy, wyciąg z operatu szacunkowego, zaświadczenie Burmistrza [...] z 27 grudnia 2016 r. (informujące, że Gmina [...] nie posiada obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego) oraz kopię pisma Biura Wyceny Nieruchomości skierowanego do K. Sądowego zawierające zapisy odnoszące się do Studium, które to Studium przyjęte zostało Uchwałą nr XXII/148/2016 Rady Miejskiej w [...] z dnia 28 września 2016 r. w sprawie uchwalenia Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy [...].

Postępowanie podatkowe Burmistrz [...] zakończył decyzją z 28 czerwca 2021 r., w której określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2021 r. na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu wskazał, że uchwałę, na którą powołuje się spółka Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał za nieważną w całości wyrokiem z 7 września 2017 r. o sygn. akt IV SA/Po 435/17. Ponadto po dacie sporządzenia operatu szacunkowego uchwałą z 25 kwietnia 2018 r. przyjęte zostało nowe studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, w którym działka ewidencyjna nr [...] oznaczona została jako tereny zainwestowane i planowane do zainwestowania, aktywizacji gospodarczej "AG". Porównując zapisy studium z 2016 r. i 2018 r. wskazał, że w studium z 2016 r. działka ewidencyjna o nr [...] oznaczona była jako gleby klas bonitacyjnych [...], [...], [...] o przeznaczeniu rolnym, podczas gdy w studium z 2018 r. oznaczona została jako tereny zainwestowane i planowane do zainwestowania ("AG"). Treść obowiązującego studium, oprócz ogólnego opisu przeznaczenia terenów aktywizacji gospodarczej "AG", odnosi się również konkretnie do opodatkowanej działki nr [...] przez zapis: "Powyższe ustalenia nie dotyczą terenu aktywizacji gospodarczej AG, zlokalizowanego na obszarze szczególnego zagrożenia powodzią. Dla tego terenu obowiązują przepisy odrębne, w tym zakazy wynikające z ustawy Prawo Wodne. Na terenie działki należy utrzymać istniejące zagospodarowanie, tj. brak zabudowy kubaturowej nadziemnej.". Zdaniem organu, informacje znajdujące się w tym zapisie mają kluczowe znaczenie z punktu widzenia możliwości wykorzystania ww. nieruchomości, tj. zgodnie z zapisami studium tereny aktywizacji gospodarczej "AG" obejmują zabudowę produkcyjną/usługową. Jednocześnie szczegółowe zapisy dotyczące terenów aktywizacji gospodarczej "AG" dla działki nr [...] wskazują jednoznacznie, że działka ta zlokalizowana jest na obszarze szczególnego zagrożenia powodzią, dla którego obowiązują przepisy odrębne, w tym zakazy wynikające z ustawy Prawo Wodne. Organ wskazał, że ustalenia dotyczące aktywizacji gospodarczej AG nie dotyczą terenu ww. działki, na której należy utrzymać istniejące zagospodarowanie, tj. brak zabudowy. Nadto zaznaczył, że od ponad 20 lat prowadzi u dłużnika postępowanie egzekucyjne, które przyczyniło się do tego, iż sporny grunt został sprzedany na licytacji w dniu 25 września 2020 r. Jednak do dnia wydania niniejszej decyzji strona nie otrzymała prawomocnego postanowienia sądu o przysądzeniu własności i przeniesieniu praw na nabywcę licytacyjnego. Dlatego też organ wygenerował dokument z ewidencji geodezyjnej Starostwa Powiatowego [...] zgodnie z którym powierzchnia gruntów położonych w Gminie [...], należących do skarżącej, nie uległa zmianie i na dzień wszczęcia postępowania, tj. 21 kwietnia 2021 r. wynosiła: działka nr [...] o powierzchni 0,61 ha - użytki sklasyfikowane jako [...]. W operacie szacunkowym z 4 sierpnia 2017 r. ww. działka została wyceniona jako grunty orne, choć jednoznacznie opisano nieruchomość jako tereny [...] (wartość wyceny wniosła [...] zł, co według biegłego jest określone wartością rynkową nieruchomości jako podstawy do ustalenia ceny wywoławczej do licytacji).

