I SA/Po 93/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [....] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 480,- zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 3 listopada 2020 r., nr [...] [...], określił [...] Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towaru i usług za IV kwartał 2017 r. w wysokości 12.666.596 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. w wysokości 3.794.589 zł. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu 11 listopada 2020 r.

Pismem z 26 listopada 2020 r. spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji. Odwołanie nie zostało opatrzone podpisem.

Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 21 grudnia 2020 r. wezwał spółkę do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Wezwanie zostało wysłane przesyłką poleconą w dniu 21 grudnia 2020 r. na adres prezesa zarządu spółki [...]. Wezwanie (nr przesyłki pocztowej: [...]) zostało doręczone w dniu 28 grudnia 2020 r., zgodnie z zasadami określonymi w wewnętrznych przepisach operatora pocztowego danego kraju - art. 24 Światowej Konwencji Pocztowej. Termin do usunięcia braków formalnych odwołania z 26 listopada 2020 r. (poprzez złożenie podpisu na odwołaniu lub przesłanie podpisanego egzemplarza odwołania) upłynął bezskutecznie z dniem 4 stycznia 2021 r.

W związku z nieuzupełnieniem braków formalnych odwołania Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 17 marca 2021 r., nr [...], pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie spółki od decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z 3 listopada 2020 r., nr [...] [...] Postanowienie to doręczono spółce 23 marca 2021 r.

Pismem z 1 kwietnia 2021 r. spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając organowi naruszenie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p.") poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego wezwania do uzupełnienia braków i upłynięcia terminu na ich uzupełnienie, a także naruszenie art. 144 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie że doszło do skutecznego doręczenia. Wraz z zażaleniem spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W piśmie z 21 kwietnia 2021 r. złożonym na etapie postępowania zażaleniowego spółka wskazała, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 17 marca 2021 r. zostało jej doręczone 25 marca 2021 r.

Z kolei w piśmie z 9 listopada 2021 r. spółka stwierdziła, że żadne ze spornych pokwitowań nie zostało podpisane przez prezesa zarządu spółki M. Ż., a pisma rozpatrujące reklamacje przez [...] w żaden sposób nie odnoszą się do pokwitowania, czy też osoby której doręczono pismo. Ponadto, w ocenie spółki, z elektronicznych pokwitowań jednoznacznie wynika, że nie zostały one podpisane przez adresata, a podpis uniemożliwia odczytanie kto go sporządził.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 1 grudnia 2021 r., nr [...], na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 236 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p."), stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 17 marca 2021 r., nr [...], w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z 3 listopada 2020 r., nr [...] [...]

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że spółka w dniu 26 lutego 2020 r. złożyła "Zgłoszenie Identyfikacyjne / Zgłoszenie Aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających" NIP-8, w którym zgłosiła "zakończenie działalności" pod adresem [...] w P. oraz "zakończenie działalności" pod adresem ul. [...] w P.. Jako adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej wskazała: [...], [...]. Ponadto z wyjaśnień prezesa zarządu wynika, że spółka nie ma aktualnego adresu z powodu wypowiedzenia umowy najmu.

Mając na względzie powyższe, a także treść art. 151a § 1 o.p., organ uznał, że wszelką korespondencję należało doręczać prezesowi zarządu spółki M. J. Żurawikowi, który wskazał swój adres zamieszkania: [...]. Spółka powyższych okoliczności nie kwestionuje.

Następnie organ wskazał, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] marca 2021 r. zostało nadane za pośrednictwem operatora publicznego na adres zamieszkania prezesa zarządu spółki, tj.: [...]. Przesyłka została doręczona w dniu 23 marca 2021 r. i od tego dnia biegł 7-dniowy termin do złożenia zażalenia. W związku z ztym organ stwierdził, że ustawowy termin do wniesienia zażalenia upływał 30 marca 2021 r. Zdaniem organu, spółka nie wniosła zażalenia w terminie, gdyż zostało ono złożone 1 kwietnia 2021 r.

Organ zaznaczył, że spółka nie kwestionuje samego faktu doręczenia jej przesyłki, ale stwierdza, że nastąpiło ono 25 marca 2021 r. W tym kontekście organ podkreślił, że spółka nie dysponuje jednak żadnym dowodem pozwalającym na poparcie swojego stanowiska. Tymczasem znajdujące się w aktach sprawy trzy dowody (zwrotne potwierdzenie odbioru, informacje ze strony internetowej oraz pismo z [...]) wskazują, że postanowienie zostało doręczone spółce w dniu 23 marca 2021 r. Jednocześnie z ww. pism nadesłanych przez [...] wynika, że sporna przesyłka została doręczona zgodnie z zasadami określonymi w wewnętrznych przepisach operatora pocztowego danego kraju - art. 24 Światowej Konwencji Pocztowej. Dołączenie do odpowiedzi dokumentów z Deutsche Post wskazuje, że wyjaśnienie sprawy nastąpiło z udziałem tej instytucji.

