I SA/Po 868/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 1 czerwca 2023 r. nr [...], [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 15 listopada 2023 r. A. A. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 16 października 2023 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 1 czerwca 2023 r. nr [...], [...] przedłużające termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżąca w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. (złożonej 25 października 2019 r.) wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Termin zwrotu nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. przypadał na dzień 24 grudnia 20219 r. Z uwagi na okoliczność, że ze sporządzonego raportu wynikało, iż podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnik VAT, i w konsekwencji wystąpiła możliwość zawyżenia kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę M. sp. z o.o. niewykazującej dostaw w składanych plikach [...], oraz konieczność weryfikacji transakcji pomiędzy stroną a kontrahentem – firmą [...] M. K., będącą największym dostawcą usług na rzecz strony, Naczelnik postanowieniem z 3 kwietnia 2020 r. przedłużył termin zwrotu podatku do 24 czerwca 2020 r.

W związku z ujawnieniem ww. okoliczności, które mogły doprowadzić do zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, Naczelnik postanowieniem z 2 czerwca 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie zasadności zwrotu VAT za wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł (bezsporna kwota zwrotu w wysokości [...] zł została zwrócona podatnikowi). W trakcie postępowania organ pierwszej instancji wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania nadwyżki podatku VAT za wrzesień 2019 r., przy czym postanowieniem z 2 kwietnia 2021 r. termin ten został przedłużony do 5 lipca 2021 r. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z 31 maja 2021 r., w której określono za wrzesień 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z 26 sierpnia 2022 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zwrot akt sprawy do organu nastąpił 20 października 2022 r. W związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego Naczelnik postanowieniem z 28 października 2022 r. przedłużył termin przekazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. w kwocie [...]zł do 20 lutego 2023 r. Dyrektor IAS postanowieniem z 24 lutego 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Następnie postanowieniem z 31 stycznia 2023 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r. do 20 czerwca 2023 r. Postanowieniem z 25 maja 2023 r. Dyrektor również utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Powołanym na wstępie postanowieniem z 1 czerwca 2023 r. organ pierwszej instancji po raz kolejny przedłużył termin zwrotu VAT za wrzesień 2019 r. do 20 października 2023 r. podnosząc, że realizując wytyczne z decyzji Dyrektora IAS, pismami z 30 maja 2023 r. wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka osoby wykonujące pracę na podstawie umowy o dzieło dla Ł. A.. Przesłuchania zostały wyznaczone na 19 i 20 lipca 2023 r.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie zaskarżonym postanowieniem, organ odwoławczy powołał przepisy art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 216 § 1 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") i wyjaśnił, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji uchylonej przez organ odwoławczy i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor w treści decyzji wskazał, że zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, wobec czego dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest jego uzupełnienie w znacznym zakresie. Naczelnik ponownie podjął czynności związane z wyjaśnieniem zasadności zwrotu w toku postępowania podatkowego. Materiał dowodowy, który został zebrany do tej pory w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego za wrzesień 2019 r. nie rozwiał wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres rozliczeniowy. Zasadność wykazanego w deklaracji zwrotu wymaga zatem dodatkowego sprawdzenia, zebrania dodatkowego materiału dowodowego i weryfikacji poprawności rozliczenia za ten okres. Dyrektor w decyzji z 26 sierpnia 2022 r. stwierdził m.in., że organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić dodatkowe dowody z przesłuchań świadków, ustalić, czy deklarowane usługi zostały rzeczywiście wykonane przez M. sp. z o.o. – przy wykorzystaniu usług podwykonawcy firmy Ł. A., czy też wystawione faktury są nierzetelne z tego powodu, że czynności nimi udokumentowane zostały dokonane, ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, ponownie zweryfikować transakcje z zagranicznymi firmami. Dyrektor określił zatem zakres badania i zebrania dodatkowego materiału dowodowego oraz czynności niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i ustalenia zasadności zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r. Wobec uchylenia decyzji z 31 maja 2021r., Naczelnik postanowieniem z 28 października 2022 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień 2019 r. do 20 lutego 2023 r., a następnie postanowieniem z 31 stycznia 2023 r. przedłużył ten termin do 20 czerwca 2023 r. mając na uwadze szereg zagadnień i czynności, które powinien przeprowadzić. Ponadto w uzasadnieniu postanowienia z 1 czerwca 2023 r. organ pierwszej instancji podał powody wstrzymania spornego zwrotu podatku, wskazując na czynności, które musi wykonać zgodnie ze wytycznymi zawartymi w decyzji organu odwoławczego (m.in. wezwanie na przesłuchanie w dniach 19 i 20 lipca 2023 r. w charakterze świadka osób wykonujących pracę na podstawie umowy o dzieło dla Ł. A.). Wobec powyższego Dyrektor IAS za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Ponadto organ zaznaczył, że okoliczność wydania decyzji stanowi przejaw woli i wiedzy organu co do wysokości zwrotu podatku lub kwoty do przeniesienia. Od tego momentu przyjąć należy, że wartości deklarowane przez podatnika w innych wysokościach niż wynika to z decyzji, są nieprawidłowe. Wydanie decyzji spowodowało zatem konieczność przyjęcia kwot nią określonych, co nie oznacza, że za zasadny należy uznać za zarzut przerwania ciągłości postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. Decyzja organu odwoławczego nie podważyła bowiem stanowiska merytorycznego w sprawie, lecz wskazała na konieczność dalszych czynności dowodowych. W dacie postanowienia nadal istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu. W tej sytuacji całkowicie bezzasadnym byłoby wydawanie kolejnych postanowień przedłużających termin dokonania zwrotu w czasie trwania postępowania odwoławczego, bowiem na skutek wydania decyzji organu pierwszej instancji i wprowadzenia jej do obrotu prawnego, brak było wywierającej skutki prawne deklaracji podatkowej spółki z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy. Dopiero uchylenie decyzji organu pierwszej instancji spowodowało, że organ ten znalazł się ponownie w sytuacji weryfikacji poprawności rozliczenia, a tym samym w czynnościach sprawdzających, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Biorąc zatem pod uwagę treść tego przepisu, a także wobec faktu trwających czynności sprawdzających oraz istnienia realnych wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia spółki w spornym okresie, Naczelnik zasadnie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu za wrzesień 2019 r. W ocenie Dyrektora takie postępowanie nie narusza praw strony, jest ona bowiem niezwłocznie po wydaniu decyzji organu odwoławczego, jeszcze przed jej uprawomocnieniem, informowana o fakcie przedłużenia terminu zwrotu, ma świadomość terminu do jakiego zwrot ten został przedłużony, a także wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia jakie legły u podstaw postanowienia. Gdyby przyjąć za prawidłowy tok rozumowania żalącego się, takie podejście czyniłoby w istocie niemożliwym skorzystanie z uprawnienia organu podatkowego wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i to pomimo poczynienia ustaleń dotyczących istotnych nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym strony. Organ nie ma bowiem możliwości przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji, gdy wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za ten okres, co z kolei czyni niemożliwym zachowanie sekwencji przedłużeń terminu zwrotu.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika w całości i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, strona zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone, zasadnym było jego uchylenie z racji uprzedniego wyekspirowania terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.,

