I SA/Po 855/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Rowiński Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 lutego 2024 r. sprawy ze skargi Ł. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie zmiany sposobu zabezpieczenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 3 sierpnia 2023 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.

W dniu 10 listopada 2023 r. Ł. S. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 5 października 2023 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 3 sierpnia 2023 r. nr [...] o zmianie sposobu zabezpieczenia, polegającej na uchyleniu zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych i zajęciu zabezpieczającym nieruchomości.

Powyższa skarga został w wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] 24 października 2022 r. otrzymał od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wydane 20 października 2022 r. decyzje o zabezpieczeniu na majątku skarżącego zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 i 2020 r. wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji. Decyzje te doręczono stronie 7 listopada 2022 r. W następstwie wydanych decyzji Naczelnik wydał 23 listopada 2022 r. cztery zarządzenia zabezpieczenia dotyczące należności określonych powyższymi decyzjami. Realizując zarządzenia zabezpieczenia, organ dokonał zajęć zabezpieczających wierzytelności skarżącego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego: zawiadomieniem z 30 listopada 2022 r. w [...] S.A. i zawiadomieniem z 30 listopada 2022 r. w [...] S.A. Ww. zajęcia wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia zostały doręczone 19 grudnia 2022 r.

Pismem z 5 marca 2023 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o zmianę sposobu zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji z 20 października 2022 r., w związku z trwającą kontrolą celno-skarbową. Wskazał, że dokonane zabezpieczenia na rachunkach bankowych w ww. bankach uniemożliwiają mu prowadzenie działalności gospodarczej, możliwości zarobkowania, regulowania podstawowych opłat, kosztów utrzymania oraz utrzymania dzieci. Z tego względu skarżący wniósł o rozważenie innej, mniej uciążliwej, formy zabezpieczenia, która umożliwi normalne funkcjonowanie i prowadzenie działalności gospodarczej. Zaproponował dokonanie zabezpieczenia na nieruchomościach położonych w [...]: przy ul. [...] - dom mieszkalny oraz ul. [...], [...] - lokale usługowe.

Odmawiając postanowieniem z 11 maja 2023 r. zmiany sposobu zabezpieczenia, Naczelnik wskazał, że zaproponowany majątek nie zabezpieczy w pełni interesu wierzyciela. Kwota objęta zawiadomieniami o zajęciu zabezpieczającym wynosi [...] zł. Wartość wskazanych do zabezpieczenia nieruchomości to [...] zł, ale nie została ona potwierdzona żadnym dokumentem, np. polisą ubezpieczeniową, czy wyceną rzeczoznawcy. Przystąpienie do zajęcia, wyceny i ewentualnie sprzedaży wskazanych nieruchomości wiązałoby się z koniecznością poniesienia wydatków, które zmniejszyłyby kwotę zabezpieczenia. Zatem zaproponowana zmiana sposobu zabezpieczenia zagraża interesowi wierzyciela, a obecny sposób zabezpieczenia stanowi, z punktu widzenia Skarbu Państwa, bezpieczniejszy środek zabezpieczający.

Dyrektor IAS postanowieniem z 30 czerwca 2023 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji uznając, że organ egzekucyjny nie zweryfikował w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie rozpoznał wniesionego przez żądania w pełnym zakresie.

