I SA/Po 851/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. W., H. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia 29 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie zmiany wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2022 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wójt G. K. nakazem płatniczym z 17 stycznia 2022 r., nr [...], ustalił H. i P. W. (dalej również: "strona", "podatnicy", "skarżący") wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie [...]zł za 2022 r.

Postanowieniem z 2 sierpnia 2022 r. organ wznowił względem podatników postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości i rolnego za 2022 r.

Wójt G. K. nakazem płatniczym z 5 grudnia 2022 r., nr [...], zmienił nakaz płatniczy z 17 stycznia 2022 r., zwiększając podatnikom wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 rok z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie pisma nr [...] [...] Starostwa Powiatowego [...] stwierdził, że budynek usługowy - drukarnia cyfrowa, który został wybudowany w W. na dz. nr ewid. [...], miał pierwotnie 593,91 m2 powierzchni użytkowej (580,21 m2 po odjęciu klatek schodowych), a w dniu 10 grudnia 2015 r. do Starostwa wpłynął wniosek dotyczący rozbudowy tego budynku do powierzchni użytkowej 812,72 m2 (774,50 m2 po odjęciu klatek schodowych). Natomiast z pisma otrzymanego od P. I. N. B. dla powiatu [...] wynika, że powyższa rozbudowa rozpoczęła się w kwietniu 2016 r. i zakończyła w marcu 2018 r. Po rozbudowie budynek ma 812,72 m2 powierzchni użytkowej. Organ wyjaśnił, że podatnicy dwukrotnie złożyli informację podatkową w przedmiotowej sprawie, jednak wobec poddania w wątpliwość danych w nich wskazanych, organ powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu ustalenia wartości budowli zlokalizowanych w W. na dz. ew. nr [...]. Organ zaznaczył, że przyjął do opodatkowania wartość odtworzeniową budowli wskazaną przez biegłego.

Pismem z 21 grudnia 2022 r. podatnicy wnieśli odwołanie od powyższego nakazu płatniczego, żądając jego uchylenia i umorzenia postępowania. Zarzucono naruszenie prawa procesowego polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 254 o.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 29 sierpnia 2023 r., nr [...], uchyliło w całości nakaz płatniczy z 5 grudnia 2022 r. w sprawie zmiany wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2022 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ powołał treść przepisu art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. 2023 r., poz. 2383 – dalej w skrócie: "o.p.") i wyjaśnił, że tryb postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej może być uruchomiony wyłącznie wówczas, gdy decyzja nie jest dotknięta wadą uzasadniającą wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności lub w sprawie wznowienia postępowania. Zaznaczono, że organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości i rolnego za 2022 r. i było to właściwe działanie, ponieważ organ powziął wątpliwości co do prawidłowego ustalenia wymiaru zobowiązania łącznego za 2022 r., z uwagi na inną powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz inną wartość budowli, aniżeli przyjęte zostało w decyzji z 17 stycznia 2022 r. Przeprowadzone następnie postępowanie potwierdziło przypuszczenia organu I instancji, jednakże organ dokonał zmiany decyzji z 17 stycznia 2022 r., w trybie art. 254 o.p., pomimo że postępowanie w sprawie zostało wznowione.

W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że zaskarżona decyzja nie może się ostać. Jednocześnie wyjaśniono, że nie było podstaw, aby umorzyć postępowanie, albowiem tryb postępowania przed organem I instancji został wszczęty prawidłowo. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji zobowiązany został wydać jedną z decyzji określonych w art. 245 o.p.

W skardze z 27 października 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, zaskarżyli w całości powyższą decyzję, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 2 w zw. art. 240 § 1 pkt 5 o.p. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji z 5 grudnia 2022 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 2 pkt 1 lit. a o.p. w związku z naruszeniem przez organ I instancji art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez przyjęcie w decyzji wydanej na mocy wznowienia postępowania podatkowego jako podstawę opodatkowania wartość odtworzeniową budowli wskazaną przez biegłego w operacie szacunkowym z 31 października 2022 r., wydanym po wydaniu nakazu płatniczego za rok 2022 r., w sytuacji gdy organ w niniejszym postępowaniu nie powinien był opierać się na opinii biegłego sporządzonej po wydaniu decyzji, ponieważ wznowienie postępowania jest możliwe gdy wyjdą na jaw istotne dla spawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a za nowe okoliczności i dowody nie można uznać wydanych w późniejszym czasie opinii biegłych lub aneksów do tych opinii.