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 i art. 239 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień organu pierwszej instancji, przy czym wzbudzono uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej;

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. przez wydanie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy weryfikacja zwrotu zakończyła się w momencie wydania decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji, która została następnie uchylona decyzją organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia prawnej możliwości dokonania przez organ podatkowy dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT i wydania postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w sytuacji, w której dotychczas prowadzona weryfikacja zakończona została wydaniem przez Naczelnika decyzji, którą następnie organ odwoławczy uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Przypomnieć należy, że w tej sprawie organ pierwszej instancji postanowieniem z 2 kwietnia 2021 r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT do dnia 5 lipca 2021 r. Decyzją z 31 maja 2021 r. Naczelnik określił za wrzesień 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Na skutek rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor IAS decyzją z 26 sierpnia 2022 r. uchylił w całości powyższą decyzję, a sprawę przekazał Naczelnikowi do ponownego rozpatrzenia. Zwrot akt sprawy do urzędu nastąpił 20 października 2022 r. W następstwie powyższego Naczelnik postanowieniem z 1 czerwca 2023 r., przedłużył skarżącej spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. w kwocie [...]zł do 20 października 2023 r.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny okazał się wynik sądowej kontroli powołanych powyżej postanowień Naczelnika z 28 października 2022 r. oraz z 31 stycznia 2023 r. o przedłużeniu spółce termin dokonania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r. Postanowienia te także wydane zostały już po uchyleniu w toku kontroli instancyjnej powołanej wyżej decyzji z 31 maja 2021 r. Wyrokiem z 31 sierpnia 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 344/23 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA), tut. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z 28 października 2022 r. Natomiast wyrokiem z 10 października 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 557/23 uchylił postanowienie z 31 stycznia 2023 r. oraz utrzymujące je mocy rozstrzygniecie organu odwoławczego.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w ww. wyrokach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą tam argumentacją.

Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia spornych kwestii związanych z przesłankami stosowania art. 87 u.p.t.u., wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2).

