I SA/Po 822/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Rowiński (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: Specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2024 r. sprawy ze skargi S. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

S. O. (dalej jako: "skarżący", "wnioskodawca" "spółka" ) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej skorzystania z tzw. ulgi prowzrostowej, ujętej w art. 18eb ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego:

Skarżąca to podmiot działający w branży przetwórstwa cebuli, należący do grupy kapitałowej S. G.. Spółka jest krajowym rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.. Spółka uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych. Wnioskodawca podejmuje działania ukierunkowane na zdobywanie nowych klientów, zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Spółka nabywa surowiec w postaci surowej, nieobranej cebuli, po czym poddaje je odpowiednim procesom w zakładzie produkcyjnym, w wyniku którego powstają takie produkty jak obrane cebule, pokrojone cebule w różny kształt, krążki z cebuli (o różnych wielkościach) oraz cebule w plastrach (o różnych wielkościach). Produkowane przez Spółkę produkty mogą różnić się od siebie w zależności od wykorzystywanego do ich produkcji surowca (żółta cebula, czerwona cebula, szalotka). Zmieniające się trendy rynkowe wymuszają na spółce opracowywanie nowych procesów produkcyjnych. Spółka incydentalnie przetwarza również inne surowce spożywcze, planując w przyszłości wprowadzenia do stałej oferty produktów z papryki, czosnku lub ziemniaków, w tym również produktów mrożonych. Spółka w ramach prowadzonej działalności ponosi i zamierza ponosić wydatki celem uzyskania wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów znajdujących się w jej ofercie sprzedażowej Spółka przewiduje, że osiągnie wzrost sprzedaży swoich produktów w 2023 roku względem roku 2022 lub osiągnie wzrost sprzedaży produktów w 2024 roku, względem 2022 roku. Wytwarzane przez skarżącą produkty są zbywane do podmiotów niebędących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Produkty, w związku z którymi spółka ponosi wydatki na wzrost przychodów, są wytwarzane przez wnioskodawcę. Nowo wytwarzane przez spółkę produkty mogą różnić się od dotychczas wytwarzanych produktów: właściwościami technicznymi, materiałowymi oraz wizualnymi, a także obsługą. Spółka realizuje i będzie realizować w przyszłości m.in. zlecenia, w których producent żywności będący klientem wnioskodawcy planuje wprowadzić nowe wyroby do oferty, np. krążki cebulowe. W związku z takim zleceniem, spółka jest zobowiązana za przygotowanie opakowania dla wyżej wskazanego wyrobu. W tym celu, wnioskodawca zleca podmiotowi trzeciemu opracowanie nowego wzoru opakowania na wyrób zgodnie z wymaganiami klienta lub nabywa takie opakowania u dostawcy wskazanego przez klienta.

Zadane przez skarżącą pytanie dotyczy tego, czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatki na wzrost przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p., a tym samym Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p. za 2022 rok oraz lata kolejne. Skarżącą wskazała, że przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatki na wzrost przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p., a tym samym Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p. za 2022 rok oraz lata kolejne. Zgodnie z art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż [...] zł w roku podatkowym.