Organ podatkowy jako podstawę wymiaru podatku za 2021 r. przyjął powierzchnię gruntów będących własnością spółki wg stawki podatkowej, o której mowa w § 1 pkt 1 lit c uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia 27 listopada 2019 r., tj. od gruntów pozostałych, przychylając się tym samym do argumentów skarżącej, że od momentu wylicytowania nieruchomości miała ograniczoną swobodę w użytkowaniu i gospodarowaniu gruntem zgodnie z jego przeznaczeniem określonym w ewidencji gruntów. Powołując się na przepisy art. 998 i art. 999 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: "K.c."), podkreślił, że nieruchomość pozostaje własnością dłużnika do czasu uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności, a do tej pory to nie nastąpiło.

W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie istoty sprawy, skarżąca powołała się na operat szacunkowy z sierpnia 2017 r., w którym sporna działka została oznaczona jako rolna i nie może być opodatkowana jako grunt pozostały.

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, SKO podkreśliło, że metodologia określania wysokości zobowiązania podatkowego skonkretyzowana została w art.4 ust.1 pkt.1 u.p.o.l. i stanowi, że podstawa opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości jest powierzchnia. Żaden przepis prawa nie przewiduje innej możliwości opodatkowania gruntów. Nadto w tego rodzaju sprawach kluczowe znaczenie posiada ewidencja gruntów i budynków, w której co do gruntów określona jest klasyfikacja bonitacyjna. Powołując art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r. poz. 2052 ze zm.: dalej: "P.g.k."). Kolegium wskazało, że podstawą wymiaru podatków są dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków, które mają walor dokumentu urzędowego z art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz.1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Ewidencja jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu administracyjnym w ten sposób, że w każdym przypadku, gdy dane podane w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla celów podatkowych mają zapisy wynikające z ewidencji. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że cały obszar działki posiada klasyfikację [...]. Co więcej, wnikliwa lektura operatu z 2017 r. prowadzi do wniosku, że sporne grunty zostały w nim ujęte jako tereny [...].

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez:

- niedostrzeżenie, że postępowanie podatkowe prowadzone nie było w sposób prawidłowy, a mianowicie organ podatkowy nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz nie zebrał całego materiału dowodowego, począwszy od wydania pierwszej decyzji Gminy [...] z 6 kwietnia 2018 r. w sprawie odmowy korekty zobowiązania podatkowego za lata 2016-2020 po decyzję skarżoną, a znajdującego się w aktach całego materiału dowodowego nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący i budzący zaufanie do organu podatkowego,

- niedostrzeżenie, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sytuacji gdy powinien podjąć wszelkie działania w celu wyjaśnienia zarzutów zawartych w odwołaniu oraz wniosku o rozstrzygnięcie przez organ drugiej instancji sprawy co do istoty,

- niedostrzeżenie, że organ podatkowy w sposób dowolny a nie swobodny ocenił zgromadzony w aktach materiał dowodowy, albowiem nie został on wszechstronnie zebrany, co wpłynęło na wynik sprawy,

- niedostrzeżenie, że uzasadnienie nie spełnia ustawowych wymogów odnośnie jego zawartości, albowiem organ nie wypowiedział się co do twierdzeń skarżącej zawartych w pismach z 11 maja 2021 r.,

- niedostrzeżenie, że organ podatkowy wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi nie ocenił materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezałatwienia sprawy w oparciu o poniższe dowody, wskazujące na zaistniałe zdarzenie, potwierdzające rzeczywiste pomniejszenie przedmiotu opodatkowania,

- niedostrzeżenie, że organ podatkowy i jednocześnie główny wierzyciel firmy, oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, nie uwzględnił wpływu jednej okoliczności na inne okoliczności, tj.:

1. dokonanych zmian przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości bez wiedzy i udziału właściciela firmy w opracowanym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy [...] (uchwała z 28 września 2016 r.) dla działki:

- nr [...] o pow. 8,96 ha przez zmianę jej dotychczasowego oznaczenia zgodnego z przeznaczeniem, zagospodarowaniem i istniejącą zabudową jako-Tereny [...]. Istniejący Z. U. ze strefą ochrony sanitarnej 200 m - na Tereny istniejącej zabudowy. Usługowe.

