I SA/Po 896/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor [...] Informacji Skarbowej interpretacją z [...] września 2019 r. uznał stanowisko A. D. wyrażone we wniosku z [...] lipca 2019 r. (uzupełnionym [...] sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wycofaniem ze spółki komandytowej części wkładu w formie pieniężnej za nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcaa jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest podjęcie uchwały przez wspólników spółki, na podstawie której dojdzie do wycofania części uprzednio wniesionego przez wnioskodawcę na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej wkładu (dalej: "uchwała"). Zwrot części wkładu nastąpi w środkach pieniężnych, poprzez zmniejszenie przysługującego wnioskodawczyni na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej, udziału kapitałowego w spółce. Zmieniona zostanie również umowa spółki. W związku z częściowym wycofaniem wkładu wnioskodawczyni nie wystąpi ze spółki. Nie jest również planowane rozwiązanie spółki.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego planowane wycofanie części uprzednio wniesionego wkładu i wypłata ze spółki środków pieniężnych w wyniku obniżenia wartości wkładu, będzie dla wnioskodawczyni neutralna podatkowo, tj. nie będzie powodować obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskującej otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce należy uznać za neutralne podatkowo, niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Planowana wypłata środków pieniężnych na rzecz wnioskodawcy z tytułu częściowego wycofania wniesionego do spółki wkładu będzie neutralna podatkowo. W konsekwencji otrzymanie od spółki środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wniesionego wkładu nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy.

W uzasadnieniu odwołała się do art. 4 § 1 pkt 1, art. 48 § 2, art. 50 § 1 i 2, art. 54 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505, zwanej dalej K.s.h.), a także art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, 11 i 16, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosownego orzecznictwa.

W wydanej interpretacji Dyrektor [...] Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika części udziałów ze spółki komandytowej) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem. Tym samym w wyniku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce komandytowej, powstanie po stronie skarżącej przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środków pieniężnych, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze spółki. Przychód ten pomniejsza się o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez Stronę część udziału kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego, nieznajdującej podstawy w przepisach prawa

2. art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez stronę, będącą wspólnikiem Spółki Komandytowej, środków pieniężnych w związku z wycofaniem części wkładu z tej spółki, powstanie po stronie Skarżącej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi rozwinęła argumentację zarzutów przytaczając treść przepisów oraz wybrane wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z wycofaniem przez wspólnika spółki osobowej części wkładu w formie pieniężnej. Organ stoi na stanowisku, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika części udziałów) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze Spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.).

Sąd nie podziela tego stanowiska.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.).

Ww. przepisy ustawy regulują kwestię powstania przychodu w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. W ocenie Sądu wbrew stanowisku organu ww. przepisy nie mogą stanowić podstawy prawnej objęcia obowiązkiem podatkowym przychodu, w sytuacji otrzymania środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu. Należy zauważyć, że kwestia przychodu z otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, także wskazywanych przez stronę skarżącą, których stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela.

W wyroku z 5 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3716/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii.

W wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2133/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce osobowej (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. Sąd zaznaczył w tym wyroku, że sporne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 16 listopada 2018 r., II FSK 2790/18; 22 listopada 2018 r. II FSK 3239/16; 13 listopada 2018 r. II FSK 3135/16; 19 września 2018, II FSK 2548/16, II FSK 2549/16, II FSK 2550/16 i II FSK 2511/16; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12; 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12; 27 maja 2015 r., II FSK 1212/13; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16).

Wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest okolicznością faktyczną, której skutki podatkowe są zasadniczo różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej i to bez względu na to, czy zmniejszenie polega na wypłacie środków pieniężnych, czy na wartości pieniężnej przekazanej wspólnikowi w naturze, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3c i 3d u.p.d.o.f. Zmniejszenie udziału wspólnika w spółce nie oznacza bowiem jego wystąpienia z niej. W związku z powyższym zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię jest w pełni uzasadniony.

Zasadny w ocenie Sądu jest zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. Wymaga podkreślenia, że organ w interpretacji sam wskazał, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Uznał jednak, że uzasadnione jest stosowanie w miejsce tej luki ustawowej reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Nadto organ nie uwzględnił w wydanej interpretacji licznego orzecznictwa sądów administracyjnych, w których sądy wypowiedziały się co do możliwości opodatkowania przychodu w sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań zawartych w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono w oparciu w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.