Organ interpretujący, uznając przedstawione stanowisko za nieprawidłowe, wskazał, że z mocy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2022 r. ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) w art. 18eb u.p.d.o.p. wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych, w tym poprzez tzw. "ulgę na ekspansję", której celem jest zachęcenie przedsiębiorców do rozwoju i rozszerzania swojej działalności nie tylko na rynek krajowy, ale także na zagraniczne rynki zbytu. W jego ocenie, z tzw. "ulgi na ekspansję", o której mowa w przepisach art. 18eb u.p.d.o.p., mogą skorzystać podatnicy, którzy wytworzyli produkty w ramach swojej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p., przez "produkty" rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika. Wsparciem w ramach ulgi, w świetle art. 18eb ust. 3 u.p.d.o.p. wymienionych regulacji objęte zostało odpłatne zbycie produktów wytworzonych przez podatnika, do podmiotu niebędącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Z tego względu, aby ocenić czy do skarżącej spółki mają zastosowanie przepisy art. 18eb u.p.d.o.p. dotyczące ulgi na ekspansję, w pierwszy kolejność należy ocenić, czy wytwarza ona rzeczy (produkty) w prowadzonej działalności gospodarczej. W przepisach dotyczących ulgi na ekspansję, jak i w pozostałych przepisach u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane wyrażenie "wytworzyć rzecz". Szukając definicji tego wyrażenia należy odnieść się zdaniem organu przede wszystkim do jej rozumienia słownikowego, np. w Słowniku PWN słowo "wytworzyć" oznacza "zrobić, wyprodukować coś", "wytwórca". Kolejną definicję słowa wytworzyć możemy znaleźć także w Wielkim słowniku języka p. Instytutu Języka P. PAN, gdzie definiuje się "wytworzyć" jako: "spowodować powstanie czegoś". Z kolei pojęcie "rzeczy" należy odnieść do definicji zawartej w art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny, (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) w świetle którego: rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Mając na uwadze powyższe definicje, stwierdzić zatem należy, że wyrażenie "wytworzyć rzecz" przez podatnika oznacza wyprodukować różnego rodzaju przedmioty materialne przez tego podatnika. Z opisu sprawy wynika, że spółka to podmiot działający w branży przetwórstwa cebuli, należący do grupy kapitałowej S. G.. Dzięki wieloletniemu doświadczeniu w dziedzinie przetwórstwa spożywczego, spółka jest w stanie przetwarzać produkty w dowolnej formie oraz oferować szeroką gamę produktów, głównie ze świeżej cebuli. Spółka nabywa surowiec w postaci surowej, nieobranej cebuli, po czym poddaje je odpowiednim procesom w zakładzie produkcyjnym, w wyniku którego powstają takie produkty jak obrane cebule, pokrojone cebule w różny kształt, krążki z cebuli (o różnych wielkościach) oraz cebule w plastrach (o różnych wielkościach). Produkowane przez skarżącą spółkę produkty mogą różnić się od siebie w zależności od wykorzystywanego do ich produkcji surowca (żółta cebula, czerwona cebula, szalotka). Zmieniające się trendy rynkowe wymuszają na spółce opracowywanie nowych procesów produkcyjnych. Spółka incydentalnie przetwarza również inne surowce spożywcze, planując w przyszłości wprowadzenia do stałej oferty produktów z papryki, czosnku lub ziemniaków, w tym również produktów mrożonych. Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz powyższe wyjaśnienia organ stwierdził, że skarżąca nie wytwarza rzeczy (produktu). Wytworzyć produkt oznacza jego wyprodukowanie, a więc przeprowadzenie jego etapów produkcji od początku do końca. Spółka nie jest producentem warzyw będących przedmiotem wniosku, a jedynie je nabywa w celu przetworzenia. Organ wskazał, że w Słowniku PWN słowo "przetworzyć" oznacza "przekształcić coś twórczo" oraz "zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd". Zatem w tym przypadku nie dochodzi do wytworzenia rzeczy a do jej zmiany. Skoro skarżąca nie jest producentem warzyw, to nie można stwierdzić, że wytwarza rzecz materialną (produkt) w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. i w związku z tym nie może w stosunku do wytworów przetwórstwa warzywnego opisanych w niniejszym wniosku stosować przepisów art. 18eb u.p.d.o.p. pozwalających na skorzystanie z tzw. ulgi na ekspansję.

1. W skardze do Sądu spółka – wnosząc o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania – zarzuciła

a. Naruszenie prawa materialnego :

i. Naruszenie art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że sformułowanie "wytworzone przez podatnika" oznacza "przeprowadzenie jego etapów produkcji od początku do końca", w sytuacji gdy przepisy nie wskazują w żaden sposób na tak zawężone stosowanie tzw. ulgi na ekspansję

ii. art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na nieprawidłowej wykładni definicji legalnej "produkt" użytej w art. 18eb ust. 2 Ustawy CIT i uznanie, że skoro Spółka nie jest producentem warzyw, to nie można stwierdzić, że wytwarza rzecz materialną (produkt) w prowadzonej działalności gospodarczej, co stoi w sprzeczności z celem ustawodawcy, zgodnie z którym ulga określona w art. 18eb miała być przede wszystkim kierowana do małych i średnich podmiotów;

b. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

i. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.) poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska przez Organ podatkowy;

