I SA/Po 84/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi S. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2022 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z 09 sierpnia 2022 r. S. C. (dalej jako "skarżący" lub "wnioskodawca") reprezentowany przez dor. pod. A. G., wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki powstałej

z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wnioskodawca podał, że jest osobą fizyczną i [...] rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium R. P.. Wnioskodawca na mocy umowy spółki komandytowej, jako wspólnik-komplementariusz, wniósł do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (prowadzonego wcześniej przez wnioskodawcę części przedsiębiorstwa), w skład którego weszły m.in.: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie; należności; zapasy i towary handlowe; środki pieniężne; zobowiązania.

Przedmiotowe zdarzenie nastąpiło przed objęciem opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek komandytowych. Aktem notarialnym

z 09 września 2021 r. wspólnicy spółki komandytowej na podstawie art. 551 § 1, 562, 563 i 571 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., w skrócie "k.s.h.") podjęli uchwałę o przekształceniu spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako ,,sp. z. o.o."). Dotychczasowi wspólnicy spółki komandytowej stali się jedynymi udziałowcami spółki z o.o. Udziały w sp. z o.o. pokryte zostały z majątku spółki komandytowej przy uwzględnieniu wartości bilansowej majątku spółki komandytowej na dzień 01 lipca 2021 r. oraz mając na uwadze podjęcie uchwały nr 1 i nr 2 wspólników z ,1 sierpnia 2021 r. o podziale zysku za 2020 r. oraz o wypłacie zaliczki za 2021 r. Pozostała kwota została przekazana na kapitał zapasowy spółki przekształconej tzw. a. . Do dnia sprzedaży udziałów przez wnioskodawcę w sp. z o.o. nie dokonywano podwyższenia kapitału zakładowego.

Wnioskodawca 04 listopada 2021 r. dokonał sprzedaży udziałów w sp. z o.o. stanowiących [...]% kapitału zakładowego tej spółki. Sprzedane udziały stanowiły natomiast [...]% w całych posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w sp. z o.o.

Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego skarżący zadał organowi następujące pytanie:

Czy wnioskodawca jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów może zakwalifikować wartość majątku spółki komandytowej na dzień przekształcenia

w sp. z o.o., przypadającej na Niego proporcjonalnie do ilości sprzedanych udziałów, tj. [...]%?

Zdaniem wnioskodawcy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów może zakwalifikować wartość majątku spółki komandytowej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., przypadającej na wnioskodawcę proporcjonalnie do ilości sprzedanych udziałów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej

z 18 listopada 2022 r. nr [...] uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że jeśli przekształcenie spółki komandytowej

w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest przeprowadzone ściśle według przepisów k.s.h., tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Organ wskazał również, że wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształceniawspólnikiem spółki przekształconej, a działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego.

W ocenie organu w przepisach k.s.h. dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej". Na gruncie przepisów prawa handlowego tak jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce

w nowej formie. Z tych względów – przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Zdaniem organu moment przystąpienia do spółki komandytowej był momentem uzyskania("objęcia") przez skarżącego ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej. Zaistniała zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonowała spółka komandytowa, spowodowała zmianę "formy prawnej" uprawnień

z ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na udziały w sp. z o.o. Przy czym, została zachowana "ciągłość" bycia wspólnikiem kolejnych spółek.

W ocenie organu, analizowany sposób uzyskania udziałów w sp. z o.o. nie był objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Skarżący nie przeniósł własności swoich składników majątku na sp. z o.o. w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała sp. z o.o. na pokrycie swoich kapitałów, był majątkiem spółki komandytowej i w wyniku dokonanego przekształcenia stał się majątkiem sp. z o.o. Czynność przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego

w spółkę kapitałową nie jest wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Podsumowując, organ uznał, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów sp. z o.o., objętych przez skarżącego w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w sp. z o.o. w przypadku objęcia przez skarżącego ogółu praw

i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników wnoszonego przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) wynikająca z ksiąg i ewidencji określona na dzień objęcia przez skarżącego ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

z 18 listopada 2022 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł skarżący, który zarzucił naruszenie:

1. przepisów materialnych, tj.: art. 22 ust. 1f zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., w skrócie "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że w sytuacji sprzedaży udziałów spółki komandytowej skarżący, jako koszt uzyskania przychodu nie może zakwalifikować wartość majątku spółki komandytowej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., przypadającej na Skarżącego proporcjonalnie do ilości sprzedanych udziałów, tj. [...].

2. przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

tj.: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 poz. 1540 ze zm.,

a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., w skrócie "O.p.") poprzez brak wnikliwej oceny przedstawionego stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżący nie może zakwalifikować wartość majątku spółki komandytowej (na dzień przekształcenia w sp. z o.o.), jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów.

Wniósł o:

i) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe,

ii) zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r. poz. 259, w skrócie "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone

w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który znajduje zastosowanie w

niniejszej sprawie.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zarówno skarżący, jak i organ są zgodni, że koszty uzyskania przychodu ustalić należy na podstawie

art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f,

Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa

w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu

z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych,

z zastrzeżeniem ust. 3e. Nie jest też kwestionowane, że przepis ten ma zastosowanie również w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej.

Ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie udziałów" i nie wymienił nawet przykładowo wydatków mogących być zaliczanymi do tej kategorii kosztów. Skarżący trafnie wskazuje, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów.

Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółką komandytowo) staje się spółką przekształconą (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Wartość wydatków, jakie poniósł wspólnik na objęcie udziałów tym samym już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w chwili jej przekształcenia w spółkę komandytową. Nie zmienia tej oceny fakt, że spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa

i obowiązki spółki przekształcanej) art. 553 § 1 k.s.h., art. 93a § 1 o.p. Prawidłowe jest więc stanowisko skarżącego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki komandytowej, ustalonej na moment jej przekształcenia a nie

w wysokości wartości wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na historyczne objęcie udziałów w spółce komandytowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie

w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: NSA z 12.08.2020 r. II FSK 1677/18; z 13.02.2020 r. II FSK 720/18; z 30.03.2023 r. II FSK 2403/20 oraz powołane w tych wyrokach orzeczenia sądów administracyjnych; CBOSA).

Ponownie rozpoznając wniosek w warunkach związania jego treścią (art. 153 p.p.s.a.), organ administracji uwzględni zawarte w uzasadnieniu wyroku uwagi, wytyczne i oceny prawne Sądu.

Mając wszystko to na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku).

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącego koszt wpisu od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych ([...] zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa ([...] zł) – łącznie [...] zł.