W skardze z 5 stycznia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 169 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w dniu 28 grudnia 2020 r. doszło do dostarczenia wezwania z 21 grudnia 2020 r. do uzupełnienia braków formalnych i w związku z tym termin na uzupełnienie braków upłynął bezskutecznie,

2) art. 187 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niezebranie oraz w sposób niewystarczający rozpatrzenie całości materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy poprzez niezgodne z rzeczywistością przyjęcie, iż w dniu:

a) 23 marca 2021 r. doszło do doręczenia Postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 marca 2021 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z 3 listopada 2020 r. i w związku z tym zażalenie z 1 kwietnia 2021 r. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 marca 2021 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z 3 listopada 2020 r. zostało złożone z uchybieniem terminowi oraz że

b) w dniu 28 grudnia 2020 r. doszło do dostarczenia wezwania z 21 grudnia 2020 r. do uzupełnienia braków formalnych i w związku z tym termin na uzupełnienie braków upłynął bezskutecznie,

3) art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy poprzez niezgodne z rzeczywistością przyjęcie, iż:

a) w dniu 23 marca 2021 r. doszło do doręczenia Postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 marca 2021 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z 3 listopada 2020 r. i w związku z tym zażalenie z 1 kwietnia 2021 r. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 marca 2021 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z 3 listopada 2020 r. zostało złożone z uchybieniem terminowi,

b) w dniu 28 grudnia 2020 r. doszło do dostarczenia wezwania z 21 grudnia 2020 r. do uzupełnienia braków formalnych i w związku z tym termin na uzupełnienie braków upłynął bezskutecznie,

4) art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i stwierdzenie, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia z 1 kwietnia 2021 r. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 marca 2021 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z 3 listopada 2020 r. oraz odmowę przywrócenia terminu do jego wniesienia,

5) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że doszło do doręczenia w dniu 23 marca 2021 r. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 marca 2021 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z 3 listopada 2020 r. oraz że w dniu 28 grudnia 2020 r. doszło do dostarczenia wezwania z 21 grudnia 2020 r. do uzupełnienia braków formalnych, mimo iż potwierdzenia odbioru nie zostały podpisane przez osobę upoważnioną do tego, co jest niezbędne do stwierdzenia skutecznego doręczenia zgodnie z przepisem art. 3.1 Regulaminu Poczty Listowej,

6) § 4 ust. 1 i 2 niemieckiej ustawy Verwaltungszustellungsgesetz - ustawy o doręczeniach administracyjnych poprzez przyjęcie, że:

a) w dniu 23 marca 2021 r. doszło do doręczenia Postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 marca 2021 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z 3 listopada 2020 r. i w związku z tym zażalenie z 1 kwietnia 2021 r. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2021 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z 3 listopada 2020 r., zostało złożone z uchybieniem terminowi,

b) w dniu 28 grudnia 2020 r. doszło do dostarczenia wezwania z 21 grudnia 2020 r. do uzupełnienia braków formalnych i w związku z tym termin na uzupełnienie braków upłynął bezskutecznie, mimo że przepisy prawa niemieckiego wymagają do skutecznego doręczenia zwrotnego potwierdzenia odbioru podpisanego przez odbiorcę lub osobę upoważniona, co na gruncie niniejszego postępowania nie nastąpiło,

7) art. 144 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w dniu 23 marca 2021 r. Postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 marca 2021 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z 3 listopada 2020 r. oraz że w dniu 28 grudnia 2020 r. doszło do dostarczenia wezwania z 21 grudnia 2020 r. do uzupełnienia braków formalnych, mimo iż potwierdzenia odbioru nie zostały podpisane przez adresata lub osobę upoważnioną do tego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 17 lutego 2022 r. spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu także naruszenie art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjach kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm. – w skrócie: "u.c-19") poprzez jego niezastosowanie i niezawiadomienie skarżącej o uchybieniu terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z 3 listopada 2020 r. oraz niewyznaczenie skarżącej 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie powyższego terminu.

W piśmie procesowym z 26 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do powyższego zarzutu i stwierdził, że przepisy art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 u.c-19 nie znajdują zastosowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy przepisu art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 o.p., który obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia.

Zgodnie z art. 228 § 1 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia:

1) niedopuszczalność odwołania;

2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;

3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222.