W argumentacji skargi skarżący podnieśli, że organ I instancji nie powinien opierać się w kwestii wartości nieruchomości na opinii biegłego, ponieważ w trybie wznowienia postępowania podatkowego zmianom ulec powinny jedynie ustalenia będące podstawą wznowienia, przy czym na gruncie niniejszej sprawy podstawą wznowienia były pisma otrzymane przez organ ze Starostwa Powiatowego zawierające dane o zwiększeniu powierzchni budynku. Podkreślono, że w trybie wznowienia postępowania nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej muszą istnieć już wcześniej, tj. w chwili wydawania decyzji ostatecznej. Nie można przyjmować, że okoliczności te są nowe dla organu tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane, w sytuacji gdy organ w niniejszym postępowaniu oparł się na opinii biegłego sporządzonej po wydaniu decyzji, podczas gdy wznowienie postępowania jest możliwe, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem skarżących, organ II instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję z powodu zastosowania przez organ I instancji nieprawidłowego trybu zmiany decyzji na podstawie art. 254 O.p., ale również powinien był umorzyć postępowanie podatkowe, gdyż istniały do tego podstawy prawne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono, że w sytuacji gdy doszło do naruszenia przepisów formalnoprawnych, tj. w tym przypadku wydania decyzji w złym trybie postępowania, organ odwoławczy nie był uprawniony do analizy

podstaw wznowienia postępowania, z uwagi na prawo strony do merytorycznego rozpoznania jej sprawy w podatkowym postępowaniu dwuinstancyjnym. Organ I instancji nie pochylił się bowiem w ogóle nad kwestią wznowienia postępowania, a zatem wypowiedzenie się w tym zakresie przez organ odwoławczy pozbawiłoby stronę jednej instancji.

Postanowieniem z 13 lutego 2024 r., wydanym na rozprawie, WSA w Poznaniu połączył sprawy o sygnaturach I SA/Po 850/23 i I SA/Po 851/23 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu odwoławczego co do podstaw wydania w sprawie decyzji o charakterze kasacyjnym. Organ II instancji zakwestionował zasadność wydania przez organ I instancji decyzji w trybie art. 254 o.p. Organ odwoławczy stwierdził, że tryb postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej może być uruchomiony wyłącznie wówczas, gdy decyzja nie jest dotknięta wadą uzasadniającą wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności lub w sprawie wznowienia postępowania. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji dokonał zmiany decyzji z 17 stycznia 2022 r., w trybie art. 254 o.p., pomimo że postępowanie w sprawie zostało wznowione. Organ II instancji podkreślił, że tryb postępowania przed organem I instancji został wszczęty prawidłowo (wznowienie postępowania), a organ I instancji zobowiązany był wydać jedną z decyzji określonych w art. 245 o.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności podkreślić należy, że stanowisko organu odwoławczego co do wadliwości zastosowanego trybu przez organ I instancji jest – co do zasady - prawidłowe.