Naczelnik postanowieniem z 3 sierpnia 2023 r., powołując art. 157a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") zmienił sposób zabezpieczenia poprzez uchylenie dotychczasowego zajęcia zabezpieczającego i jednoczesne dokonał zajęcia zabezpieczającego na nieruchomościach podatnika, położonych w [...] przy ul. ul. [...] oraz przy ul. [...] i [...]. Uzasadniając rozstrzygnięcie przytoczył dane wskazane w oświadczeniu majątkowym skarżącego (przychód, wydatki, kredyty, posiadane ruchomości i nieruchomości, zaległości w ZUS) oraz załączone do niego dokumenty. Wskazał, że powołany wyżej przepis nie precyzuje przesłanek, którymi powinien kierować się organ przy zmianie sposobu zabezpieczenia, zatem należy kierować się ogólnymi zasadami u.p.e.a. oraz celami postępowania zabezpieczającego. Zaznaczył, że organ działa w ramach tzw. uznania administracyjnego, zatem wybór sposobu rozstrzygnięcia sprawy należy do organu. Podkreślił czysto formalny i wykonawczy charakter postępowania zabezpieczającego. Zaznaczył, że w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomość przy ul. [...] widnieje wpis o wszczęciu egzekucji z wniosku wierzyciela J. S.. Obie nieruchomości położone przy ul. [...] i [...] nie wykazują obciążeń. Łączna wartość ww. nieruchomości wynosi [...] zł, a kwota objęta zawiadomieniami o zajęciu zabezpieczającym wykonanym na rachunkach bankowych wynosi [...] zł. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w załączniku numer [...] do złożonego oświadczenia o stanie majątkowym skarżący wykazał poza ww. nieruchomościami jeszcze inne nieruchomości: działka gruntu w S., działka rekreacyjna w [...], udziały w gruncie, które związane są z lokalami mieszkalnymi (2 lokale we W., 1 lokal w [...]), dom w zabudowie szeregowej w G. przy ul. [...]. Natomiast wykazany przez skarżącego jego majątek ruchomy to samochody osobowe i przyczepka jednoosiowa. W tej sytuacji Naczelnik uwzględnił wniosek skarżącego, uchylając zajęcia zabezpieczające wierzytelności z rachunków bankowych i jednocześnie wnioskiem z 25 kwietnia 2023 r. skierowanym za pośrednictwem systemu elektronicznego do Sądu Rejonowego [...] wniósł o dokonanie wpisu w księgach wieczystych prowadzonych dla nieruchomości podatnika położnej w [...] przy ul. [...], ul. [...], ul. [...] - hipoteki przymusowej, celem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, które zostały określone decyzjach zabezpieczających z 20 października 2022 r. Ponadto, korzystając z art. 158 u.p.e.a., kolejnymi wnioskami z 26 i 27 lipca 2023 r., skierowanymi do właściwych sądów rejonowych, organ wniósł o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w księgach wieczystych prowadzonych dla nieruchomości skarżącego położonych w [...] przy ul. [...], w G. przy ul. [...], w [...], we [...] przy ul. [...] oraz [...] celem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, które zostały określone w decyzjach zabezpieczających z 20 października 2022 r. Organ uznał, że zaproponowany we wniosku majątek w postaci trzech wskazanych nieruchomości oraz pozostały majątek w postaci innych ww. nieruchomości, w stosunku do których Naczelnik wystąpił do właściwych sądów rejonowych o wpisanie w prowadzonych dla tych nieruchomości księgach wieczystych zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, na obecnym etapie prowadzonego postępowania zabezpieczającego pozwala na ochronę i zabezpieczenie przyszłego interesu wierzyciela. Przyjęte rozstrzygnięcie pozwala na dysponowanie posiadanymi na rachunkach bankowych środkami finansowymi. Zmiana sposobu zabezpieczenia z zajęcia zabezpieczającego wierzytelności na rachunkach bankowych na środek zabezpieczenia w postaci wpisów hipoteki przymusowej jako mniej uciążliwa, pozwoli zgodnie z wnioskiem na bieżące, normalne, codzienne funkcjonowanie oraz zarobkowanie i prowadzenie działalności gospodarczej. Dokonane zajęcia zabezpieczające w postaci wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach pozwoli zaś na zagwarantowanie ewentualnego przyszłego wyegzekwowania kwot zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji zabezpieczających.