W myśl art. 228 § 2 o.p. postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne.

Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Podkreślenia wymaga, że treść art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Dlatego też, każde nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. wyrok WSA w Krakowie z 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1936/12 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Co istotne, poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia środka zaskarżenia, a jedynym uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli zażalenia jest ustalenie, czy środek odwoławczy został wniesiony w ustawowym terminie.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi Sąd miał na uwadze bezsporny fakt, że sądowej kontroli poddano także wydane w powołanym wyżej postępowaniu odwoławczym orzeczenia:

- postanowienie z 1 grudnia 2021r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (sygn. akt I SA/Po 87/22).

- postanowienie z 1 grudnia 2021r. odmawiające przywrócenia terminu do złożenia odwołania (sygn. akt I SA/Po 88/22),

Wszystkie trzy sprawy (łącznie ze sprawą niniejszą) łączy nie tylko fakt wspólnych akt administracyjnych, ale przede wszystkim sporna kwestia dotyczącą skuteczności dokonywanych prezesowi zarządu skarżącej doręczeń pocztowych w [...], co do których zarówno skarżąca, jak i organ podatkowy, wyrażali wątpliwości. W ocenie Sądu wątpliwości tych nie usunęły trzy postępowania reklamacyjne wszczęte na wniosek organu, dlatego ocena skuteczności doręczenia skarżącej postanowienia z 17 marca 2021 r. powinna uwzględniać szerszy kontekst faktyczny, dotyczący prób doręczenia trzech kolejnych przesyłek, przy jednoczesnym konsekwentnym stanowisku skarżącej, że żadnej z tych przesyłek nie doręczono osobiście prezesowi M. Ż., a na potwierdzeniach odbioru nie ma jego podpisu. M. Ż. oświadczył w toku postępowania odwoławczego, że kierowane do niego przesyłki były umieszczone w skrzynce pocztowej, nie były natomiast doręczane mu za podpisaniem potwierdzenia odbioru.

Sąd uznał, że wydane postanowienie nie może się ostać w obrocie prawnym, z uwagi na niespójne i niekonsekwentne stanowisko organu odwoławczego w kwestii skuteczności doręczenia skarżącej postanowienia z 17 marca 2021 r.

Dla pełnego zobrazowania okoliczności towarzyszących doręczeniom skarżącej korespondencji w [...], przedstawić należy tok postępowania odwoławczego i podejmowane przez organ czynności w zakresie doręczeń.

Jak wynika z akt administracyjnych (Tom III), w wezwaniu z 21 grudnia 2020 r. (k. 1223), organ wezwał skarżącą do usunięcia braków odwołania przez jego podpisanie. Na potwierdzeniu odbioru nie ma daty doręczenia i podpisu adresata (k. 1230, wydruk- śledzenie przesyłki - k. 1229).

W piśmie z 21 stycznia 2021 r. (k. 1231) skierowanym do wewnętrznej jednostki organu (dział kancelaryjny), zwrócono się z prośbą o złożenie reklamacji. W piśmie tym wskazano, że na potwierdzeniu odbioru przesyłki nie odnotowano informacji o doręczeniu przesyłki oraz dacie jej doręczenia, a potwierdzenie nie zostało podpisane przez adresata, ani " [...] ewentualnie inna osobę upoważnioną do odbioru..." Dalej w piśmie tym stwierdzono, że wyjaśnienia wymaga zatem, czy adresat odebrał przesyłkę osobiście, czy za pośrednictwem innej upoważnionej do tego osoby oraz w jakim dniu przesyłka została doręczona.

Odpowiedź na reklamację dotyczącą doręczenia wezwania z 21 grudnia 2020 r. została udzielona w piśmie [...] S.A. z 5 marca 2021 r. (k. 1240). Z tego pisma wynika jedynie kiedy doręczono przesyłkę (28 grudnia 2020 r.), nie wynika natomiast, czy przesyłkę odebrał adresat osobiście czy osoba upoważniona do odbioru, a w tym zakresie istniały wątpliwości organu. Do odpowiedzi na reklamację załączono wydruk w języku niemieckim z podpisem (jako dowód odbioru – k. 1264), który istotnie różni się od podpisu znajdującego się w aktach sprawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że porównanie podpisów nie powinno nastręczać organowi trudności, albowiem w aktach sprawy znajdują się pisma podpisane przez M. Ż. (np. zastrzeżenia do protokołu kontroli z 13 marca 2020 r. (k. 1155), czy późniejsze pismo spółki z 5 lutego 2021 r.(k. 1236)).

Postanowieniem z 17 marca 2021 r. organ postanowił pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia (k. 1242).

Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tego postanowienia (k. 1244) znajduje się data doręczenia –"23.3.21" i nieczytelny podpis, a z wydruku śledzenia przesyłek wynika, że przesyłkę doręczono 23 marca 2021 r. (k. 1245v).

W dniu 7 kwietnia 2021 r. do akt sprawy wpłynęło zażalenie z 1 kwietnia 2021 r. na ww. postanowienie, które nadano w placówce pocztowej w dniu 1 kwietnia 2021 r.

(k. 1247).

W piśmie z 21 kwietnia 2021 r. (k. 1261) pełnomocnik skarżącej zaprzeczył, aby podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia z 17 marca 2021 r. został złożony przez M. Ż. podnosząc m.in., że z potwierdzenia odbioru wynika, że podpis złożyła osoba w imieniu osoby o nazwisku "K. ". Pełnomocnik skarżącej zwrócił także uwagę, że żadna z osób mieszkająca przy tej samej klatce schodowej co [...], nie nosi takiego nazwiska, a prezes skarżącej każdorazowo odbiera korespondencję, która umieszczana jest w skrzynce pocztowej (bez potwierdzenia odbioru). Ponadto pełnomocnik zakwestionował faktyczną możliwość doręczenia osobiście M. Ż. przesyłki w [...] w dniu 23 marca 2021 r. w sytuacji, w której przesyłka została w tym dniu zarejestrowana w L. ( ok. 200 km od [...] o godz. 13.13. Zdaniem pełnomocnika, w świetle zasad doświadczenia życiowego wątpliwe jest, aby przesyłka ta, po dostarczeniu do [...], została przygotowana do doręczenia jeszcze w tym dniu i przekazana przez doręczyciela adresatowi.

W związku z ww. pismem zwrócono się do wewnętrznej jednostki organu (dział kancelaryjny) z prośbą o złożenie reklamacji przesyłki poleconej zawierającej postanowienie z 17 marca 2021 r. z uwagi na nieczytelny podpis znajdujący się na potwierdzeniu odbioru. W piśmie tym zaznaczono, że wyjaśnienia wymaga, czy adresat odebrał przesyłkę osobiście, czy za pośrednictwem innej upoważnionej do tego osoby oraz w jakim dniu przesyłka został doręczona adresatowi (pismo z 28 kwietnia 2021 r. – k. 1269).

Odpowiedzi na reklamację dotyczącą doręczenia postanowienia z 17 marca [...] S.A. udzieliła w piśmie z 19 lipca 2021 r. (k. 1282). Z pisma wynika jedynie kiedy doręczono przesyłkę (23 marca 2020 r.), nie wynika natomiast, czy przesyłkę odebrał adresat osobiście, czy osoba upoważniona do odbioru, a w tym zakresie istniały wątpliwości organu. Na drugiej stronie tego pisma znajduje się wydruk w języku niemieckim z podpisem (dwie litery "[...]"),jako dowód odbioru, który istotnie różni się od podpisu znajdującego się w aktach sprawy.

W ten sposób zakończono czynności związane z postępowaniem zmierzającym do usunięcia braków formalnych odwołania.

Na marginesie rozważań wskazać należy, że równolegle organ odwoławczy podejmował czynności związane z badaniem skuteczności doręczenia decyzji I instancji. Z potwierdzenia odbioru i zestawienia wydruku śledzenia przesyłek można odczytać datę doręczenia (11 listopada 2020 r.), ale nie ma pewności, czy znajdujący się tam podpis pochodzi od [...] (potwierdzenie odbioru k. 1208 wydruk - śledzenie przesyłki k. 1207).

Okoliczności tej zaprzeczył [...] w piśmie z 5 lutego 2021 r.

(k. 1236) wskazując, że przesyłka z decyzją znajdowała się w skrzynce pocztowej.

W reakcji na to pismo sporządzono notatkę służbową z 16 lutego 2021 r.

(k. 1237) z której wynika, że ustalono konieczność wystąpienia z reklamacją przesyłki poleconej zawierającej decyzję organu I instancji. Zakres reklamacji określono jako - "[...] wyjaśnienia sposobu oraz daty doręczenia powyższej korespondencji...".