W tym kontekście wyjaśnić trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają organowi podatkowemu na zmianę uprzednio wydanej decyzji ostatecznej także w trybie art. 254 §1 o.p. Przepis ten, w jego § 1 stanowi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie podkreśla się, że przewidziany w tym przepisie szczególny tryb pozwalający na wzruszenie decyzji ostatecznej jest odmienny od innych trybów nadzwyczajnych określonych w art. 240-246 i art. 247-252 Ordynacji podatkowej. Wszystkie te przewidziane w ustawie tryby pozwalające na wzruszenie ostatecznych decyzji podatkowych są wobec siebie niekonkurencyjne, w tym sensie, że przepisy je normujące określają odmienne i odrębne dla każdego z tych trybów i jemu tylko właściwe przesłanki, których spełnienie warunkuje możliwość zastosowania w danej sprawie danego trybu. Odnośnie trybu z art. 254 o.p. zwraca się ponadto, że ten tryb zmiany decyzji ostatecznej jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Wskazuje się także, iż przepis ten ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto podkreśla się, że wydając decyzję na podstawie tego przepisu organ podatkowy powinien uzasadnić zastosowanie tego trybu, w tym wystąpienie zmian w stanie faktycznym, które zaszły po dacie doręczenia decyzji ostatecznej. Ujawnienie określonych okoliczności faktycznych nie jest równoznaczne z ich zmianą w rozumieniu art. 254 o.p. W świetle tego przepisu, nie jest bowiem istotne, kiedy ujawniono nieprawidłowości w tym zakresie, lecz od kiedy one wystąpiły. Z tych względów chcąc uniknąć przedwczesnego zastosowania tego przepisu, organ winien ustalić kiedy w istocie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, o których mowa w tym przepisie, tj. czy nastąpiła ona przed, czy po, doręczeniu decyzji, która stała się ostateczna (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2020 r., II FSK 2885/19, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo; wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).

Mając powyższe na uwadze i uznając za zasadne stanowisko organu II instancji, że w ustalonych przez organ I instancji okolicznościach faktycznych można rozważać zasadność wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania, Sąd miał jednocześnie na uwadze wynik sądowej kontroli decyzji dotyczących poprzednich lat podatkowych (2018 – 2021), w toku której tut. Sąd stwierdził, że organ II instancji pochopnie uznał, że w okolicznościach faktycznych ustalonych przez organ I instancji (tożsamych dla ww. lat podatkowych i roku 2022), istnieje ustawowa podstawa do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Ponadto Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie ustalił w sposób precyzyjny zakresu prowadzonego postępowania wznowieniowego w tamtych sprawach (wyroki z 6 lutego 2024 r. wydane w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 847/23; I SA/Po 848/23,

I SA/Po 849/23 oraz wyrok z 13 lutego 2024 r. wydany w sprawie I SA/Po 850/23).

Jakkolwiek w tej sprawie organ odwoławczy poprzestał jedynie na wskazaniu prawidłowego trybu rozstrzygnięcia sprawy (wznowienie postępowania), nie wypowiadając się szerzej co do samej podstawy wznowienia, to Sąd uznał, że także w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, zachowują aktualność - ocena prawna i wskazania tut. Sądu, co do podstaw stosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p., sformułowane w toku sądowej kontroli w powołanych wyżej sprawach dotyczących lat podatkowych 2018-2021.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zaprezentowane w ww. wyrokach i do nich odwołuje się, posługując się zawartą w nich argumentacją.

W toku sądowej kontroli w ww. sprawach tut. Sąd przede wszystkim stwierdził, że istnieją uzasadnione wątpliwości, czy w ogóle istniały w tamtych sprawach przesłanki do zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p., skoro organy obu instancji nie wskazały wyraźnie o jakie nowe okoliczności i dowody chodzi, które "wyszły na jaw" w 2022 r. Z tych względów sądowa kontrola zaskarżonych decyzji była utrudniona, skoro nie można ustalić w sposób nie budzący wątpliwości relacji ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym zwykłym, do postępowania dowodowego i ustaleń podjętych w postępowaniu wznowieniowym.

W tym kontekście i z uwagi na istotne odrębności, którymi charakteryzuje się postępowanie wznowieniowe, w odniesieniu do uprzednio toczącego się postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, Sąd zwrócił uwagę, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 o.p zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W judykaturze podkreśla się, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).

Podkreślić należy, że art. 240 § 1 o.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1723/08).

Akcentowana na wstępie trwałość decyzji administracyjnej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W orzecznictwie podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 1/13, i powołane tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (por. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1179/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nawet jeżeli pojawi się nowa okoliczność o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to ta przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania (wyrok NSA z 1 września 2022 r., II FSK 504/22, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się ponadto, że nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołane przez stronę dowody nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jeżeli dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony. Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1356/16 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 931/15).