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł o jego uchylenie i ponowne rozpatrzenie wniosku, w którym wskazane zostały nieruchomości o wartości [...] zł. W uzasadnieniu podkreślił, że Naczelnik dokonał wpisu hipoteki przymusowej na 9 nieruchomościach. Wpisy hipoteki przymusowej w niektórych przypadkach wynoszą 30% wartości rynkowej nieruchomości. Przewidywane zaległości w podatku dochodowym i podatku VAT podzielone zostały na mniejsze kwoty, aby zabezpieczenie nie przewyższało przewidywanego zobowiązania objętego kontrolą. Ponadto zaznaczył, że przedstawił swoją sytuację finansową, brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przy zablokowanych kontach bankowych, zobowiązania kredytowe i alimentacyjne. Wskazał, że zaległości alimentacyjne w wysokości [...] zł (poza karą pozbawienia wolności) skutkowały dokonaniem przez [...] Sądowego wpisu hipoteki na nieruchomości oraz zajęciem ruchomości - samochodu [...]. Podkreślił potrzebę sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], która pozwoliłaby na spłatę kredytu hipotecznego, uregulowanie zaległych alimentów, bieżące regulowanie bieżących zobowiązań, do czasu uzyskiwania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektor IAS stwierdził, że zostało ono wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ egzekucyjny na wniosek skarżącego zmienił sposób zabezpieczenia przez uchylenie zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunków bankowych i jednocześnie dokonał zajęć zabezpieczających na nieruchomościach przez niego wskazanych. Ponadto, organ egzekucyjny, kontynuując postępowanie zabezpieczające, złożył wnioski do właściwych sądów rejonowych o wpis hipoteki na kolejnych nieruchomościach, będących własnością strony. Organ egzekucyjny jest bowiem zobowiązany do realizacji zajęć zabezpieczających w taki sposób, aby możliwie w jak największym stopniu zabezpieczyć przyszłe zobowiązania. Przy czym wyboru sposobu zabezpieczenia dokonuje organ egzekucyjny spośród sposobów wskazanych w art. 164 § 1 z zastrzeżeniem ograniczenia wynikającego z § 5 u.p.e.a. Ponadto pierwszą zasadą prowadzenia egzekucji - w tym także postępowania zabezpieczającego - jest wybór takiego środka egzekucyjnego, który umożliwi w ogóle egzekucję należności, kolejną natomiast jest wybór najmniej uciążliwego środka, przy czym obowiązuje ona jedynie w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Przytaczając argumentację skarżącego zawartą we wniosku o zmianę sposobu zabezpieczenia, zaznaczył, że z tego względu organ egzekucyjny dokonał zmiany sposobu zabezpieczenia i zastosował mniej uciążliwy środek zabezpieczający w postaci zajęcia zabezpieczającego na wskazanych nieruchomościach. Fakt, że organ egzekucyjny, kontynuując postępowanie zabezpieczające, dokonał kolejnych zajęć zabezpieczających na innych nieruchomościach podatnika, pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Zmiana sposobu zabezpieczenia pozwoli skarżącemu na swobodne dysponowanie środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych. Natomiast zajęcie zabezpieczające dokonane na nieruchomościach stanowi mniej uciążliwy środek zabezpieczający, który jednocześnie gwarantuje zabezpieczenie przyszłych, ewentualnych zobowiązań podatkowych, opisanych w decyzjach zabezpieczających.

W skardze na opisane wyżej postanowienie strona wniosła o jego zmianę i uchylenie w części dotyczącej zajęcia nieruchomości położonych w Ś. przy ul. [...], w G. przy ul. [...], w [...], we W. przy ul[...] i [...] we W., ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 154 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej: "K.p.a.") przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w wyniku uznania, że dokonanie zabezpieczenia było działaniem prawidłowym w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki sugerujące, że skarżący mógłby utrudniać lub dążyć do udaremnienia egzekucji;