- nr [...] o pow. o,61 ha przez zmianę jej dotychczasowego oznaczenia zgodnego z przeznaczeniem i zagospodarowaniem jako - Tereny [...], istniejący Z. U. na gleby klas bonitacyjnych [...], [...], [...] o przeznaczeniu rolnym. Działka ta stanowi integralną część zakładu. Zabudowana jest kolektorem zrzutu ścieków do rzeki i podziemną siecią kanalizacyjną łączącą ją z oczyszczalnią ścieków usytuowaną na działce nr [...],

- działki sąsiadującej (usytuowanej po lewej stronie działki nr [...]/) przez zmianę jej dotychczasowego oznaczenia jako strefa ochrony sanitarnej 200 m na - Tereny planowanego zainwestowania. Tereny zabudowy mieszkaniowo[...]. Kolidujące z dotychczasowym przeznaczeniem, zagospodarowaniem działki nr [...] jako Z. U.,

2. braku poparcia organu podatkowego (jednocześnie głównego wierzyciela) wniosku skarżącej z 20 listopada 2018 r. o sporządzenie nowego operatu szacunkowego dla działki nr [...] i nr [...] w oparciu o Studium z 25 kwietnia 2018 r. i braku odpowiedzi na pismo skarżącej z 25 kwietnia 2018 r. m.in. w tej sprawie oraz braku poparcia dla złożonej przez skarżącą skargi na czynności [...] Sądowego m.in. w sprawie wniosku o sporządzenie nowej wyceny działki nr [...] przed wyznaczonym na dzień 25 września 2020 r. terminem licytacji oraz samego przebiegu jej licytacji,

3. sporządzonego na zlecenie [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] operatu szacunkowego z 4 sierpnia 2017 r. w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości jako podstawy do ustalenia ceny wywoławczej do pierwszej licytacji nieruchomości, odbytej 19 kwietnia 2019 r. Biegły dokonując wyceny nieruchomości oparł ją tylko i wyłącznie na założeniach zawartych w Studium z 28 września 2016 r., ignorując zapis w ewidencji gruntów, rzeczywisty stan nieruchomości gruntowej zabudowanej Z. U..

4. pisma Burmistrza [...] z 21 stycznia 2019 r. skierowanego do K. Sądowego, w którym potwierdza, że zgodnie z uchwalonym Studium z 2016 r. dla działki nr [...] określono przeznaczenie jako tereny zainwestowane i planowane do zainwestowania, a dla działki nr [...] tereny AG.

5. wyroku z 11 marca 2020 r. tut. Sądu sygn. akt I SA/Po 654/19 uchylającego decyzję SKO z 20 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. ze wskazaniem, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy (tożsamej z niniejszą sprawą) w oparciu o przedstawione uwagi Sądu, organ w szczególności dokonał analizy operatu szacunkowego z 2017 r. oraz innych dowodów mających znaczenie dla sprawy.

Strona wskazała, że orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach gdy zaskarżone postanowienie jest poprzedzone przytoczonym wyżej wyrokiem tut. Sądu, stąd organ czując się związanym jego oceną prawną i wskazaniami, dokonał zalecanej zmiany określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2021 jedynie w zakresie podatku od powierzchni budynków oraz od budowli, określając ich wysokość jako zerową. Jednocześnie organ podatkowy nie dokonał zalecanej zmiany w zakresie podatku od powierzchni gruntów, pomimo występowania tego samego powodu i przyczyny zmiany podstawy opodatkowania.

Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości będącej własnością spółki działki nr [...] o powierzchni 6100 m,˛ położonej w Gminie [...] Organy podatkowe jako podstawę wymiaru podatku za 2021 r. przyjęły powierzchnię gruntów - użytki sklasyfikowane jako [...] - według stawek jak dla gruntów pozostałych. Natomiast skarżąca twierdzi, że sporna działka według Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Gminy [...] (uchwała z 2016 r.) stanowi gleby o przeznaczeniu rolnym, co wynika z operatu szacunkowego z 2016 r., w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powinno wynosić [...] zł.

Na tle tak zarysowanego sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do naruszenia przepisów postępowania. Sąd miał na uwadze, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do właściwej subsumpcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Zakres postępowania dowodowego jest bowiem zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. We wspomnianym zakresie w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, w badanej sprawie nie doszło do uchybień przepisom prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego, oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym i dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Owa zasada swobodnej oceny dowodów, polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11 - wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej: CBOSA). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle postanowień art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy obu instancji zgromadziły pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie dopuszczając się przy tym dowolności. W uzasadnieniach obu decyzji organy podatkowe wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Fakt, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej.

W badanej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższych względów, Sąd stwierdza, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

Przechodząc do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zakres podmiotowy podatku od nieruchomości określa przepis art. 3 ust 1 u.p.o.l., który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, będące przede wszystkim właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości wyznacza natomiast art. 2 ust. 1 - 3 u.p.o.l., zgodnie którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej ( art. 2 ust. 2 u.p.o.l.)

Wyjaśnić również należy, że wysokość podatku ustala się stosując stawki, które określane są corocznie przez radę gminy na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 5 u.p.o.l. Ustawa reguluje jedynie górne granice stawek podatku. Zgodnie z art. 5 ust. 2 i 3 u.p.o.l., rada gminy może różnicować wysokość stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystania gruntów przy czym stawki w najwyższej wysokości ustawa przewiduje dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a ( art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Powyższy przepis formułuje definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie nie ma jednak wątpliwości, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżąca, która jest przedsiębiorcą.

Odnosząc się do zaś kwestionowanego przedmiotu opodatkowania podkreślić należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dla gruntu podstawę opodatkowania stanowi ich powierzchnia. Istotne jest, że ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, organ nie dysponuje pełną swobodą w prowadzeniu postępowania wyjaśniającego, jeśli chodzi o ustalenia dotyczące podstawy opodatkowania. W tym zakresie jest bowiem związany danymi z ewidencji gruntów i budynków. Wobec oparcia się przez organy podatkowe przy określeniu zobowiązania podatkowego skarżącej na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, należy wyjaśnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie rozważano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków w kontekście brzmienia art. 21 ust.1 P.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przy tym, w orzecznictwie tym dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie, na przykład, dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art. 180 § 1 w zw. z art.194 § 3 Ordynacji podatkowej. A zatem, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Co do zasady postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., II FSK 1635/16).

Podkreślić ponadto należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (wyroki NSA z: 20 grudnia 2016 r., II FSK 2521/15; 19 grudnia 2018 r., II FSK 3635/16).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że bezspornym jest, iż objęte decyzją grunty, od których organy podatkowe naliczyły podatek od nieruchomości były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako [...] – tereny [...]. Oznacza to, że dane wskazane w deklaracji podatkowej przez skarżącą, a następnie wskazywane przez nią w toku postępowania podatkowego, pozostają w sprzeczności z zapisami ewidencji.

Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej sporna działka nie stanowi obszaru gruntu o przeznaczeniu rolnym. Przedmiot podatku rolnego został w tej ustawie określony poprzez odwołanie się wprost do zapisów ewidencji, dlatego też powołane pisma, operat szacunkowy czy dowody oparte na studium z 2016 r., w którym wyceniana działka nr [...] o pow. 0,61 ha została oznaczona jako gleby klas bonitacyjnych [...], [...], [...] o przeznaczeniu rolnym, pozostają irrelewantne dla organów podatkowych. Tym bardziej, że tut. Sąd wyrokiem z 7 września 2017 r., IV SA/Po 435/17 stwierdził nieważność uchwały Rady Miejskiej [...] z dnia 28 września 2016 r. uchwalającej ww. Studium z 2016 r., na którego zapisy powołuje się skarżąca. Natomiast, przyjęte uchwałą z 25 kwietnia 2018 r., Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy [...] z 2018 r. określiło działkę nr [...] jako tereny zainwestowane i przeznaczone do zainwestowania, aktywizacji gospodarczej - AG. Jednocześnie w Studium zaznaczono, że ww. działka zlokalizowana jest na obszarze szczególnego zagrożenia powodzią i dlatego należy utrzymać na niej istniejące zagospodarowanie, tj. brak zabudowy. W tej sytuacji trudno dopatrzyć się niezgodności zapisów zawartych w Studium z 2018 r. z zapisami w ewidencji gruntów i budynków, tj. [...]