Mając to na uwadze Sąd zwrócił uwagę, że prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód czy nowa okoliczność, istotnie mają cechę "nowości" i czy uzasadnia to wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy wskazuje podstawę wznowienia (w niniejszej sprawie nowe okoliczności), co zakreśla ramy tego postępowania. Jest to konieczne, skoro - co wskazano już wyżej - celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa.

Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych Sąd zwrócił uwagę, że postanowienie organu I instancji wydane w przedmiocie wznowienia postępowania nie zawiera uzasadnienia. To orzeczenie nie wskazuje zatem żadnych ram postępowania wznowieniowego, w tym ustawowej podstawy wznowienia.

Z kolei kontrolowane w tamtych postępowaniach decyzje organu I instancji wymieniały w sentencji przepis art. 240 o.p. bez podania punktu wskazującego na przyjętą przez organ podstawę wznowienia. W uzasadnieniu decyzji organ powołał dwa pisma (bez oznaczenia ich daty) uzyskane od Starostwa Powiatowego [...] i P. I. N. B. dla powiatu [...], które wskazują m.in. na zmianę powierzchni użytkowej budynku w wyniku jego rozbudowy. Następnie organ stwierdził, że złożone przez skarżących informacje podatkowe wzbudziły wątpliwości organu, dlatego powołał biegłego rzeczoznawcę w celu ustalenia wartości budowli zlokalizowanych na przedmiotowej nieruchomości. Organ nie wskazał o jakie budowle chodzi oraz jaką wartość przyjął biegły, którą organ uwzględnił zmieniając wymiar podatku.

Sąd orzekający w ww. sprawach stwierdził, że takie uzasadnienie nie spełnia wymagań wskazanych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i nie realizuje zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 o.p. W świetle tych przepisów wyjaśnić należy, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Jak wynikało z treści odwołań oraz skarg, na podstawie takiego uzasadnienia skarżący uznali, że zakres postępowania wznowieniowego obejmuje jedynie zmianę w powierzchni budynku, ale już nie dotyczy budowli. Na tej podstawie skarżący zakwestionowali możliwość prowadzenia w tym postępowaniu dowodu z opinii biegłego. Ten mankament uzasadnienia powinien był dostrzec organ II instancji i jako instancja merytoryczna w pierwszej kolejność rozważyć zasadność zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Tymczasem organ odwoławczy orzekając w tamtych sprawach, skupił się w toku kontroli instancyjnej jedynie na braku w uzasadnieniu decyzji organu I instancji odniesienia się do złożonych przez skarżących dowodów.

W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ odwoławczy przyjmując zasadność wznowienia postępowania stwierdził, że w sprawie wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne, a przyczyną wydania postanowienia o wznowieniu postępowania były rozbieżności dotyczące powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ II instancji nie wskazał jednak na czym te rozbieżności polegały, a ponadto w ogóle nie odniósł się do kwestii opodatkowania budowli, w kontekście podstawy wznowienia postępowania. W szczególności organ nie wskazał wprost, jakie okoliczności i dowody "wyszły na jaw", w stosunku do postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Sąd orzekający w sprawach I SA/Po 847-850/23 uznał, że w tej części uzasadnienie zaskarżonych decyzji także nie spełnia ustawowych wymagań wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 124 o.p.

Ponownie w tym miejscu przypomnieć należy, że prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód czy nowa okoliczność, istotnie mają cechę "nowości" i czy uzasadnia to wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania.