2. art. 7 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez zupełne pominięcie interesu skarżącego podczas rozstrzygnięcia sprawy i uwzględnienie jedynie interesu fiskalnego, co doprowadziło do dysproporcji pomiędzy wartością majątku skarżącego, na którym dokonano zabezpieczenia, a wysokością kwoty podlegającą zabezpieczeniu;

3. art. 7 § 2 w zw. z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 8 K.p.a. przez uznanie za prawidłowe zastosowania nadmiernego środka egzekucyjnego, wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego;

4. art. 156a w zw. z art. 6 u.p.e.a. przez wydanie dalszych zarządzeń zabezpieczenia w sytuacji, gdy nie było podstaw prawnych do ich wydania, czym naruszono zasadę praworządności;

5. art. 9 i art. 10 K.p.a. przez zaniechanie wyznaczenia terminu do zaznajomienia się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w sytuacji orzekania organu ponad żądanie skarżącego, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w sprawie;

6. art. 124 § 1 K.p.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia niespełniającego ustawowych wymogów w zakresie jego rozstrzygnięcia, w wyniku nieobjęcia sentencją postanowienia całości majątku, na którym dokonano zabezpieczenia.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w jej ocenie Naczelnik naruszył zasadę działania organów na podstawie i w granicach prawa, zasadę zaufania do organów, zasadę praworządności i zasadę czynnego udziału strony. Zdaniem skarżącego zabezpieczenie na jego majątku zostało dokonane w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto Naczelnik, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, wydał dalsze zarządzenia zabezpieczenia w sytuacji, gdy nie było przesłanek prawnych do ich wydania. Wydanie kolejnych zarządzeń zabezpieczenia możliwe jest jedynie w razie potrzeby zabezpieczenia na nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego (gdy odpowiedzialność zobowiązanego obejmuje majątek osobisty zobowiązanego i majątek wspólny). W niniejszej sprawie o takich okolicznościach nie może być mowy z uwagi na brak nieruchomości objętych wspólnością. Zdaniem skarżącego, przepisy u.p.e.a. nie przewidują innych sytuacji, w których można wydać dalsze zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto organ dokonał zabezpieczenia w nadmiarowej wysokości, bowiem zabezpieczając potencjalną wierzytelności (ok. [...] zł), zabezpieczył majątek wart prawie [...] zł, co stanowi nadużycie władzy. Skarżący informację o dokonanych przez Naczelnika zabezpieczeniach na należących do niego 8 nieruchomościach powziął z treści uzasadnienia postanowienia o zmianie sposobu zabezpieczenia, a nie z sentencji tego rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności. Nadto skarżący nie miał możliwości brać czynnego udziału w sprawie, gdyż przed zakończeniem postępowania nie wyznaczono terminu do wypowiedzenia się, bowiem Naczelnik uznał, że dokonując zajęcia na 8 nieruchomościach, orzeka zgodnie z wnioskiem skarżącego, a tymczasem on wnosił o przyjęcie zabezpieczenia na trzech nieruchomościach a nie na ośmiu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.")

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że będąca przedmiotem sporu kwestia została unormowana w przepisach u.p.e.a., w tym w art. 164 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej m.in. przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych, ruchomości, obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma prowadzonej księgi wieczystej.

Z kolei 7 u.p.e.a., w treści § 2 ustanawia jako zasadę postępowania egzekucyjnego - zasadę stosowania środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego (najłagodniejszego środka). W świetle art. 166b u.p.e.a. zasadę tę należy odnieść również do postępowania zabezpieczającego. Przepisy u.p.e.a. nie określają, które środki są mniej, a które bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, pozostawiając ocenę w tym zakresie organowi egzekucyjnemu. Zgodnie z art. 158 u.p.e.a. organ egzekucyjny posiada również kompetencję do stosowania kilku sposobów zabezpieczenia należności pieniężnych. O tym ile i jakie środki zabezpieczenia zostaną zastosowane przez organ egzekucyjny w danej sprawie decyduje zatem cel zabezpieczenia, którym jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a więc ochrona interesów wierzyciela. Tym samym postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest stworzenie gwarancji wykonania zobowiązania w przyszłości. Funkcją tego postępowania jest więc ochrona interesów wierzyciela. Postępowanie to nie prowadzi jednak do wykonania przez zobowiązanego, stwarza jedynie gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania tego obowiązku (por. wyrok N. S. A. z 1 czerwca 2016 r., II FSK 1400/14 - wyrok dostępny w bazie: CBOSA). Postępowanie zabezpieczające jest zatem postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego.