Należy też zauważyć, że sprawa podatku od nieruchomości za 2021 r. nie jest tożsama ze sprawą określenia wysokości podatku za poprzednie lata, jak i za inne nieruchomości należące w tamtych latach do skarżącej. Zupełnie zmieniła się sytuacja podatnika w zakresie posiadanych nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania. Skarżąca nie jest już bowiem właścicielem części gruntów oraz budynków i budowli, które były przedmiotem opodatkowania w latach wcześniejszych. Odwoływanie się zatem treści wyroku WSA w Poznaniu z 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 654/19, dotyczącego podatku od nieruchomości za 2019 r., w którym Sąd zobowiązał organ do analizy operatu szacunkowego oraz innych dowodów, nie ma znaczenia dla kontrolowanej sprawy.

Brak jest również podstaw, aby w niniejszej sprawie organ kierował się wyjaśnieniami biegłego sporządzającego operat szacunkowy m. in. spornej nieruchomości, czy zastrzeżeniami skarżącej co do prawidłowości tego operatu. Operat szacunkowy sporządzony celem wyceny nieruchomości stanowiącej przedmiot egzekucji sądowej nie może podważać zapisów w ewidencji gruntów i budynków.

Ponownie należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mogą kwestionować zasadności dokonanej przez właściwy organ ewidencyjny klasyfikacji użytku nieruchomości. Taka możliwość pojawia się jedynie w sytuacji istotnej rozbieżności między stanem rzeczywistym, a zapisami w ewidencji, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. O rozbieżności tej nie świadczą zapisy Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy [...] z 2018 r., a wręcz przeciwnie – wskazują na zgodność danych ewidencyjnych z ww. Studium. Nie może też świadczyć sporządzony w 2017 r. operat szacunkowy, którego przedmiotem jest ustalenie wartości nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. W tej sytuacji powołanie się przez organy podatkowe na związanie danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków jest w pełni zasadne, dlatego podnoszone przez stronę w skardze argumenty pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Działka sklasyfikowana jako [...] – tereny [...] podlegała zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) i zasadnie organy obu instancji przyjęły, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania tego gruntu stanowiła powierzchnia. Ustawa nie dopuszcza bowiem innej możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w tym przypadku. Treść zapisów ewidencji gruntów i budynków w kontrolowanej sprawie nie została – jak już wyżej wyjaśniono - podważona. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że skarżąca nie wykazała inicjatywy, która doprowadziłaby do urzędowej zmiany przeznaczenia gruntu. Tym samym organy prawidłowo zastosowały zasadę związania danymi z ewidencji gruntów i budynków. Nadto, w okolicznościach kontrolowanej sprawy organy podatkowe prawidłowo również uwzględniły, że skarżąca miała ograniczoną swobodę w użytkowaniu i gospodarowaniu gruntem zgodnie z jego przeznaczeniem określonym w ewidencji gruntów i budynków (związaną z brakiem możliwości zabudowy tego terenu) i tym samym zasadnie zastosowały stawkę podatku odpowiednią dla gruntów pozostałych.

Zważywszy powyższe, Sąd stwierdza, że poddane sądowej kontroli decyzje organów podatkowych obu instancji stanowią wynik trafnego zastosowania przepisów u.p.o.l. Wbrew wywodom skargi, organy wydające zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszyły także przepisów postępowania podatkowego, wobec czego nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) oddalił skargę.