Ponadto w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć do naprawienia błędów organu podatkowego, popełnionych w postępowaniu podatkowym zwykłym. W wyroku z 30 maja 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 31/23, NSA stwierdził w konkretnych okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy, że nie było podstaw do wznowienia postępowania, gdyż wbrew stanowisku organu, nie została w sprawie spełniona przesłanka "wyjścia na jaw" istniejącej w dniu wydania decyzji ostatecznej okoliczności, nieznanej organowi podatkowemu. Zdaniem NSA okoliczność zaniżenia przez podatnika powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wynikała z dowodów istniejących i dostępnych w dniu wydania decyzji wymiarowej, lecz organ I instancji zaniechał przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego w trakcie którego pozyskałby dane, pozwalające na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Wznawiając postępowanie organ zamierzał w istocie naprawić swój błąd i uzupełnić materiał dowodowy, choć nic nie stało na przeszkodzie, aby ustalenia takie zostały przeprowadzone w trakcie "zwykłego" postępowania wymiarowego. NSA podkreślił, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego, nie może służyć organowi podatkowemu do usuwania uchybień popełnionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Jeżeli w tracie "zwykłego" postępowania, istniała możliwość przeprowadzenia dowodu, w celu ustalenia istotnej w sprawie okoliczności (np. powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), lecz dowód taki nie został przeprowadzony, nie można w tym celu wznawiać z urzędu postępowania.

W ocenie NSA wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego w postępowaniu wymiarowym, nie może zostać "naprawiona" w postępowaniu wznowieniowym. Naruszenie w postępowaniu "zwyczajnym" przez organ podatkowy art. 187 § 1 o.p., polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o przesłanki podane w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i następnie wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony postępowania. Postępowania nadzwyczajne nie mogą bowiem zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Wadliwość postępowania objawiająca się brakiem inicjatywy dowodowej organu podatkowego, mającej swe umocowanie w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., obciąża skutkami wyłącznie organ podatkowy, a nie stronę postępowania. Przesłanki wznowienia postępowania nie stanowi więc okoliczność, z którą organ podatkowy mógł się zapoznać, ale tego nie uczynił, pominął ją lub zbagatelizował. Spełnienie przesłanki ujawnienia się w późniejszym czasie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, nieznanych wcześniej organowi podatkowemu, musi więc być oceniane w kontekście kompletności materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania pierwotnej decyzji wymiarowej.

W konkluzji NSA stwierdził, że jeżeli organ podatkowy w przypadku uprzedniego wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym odwołuje się do nieznajomości istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności faktycznych, z którymi mógł i powinien się zapoznać już w toku postępowania wymiarowego, poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej, okoliczności takich nie można uznać za nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy z uwagi na swoje zaniechania w postępowaniu wymiarowym, traktuje instytucję wznowienia postępowania do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego i uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Nie temu jednak służy wznowienie postępowania. Ustawodawca enumeratywnie określił przesłanki, które mogą stanowić jego podstawę i nie została w nich wymieniona przesłanka korygowania błędów popełnionych przez organ podatkowy przy ustalaniu okoliczności faktycznych, czy też uzupełnienia postępowania dowodowego w celu ustalenia określonych okoliczności, które z uwagi na zaniechanie organu podatkowego nie zostały ustalone. Przesłanki wznowienia nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej wprowadza bowiem odstępstwo od wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Jak podkreślił NSA, zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także - i przede wszystkim - ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów podatkowych.

Podzielając w pełni powyższe stanowisko, Sąd orzekający w sprawach I SA/Po 847-850/23 uznał, że także z tego punktu widzenia, organ odwoławczy winien był dokonać kontroli decyzji organu I instancji.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, również w tej sprawie organ odwoławczy uznając, że organ I instancji – co do zasady – prawidłowo wznowił postępowanie, winien powyższe stanowisko wziąć pod uwagę.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i podstaw stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W szczególności organ wskaże konkretne okoliczności i dowody, które ujawniły się w późniejszym czasie, i które były nieznane wcześniej organowi podatkowemu, a ponadto dokona ich oceny w kontekście kompletności materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania pierwotnej decyzji wymiarowej. Organ w sposób precyzyjny określi zakres postępowania o wznowienie postępowania i zbada, czy winien on także objąć kwestię opodatkowania spornych budowli (co kwestionują skarżący). Organ odniesie się do przesłanki "wyjścia na jaw" nowych okoliczności i dowodów, mając na uwadze, że zwrot ten charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania.

Jeżeli organ odwoławczy dojdzie do wniosku, że w sprawie były przesłanki do wznowienia postępowania, to oceni dopuszczalność prowadzenia w tym postępowaniu dowodów wskazanych przez skarżących.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).