Stosownie zaś do art. 157a u.p.e.a., organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Wskazana ustawa ani w tym przepisie, ani w innych nie precyzuje przesłanek, którymi powinien kierować się organ wydając postanowienie w przedmiocie zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia. Wobec braku takiej regulacji należy się kierować zasadami ogólnymi postępowania wyrażonymi w u.p.e.a., K.p.a. oraz celami, które realizuje postępowanie zabezpieczające (por. D.R. Kijowski, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Lex 2015, teza 1.2 kom do art. 157a).

Zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że użycie przez ustawodawcę zwrotu, że organ "może" uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia oznacza, że organ działa w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ustawodawca pozostawia organom administracji publicznej wybór rozstrzygnięcia w zakresie sposobu zabezpieczenia między uchyleniem lub zmianą albo odmową uchylenia lub zmiany (jeżeli działa na wniosek). Oba rozstrzygnięcia pozostają zgodne z prawem. W tym miejscu należy wskazać, że oczywistym jest, iż postanowienie z art. 157a u.p.e.a. może być wydane z urzędu, ale – zdaniem Sądu – przepis ten nie wyklucza możliwości wydania go również na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela. Istotnym jest, że aby działanie organu administracji publicznej pozostawało w ramach uznania administracyjnego, a nie stało się działaniem dowolnym, konieczne jest dokładne i wnikliwe rozpatrzenie stanu faktycznego, analiza całego materiału dowodowego, podnoszonych przez stronę zarzutów i argumentów oraz podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie jej żądań. Ponadto rozstrzygnięcie powinno być przekonywająco i jasno uzasadnione, zarówno jeśli chodzi o rzetelne ustalenie faktów, jak i odnośnie do przepisów prawa, tak by wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie było ich logiczną konsekwencją (por. wyrok NSA z 16 lipca 2015 r., II FSK 2499/13; wyroki WSA w: Warszawie z 6 listopada 2017 r., III SA/Wa 1827/17; Rzeszowie z 9 grudnia 2010 r., I SA/Rz 674/10; Wrocławiu z 18 listopada 2011 r., I SA/Wr 809/11; Białymstoku z 16 czerwca 2010 r., I SA/Bk 161/10).