Z powyższego wynika, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Z powołanych powyżej przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika expressis verbis obowiązek organu dokonania na rzecz podatnika zwrotu podatku w sytuacji upływu określonego przez ustawodawcę terminu, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tymże przepisie przesłanek

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają rozważania poczynione w wyroku N. S. A. z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów. W orzeczeniu tym przyjęto, że określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Uzasadniając powyższy pogląd w pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znalazł podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w tym wyroku. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by stanowisko to odnieść do stanu prawnego obowiązującego w 2019 r. (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji - wyroki NSA z 23 marca 2020 r., I FSK 140/20 i z 10 kwietnia 2019 r., I FSK 224/19).

Jak wskazał NSA w powołanym wyroku o sygn. akt I FSK 255/17, materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

W niniejszej sprawie organy obu instancji przyjęły, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej i przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, właściwy organ może wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki, ponieważ nadal toczy się postępowanie, w którym organ bada zasadność zwrotu, trwa weryfikacja zasadności zwrotu. Powyższy pogląd nie zasługuje jednak na aprobatę.

Przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przy czym data wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w ww. przepisie. Z tym samym momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje (tak: wyrok WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2020 r., I SA/Gl 273/20). Organ trafnie stwierdza zatem, że na skutek wydania decyzji organu pierwszej instancji i wprowadzenia jej do obrotu prawnego, brak było wywierającej skutki prawne deklaracji podatkowej z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy. Kwota ta została bowiem zastąpiona kwotą wynikającą z decyzji organu podatkowego. Podkreślić jednak należy, że w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji – wobec bezspornego upływu poprzednio przedłużonego terminu zwrotu – organ ten nie "nabywa ponownie" prawa do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W sytuacji, gdy upłynie materialnoprawny termin zwrotu podatku (lub termin określony w postanowieniu o jego przedłużeniu), to nie ma możliwości jego ponownego przedłużenia (zob.: wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1789/21). Innymi słowy na skutek wydania decyzji organu pierwszej instancji doszło do zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, a tym samym upływu terminu zwrotu. Na skutek wydania decyzji kasacyjnej termin zwrotu, będący terminem prawa materialnego, nie mógł biec dalej, skoro wcześniej już doszło do jego upływu.

Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że zakończenie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT nastąpiło wraz z wydaniem przez organ pierwszej instancji powołanej wyżej decyzji z 31 maja 2021 r. Po tym terminie dalsza weryfikacja zwrotu podatku nie jest możliwa, skoro termin do zwrotu tego podatku, jako termin prawa materialnego, już upłynął. Błędnie zatem w realiach niniejszej sprawy organy przyjęły, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika z 31 maja 2021 r. i przekazaniu sprawy temu organowi do powtórnego rozpatrzenia możliwe jest wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki.

Ponadto podkreślania wymaga, że jeżeli przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, które za ten sam okres rozliczeniowy poprzedzone było postanowieniem wyeliminowanym z obrotu prawnego, Sąd analizując prawidłowość wydania tego postanowienia musi ocenić, czy w takiej sytuacji - poprzez uchylenie wcześniejszego z postanowień - nie doszło do przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu podatku za dany okres, gdyż stwierdzenie takiej okoliczności powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogło być prawnie skuteczne. Kolejne postanowienia, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ może skutecznie wydawać tylko w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają, w szczególności w zakresie zachowania ciągłości przedłużanego terminu zwrotu podatku (por.: wyrok NSA z 18 listopada 2021 r., I FSK 2460/18).

Z uwagi na stwierdzone ww. wyrokami tut. Sądu nieskuteczne wcześniejsze przedłużenie terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, konieczne jest wyeliminowanie z obrotu zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji.

Sąd dostrzega, że wskazane wcześniej orzeczenia na dzień wyrokowania nie są prawomocne. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie na dzień orzekania nie mogą znaleźć zastosowania postanowienia art. 170 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Niemniej jednak Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną we wcześniejszych wyrokach argumentację uzasadniającą konieczność uchylenia wcześniejszych rozstrzygnięć organów w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki. Należy zwrócić przy tym uwagę na postanowienia art. 152 § 1 P.p.s.a. zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Wydając wskazane wyroki Sąd nie skorzystał z możliwości wydania postanowienia, o którym mowa w końcowej części przytoczonego przepisu. Podkreślić przy tym należy, że wskazanymi wcześniej wyrokami tut. Sądu orzeczono o uchyleniu zarówno zaskarżonych postanowień, jak i poprzedzających je postanowień Naczelnika.

Z podanych powyżej powodów Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, naruszają przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organy uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku, w szczególności fakt, że doszło do upływu terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 135uchylił oba postanowienia, orzekając o kosztach postępowania (punkt II sentencji) na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).