Odpowiedzi na reklamację dotyczącą doręczenia decyzji organu I instancji udzieliła [...] S.A. w piśmie z 31 marca 2021 r. (k. 1265). Podobnie jak w przypadku poprzedniej odpowiedzi, z pisma wynika jedynie kiedy doręczono przesyłkę (11 listopada 2020 r.), nie wynika natomiast, czy przesyłkę odebrał adresat osobiście czy osoba upoważniona do odbioru, a w tym zakresie istniały wątpliwości organu. Do odpowiedzi na reklamację załączono wydruk w języku niemieckim z podpisem (jako dowód odbioru), który istotnie różni się od podpisu znajdującego się w aktach sprawy.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie domagał się od operatora pocztowego wyjaśnienia komu i w jaki sposób doręczono sporne przesyłki. Udzielone przez [...] odpowiedzi tych wątpliwości nie wyjaśniają, a koncentrują się jedynie na dacie doręczenia. Wystarczy tu porównać wskazywany przez organ w powołanych wyżej pismach wewnętrznych i notatce służbowej zakres reklamacji z udzieloną przez [...] odpowiedzią.

Nadal nie wiadomo zatem, kto podpisał się na potwierdzeniach odbioru, ponieważ z dołączonych do odpowiedzi [...] "dowodów odbioru" wynika tylko, że nie jest to podpis [...].

Zdaniem Sądu zbyt daleko idący jest pogląd organu, że znajdujące się w aktach potwierdzenia odbioru wraz z odpowiedziami udzielonymi przez operatora pocztowego, oceniane łącznie, pozwalają na stwierdzenie, że w dniu 23 marca 2021 r. przedstawicielowi skarżącej doręczono postanowienie z 17 marca 2021 r.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że dla oceny skuteczności doręczenia stosować należy prawo obowiązujące w miejscu doręczenia. W przypadku doręczeń w [...] kwestia ta była wyjaśniania w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 15 grudnia 2020 r., II FSK 2302/18; wyrok NSA z 10 sierpnia 2020 r., I OSK 138/20). Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy jednak interpretacji i sposobu stosowania przepisów prawa regulujących doręczenia dokonywanych na wskazany przez skarżącą adres w [...], dotyczy natomiast ustaleń faktycznych, związanych z osobą, której faktycznie doręczono przesyłki wysłane przez organ podatkowy.

Organ odwoławczy oparł się jedynie na dowodach z dokumentów, a wobec ujawnionych wątpliwości, w ocenie Sądu w pierwszej kolejności należało rozważyć przeprowadzenie dowodu z przesłuchania za stronę [...], w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności towarzyszących dokonanym doręczeniom.

Sąd zauważa, że w przypadku tak dalece idących wątpliwości co do skuteczności kilku doręczeń, istniejące wątpliwości należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącej. W judykaturze, w kontekście zasady z art. 121 § 1 o.p. podkreśla się, że wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (np. wyrok WSA w Kielcach z [...] lipca 2022 r., I SA/Ke [...]).

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 o.p., jako konsekwencja niepełnego ustalenia stanu faktycznego i częściowo błędnej oceny dowodów z dokumentów (art. 122 i art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p.).

Rozpoznając sprawę ponownie organ zbada kwestię doręczenia skarżącej postanowienia z 17 marca 2021 r., uzupełni postępowanie dowodowe, w tym rozważy możliwość przesłuchania [...], w celu ustalenia faktycznej daty doręczenia mu przesyłki zawierającej ww. postanowienie.

Sąd nie podzielił stanowiska organu co do braku możliwości zastosowania w postępowaniu podatkowym art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 u.c-19 (pismo sądowe organu z 26 kwietnia 2022 r. (52 akt). Zgodnie z tym przepisem:

1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

3. W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.

Celem wprowadzenia powyższej regulacji była ochrona stron postępowania przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniającej skuteczną ochronę prawną, to powyższych przepisów nie można wykładać zawężająco, co prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Z powołanego wyżej przepisu szczególnego, jakim jest art. 15zzzzzn˛ ust. 3 u.c-19 jednoznacznie więc wynika, że termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 wynosi 30 dni (por. wyrok WSA w Poznaniu z 29 października 2021 r., sygn. akt I SA/Po 601/21, ).

Nie ma racji organ, że powyższego przepisu nie musiał stosować, skoro wszedł on w życie 16 grudnia 2020 r. W judykaturze zwraca się uwagę, że działania związane z wyznaczeniem terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu powinny zostać przez ten organ podjęte po dostrzeżeniu uchybienia terminu, a przed ewentualnym wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. (wyrok WSA w Rzeszowie z 1 marca 2022, I SA/Rz 29/22).

W niniejszej sprawie organ w pierwszej kolejności wszczął postępowanie naprawcze zmierzające do usunięcia braków odwołania, a dopiero po wydaniu postanowienia z 17 marca 2021 r. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, organ badał kwestię uchybienia terminu do wniesienia odwołania i zażalenia, a zatem już po wejściu w życie art. 15zzzzzn2 u.c-19.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. O kosztach zastępstwa procesowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).