Sądowa kontrola rozstrzygnięć wydawanych w trybie art. 157a u.p.e.a. sprowadza się zatem do zbadania czy wydanie postanowienia zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Jeśli postanowienie to zostało wydane z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlega ono uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. O tego rodzaju naruszeniach prawa można by mówić, gdyby organ dokonując oceny sprawy pominął istotne dla niej dokumenty lub okoliczności faktyczne, dokonał oceny dokumentów i okoliczności wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, czy też pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Kontrola legalności postanowień wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem do badania, czy w procesie dochodzenia do tegoż rozstrzygnięcia organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że skarżący bardzo precyzyjnie określił charakter swojego wniosku skierowanego do organu egzekucyjnego i treść żądania, wnosząc o zmianę sposobu zabezpieczenia z zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych na zaproponowaną formę zabezpieczenia na posiadanych i wskazanych przez niego nieruchomościach. Rozpatrując wniosek skarżącego, organ egzekucyjny w rozstrzygnięciu wydanego postanowienia orzekł zgodnie z treścią tego wniosku, jednakże w uzasadnieniu wydanego postanowienia, powołując się na art. 158 u.p.e.a., wskazał, że kolejnymi wnioskami dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księgach wieczystych prowadzonych dla pozostałych nieruchomości skarżącego celem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor IAS utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, w zakresie zarzutów zażalenia dotyczących zastosowania nadmiernego środka egzekucyjnego stwierdził jedynie, że dokonacie kolejnych zajęć zabezpieczających na innych nieruchomościach skarżącego pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 155a u.p.e.a. uprawnia organ egzekucyjny do dokonywania zabezpieczenia, natomiast z art. 158 tej ustawy wynika możliwość stosowania przez organ egzekucyjny kilku sposobów zabezpieczenia. Podkreślenia wymaga, że z zastosowania tej możliwości organ egzekucyjny skorzystał po złożeniu przez skarżącego wniosku w trybie art. 157a u.p.e.a., ale przed jego rozpatrzeniem, wydając dalsze zarządzenia zabezpieczenia celem wpisania hipotek przymusowych na pięciu nieruchomościach, które wnioskiem skarżącego nie zostały objęte. Działanie organu egzekucyjnego spowodowało powstanie sytuacji, w której skarżący składał ww. wniosek w innym stanie faktycznym (zabezpieczenie było dokonane przez zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych skarżącego), zaś w chwili jego rozpatrywania stan faktyczny przedstawiał się zupełnie inaczej (zabezpieczenie było dokonane przez zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych skarżącego oraz przez obciążenie pięciu nieruchomości skarżącego hipoteką przymusową), całkowicie nieadekwatnie do złożonego wniosku.

W aktach administracyjnych znajdują się wspominane w uzasadnieniu postanowienia organu egzekucyjnego dalsze zarządzenia zabezpieczenia, a z ich treści wynika, że dotyczą one zarządzeń zabezpieczenia z 23 listopada 2022 r., a zatem zarządzeń, na podstawie których nastąpiło zajęcie rachunków bankowych skarżącego. Owe dalsze zarządzenia zabezpieczenia skierowane zostały przez organ egzekucyjny do sądów rejonowych wnioskami z 27 lipca 2023 r. o wpis hipotek przymusowych, a zatem wówczas faktycznie organ egzekucyjny zastosował kolejny sposób zabezpieczenia (art. 164 p 1 pkt 2 u.p.e.a.), obciążając hipoteką przymusową pięć nieruchomości skarżącego, których nie objął on wnioskiem o zmianę sposobu zabezpieczenia. Organ czynił to, korzystając z przepisu art. 158 tej ustawy, ale z akt administracyjnych nie wynika, aby o tej czynności zabezpieczającej zawiadomił skarżącego. Tymczasem skarżącemu na tę czynność zabezpieczającą organu egzekucyjnego na podstawie art. 54 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przysługuje skarga, w której może podnosić zarzuty dokonania czynności zabezpieczającej z naruszeniem ustawy bądź zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, w ramach którego dokonano czynności zabezpieczającej. Informacji o tym czy skarżący zaskarżył opisaną wyżej czynność zabezpieczającą brak również w uzasadnieniu postanowień organów obu instancji. Niemniej jednak organ egzekucyjny w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia stwierdził, że zaproponowany przez skarżącego majątek (trzy nieruchomości) oraz pozostałe pięć nieruchomości, co do których zostały skierowane wnioski o wpis hipotek przymusowych, pozwala na ochronę i zabezpieczenie przyszłego interesu wierzyciela, zatem przychylił się do wniosku skarżącego, ale – co należy jeszcze raz podkreślić – złożonego w zupełnie innym stanie faktycznym.

Wadliwością zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia je poprzedzającego jest uzasadnienie dokonanej przez organ egzekucyjny zmiany. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie w przypadku prawidłowego rozstrzygnięcia wyjaśnienia wymagało, czy istniała uzasadniona potrzeba stosowania "intensyfikacji" zabezpieczenia, jeżeli organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia w postaci zajęcia nieruchomości należących do skarżącego o wartości rynkowej dochodzonej należności. W swoich rozważaniach organy obu instancji bardzo ogólnie odniosły się do powyższych kwestii, bez dokonania jakiekolwiek analizy w tym zakresie. Tymczasem okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i muszą mieć konkretny, a nie ogólny charakter i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego. Przesłanką zabezpieczenia wykonania obowiązku jest przypuszczenie, że w przypadku nieustanowienia zabezpieczenia przyszła egzekucja tego obowiązku może okazać się utrudniona lub może zostać udaremniona. Natomiast uzasadnienia postanowień nie zawierają takich analiz i rozważań. Sam fakt odwoływania się przez organ egzekucyjny do treści art. 158 u.p.e.a., który dotyczy możliwości stosowania różnych sposobów zabezpieczenia, a nie tego samego sposobu, nie zwalniał go z dokonania oceny potrzeby zastosowania dodatkowego środka zabezpieczającego i przedstawienia jej wyników w sposób umożliwiający weryfikację prawidłowości zajętego stanowiska. Bez odniesienia do konkretnej sfery ustaleń i faktów nie wiadomo bowiem z jakich powodów organ uznał dokonanie zabezpieczenia na wszystkich – poza jedną - nieruchomościach skarżącego za zasadne. Nie można też uznać, że przez lakoniczne stwierdzenie, iż dokonacie kolejnych zajęć zabezpieczających na innych nieruchomościach skarżącego, pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia, Dyrektor IAS dokonał wszechstronnej i wnikliwej analizy celowości zastosowania kolejnych środków zabezpieczających przy uwzględnieniu sytuacji podmiotu zobowiązanego.

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się ze stroną skarżąca, że organy uchybiły podstawowym zasadom prowadzenia postępowania administracyjnego przez niezastosowanie się do zasad wynikających z art. 7 u.p.e.a. Pomimo bowiem stawianych zarzutów wydały rozstrzygnięcie bez ustalenia, czy dokonanie wpisu na nieruchomościach wskazanych przez skarżącego, przy wcześniejszym zastosowaniu kolejnych środków na pozostałych nieruchomościach w świetle przepisów u.p.e.a. jest celowe i nie stanowi środka egzekucyjnego zbyt uciążliwego. Natomiast powinny dokładnie i wnikliwie rozpatrzyć i ustalić stan faktyczny, w wyniku analizy całokształtu materiału dowodowego oraz logicznego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, znajdującego oparcie w prawidłowo zinterpretowanych przepisach prawa z odniesieniem się również do podnoszonych przez stronę zarzutów i argumentów. Dokonując oceny sposobu zabezpieczenia nie można bowiem pomijać oświadczeń strony prezentującej na czym polega jej interes, zwłaszcza jeśli są one odpowiednio umotywowane. Argumentacja znajdująca się w uzasadnieniach postanowień bagatelizuje natomiast powyższą kwestię, co w ocenie Sądu narusza zasadę zaufania strony do organów administracji publicznej, o której mowa w art. 8 § 1 K.p.a., tym bardziej, że to w trakcie rozpatrywania wniosku skarżącego organ egzekucyjny zastosował inny sposób zabezpieczenia, obciążając hipoteką przymusową pięć nieruchomości, które wnioskiem skarżącego objęte nie były.

Sąd dostrzega, że w odpowiedzi na skargę organ nadzoru wyjaśnił, że nie są znane wartości nieruchomości, które skarżący oszacował na [...] zł (brak operatu szacunkowego, czy innego dokumentu określającego wartość nieruchomości), w czterech księgach wieczystych widnieją wpisy hipotek umownych. Niezależnie jednak od możliwości, albo jej braku, aby ocenić wskazaną argumentację jako logiczną i spójną, Sąd zaznacza, że dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonych postanowień według stanu faktycznego i prawnego, a także treści rozstrzygnięcia i uzasadnienia na dzień jego wydania, co znajduje uzasadnienie w treści art. 133 § 1 P.p.s.a. Przyjęcie w tym przepisie zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex 2019, teza 5 kom. do art. 133 P.p.s.a.), że sąd ten rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności).

Niewątpliwie zatem organ egzekucyjny, jak i organ nadzoru obowiązywały zasady działania w taki sposób by podjąć wszystkie niezbędne czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 K.p.a), ponadto w sposób budzący zaufanie uczestników postępowania do organu administracji (art. 8 K.p.a), jak i z wyjaśnieniem zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy (art. 11 K.p.a). Temu też służą przepisy szczegółowe, jak art. 77, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a w zw. z art. 126 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., stawiające określone wymogi uzasadnieniu decyzji administracyjnej i odpowiednio zaskarżalnemu postanowieniu. Natomiast przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co spowodowało niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a także niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne, organ naruszył ww. przepisy, co miało istotny wpływ na jej wynik. Zaniechanie wyjaśnienia powyższych kwestii spowodowało zatem stwierdzenie, że zaskarżone postanowienia naruszają przepisy prawa, w stopniu dającym podstawę do ich uchylenia.

Nie jest natomiast zasadny zarzut skarżącego naruszenia art. 156a u.p.e.a. (w zw. z art. 6 u.p.e.a., choć z zarzutu wynika, że zamiarem skarżącego było powołanie się na art. 6 K.p.a.), który reguluje wystawianie przez wierzyciela kolejnych (a nie dalszych) zarządzeń zabezpieczenia w razie potrzeby zabezpieczenia na nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego, która to sytuacja nie ma miejsca w kontrolowanej sprawie, zatem zarzut ten należy uznać w zakresie wskazanego w nim przepisu za chybiony.

Podobnie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 124 § 1 K.p.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia niespełniającego ustawowych wymogów w zakresie zawartości jego rozstrzygnięcia w wyniku nieobjęci sentencją postanowienia całości majątku, na którym dokonano zabezpieczenia. W rozstrzygnięciu organu egzekucyjnego zostały wymienione tylko trzy nieruchomości (te objęte wnioskiem skarżącego), albowiem obciążenie pozostałych pięciu jego nieruchomości wpisem hipotek przymusowych zostało dokonane kilka dni przed wydaniem postanowienia w trybie art. 157a u.p.e.a. i zaskarżone postanowienie ich nie dotyczyło. Na tamtą czynność zabezpieczającą skarżącemu służy skarga na podstawie art. 54 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszym orzeczeniu, w szczególności wyjaśnią, czy w sprawie występuje uzasadniona potrzeba stosowania takiego sposobu zmiany zabezpieczeń. W szczególności rozważą, czy ze względu na wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego, uzasadnione jest zabezpieczenie na nieruchomościach wskazanych przez skarżącego przy wcześniejszym ustanowieniu zabezpieczenia na pozostałych nieruchomości będących jego własnością. Ponadto wyjaśnią czy zastosowane w sprawie równolegle środki zabezpieczające w istotny sposób przekraczają wysokość zobowiązania podatkowego. Ustalenia zatem będzie wymagało m.in., czy zabezpieczenie w formie obciążenia hipoteką przymusową na nieruchomościach wskazanych we wniosku jest niezbędne, aby wyegzekwować zabezpieczone zobowiązania w całości. Oczywiście ocenią materiał dowodowy również pod kątem skuteczności i szybkości przeprowadzenia przyszłej egzekucji. Ponadto formułując swoje rozważania odniosą się też do zasady stosowania środka najmniej dolegliwego dla strony. W szczególności wnikliwie rozważą czy dokonania zabezpieczenie na prawie wszystkich nieruchomościach strony nie doprowadzi do nadmiernej uciążliwości takiego zabezpieczenia dla zobowiązanego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie, orzekając o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 P.p.s.a.