ii. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że wykładnia art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. dokonana przez organ prowadzaliby do wniosku, że w zasadzie prawie nikt nie mógłby skorzystać z ulgi, ponieważ niewiele jest podmiotów (nawet wyłączając małe podmioty), które są odpowiedzialne za wszystkie etapy produkcji. Skarżąca nabywa surową cebulę, z której następnie wytwarza produkty, a organ podatkowy uznał, że skoro skarżąca nie wytwarza cebuli (a więc surowca wykorzystywanego przez nią w procesie produkcyjnym), to nie ma prawa do zastosowania ulgi. W takiej sytuacji niemal żaden podatnik nie kwalifikowałby się do objęcia Ulgą, bo wymagane byłoby wytwarzanie najmniejszych składowych, z których jest wytwarzany końcowy produkt. Strona skarżąca w celu wykorzystania surowców musiała opracować zaawansowaną technologię i cały czas rozbudowuje swój park maszynowy w celu poszerzania swojej oferty oraz zwiększania jakości tworzonych produktów. Działalność strony skarżącej nie stanowi w żadnym zakresie odsprzedaży gotowych produktów, wytworzonych przez podmioty trzecie, a faktyczną działalność, z którą wiąże się wyprodukowanie konkretnych rzeczy z nabywanego surowca. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej należy uznać, że produkty (Produkty i Nowe Produkty) niewątpliwie stanowią rzeczy wytworzone przez Skarżącego w rozumieniu art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p.. W ocenie skarżącej nie jest wykluczone możliwości wytworzenia produktu w ramach procesu przetworzenia - nie są to bowiem słowa wzajemnie się wykluczające. Zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego, w Słowniku PWN słowo "przetworzyć" oznacza "przekształcić coś twórczo" oraz "zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd". Natomiast zgodnie z definicją w Słownika PWN, słowo "wytworzyć" oznacza "zrobić, wyprodukować coś". Nie byłoby więc błędem uznanie, że Strona skarżąca przetwarzając cebulę, produkuje nowy produkt, który jest następstwem dokonanych zmian na surowcu. Większość produktów obecnych na rynku można bowiem uznać za "przetworzone". Bazują one bowiem na pewnym surowcu/materiale wejściowym, który po poddaniu obróbce (cieplnej, mechanicznej itd.) tworzą zupełnie nowy - wyróżniający się produkt z punktu widzenia konsumenta. Przykładowo krążki cebulowe oferowane przez Stronę skarżącą znacząco różnią się od surowca wejściowego (cebuli). Konsument nie postrzega tych dwóch rzeczy jednakowo. Strona skarżąca wytwarza Produkty: z nabytych surowców (cebuli) powstają finalne produkty, które są sprzedawane konsumentom. Organ podatkowy dokonał zawężającej wykładni przepisów dotyczących stosowania Ulgi.

W odpowiedzi na skargę organ, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W świetle powołanego przepisu granice rozpoznania sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest niezasadna.

W związku z podniesionymi zarzutami naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z kolei z treści art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis 120 i art. 121 § 1 O.p.

Ocena stanowiska wnioskodawcy musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena ta powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, jak należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także z jakich przyczyn wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Spoczywający na organie obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Zatem uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2018 r., II FSK 2817/16 z dnia 8 kwietnia 2022 r., CBOSA). Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie stanowiska organu spełnia powyższe wymogi, a zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. i art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. jest chybiony. Organ przedstawił nie tylko, jakie przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonał ich wykładni i szeroko swój wywód uzasadnił, odnosząc się do zaprezentowanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego/ stanu faktycznego. Bez wątpienia umożliwił pełną polemikę skarżącej z zaprezentowaną przez siebie wykładnią i argumentacją, którą za nią przemawia, natomiast odrębna kwestią jest słuszność wywód dokonanego przez organ.

Zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczy kwestii tzw. ulgi prowzrostowej (ulgi na ekspansję), wynikającej z art. 18eb u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż [...] zł w roku podatkowym. W myśl ust. 2 cytowanego uregulowania, przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika. Przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).

Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr [...]) wynika m.in., że wprowadzone narzędzie podatkowego wsparcia przedsiębiorców w działalności ukierunkowanej na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, w tym na rynki zagraniczne, ma stanowić zachętę do rozszerzania skali tego sektora działalności. Celem wprowadzanej ulgi jest umożliwienie podwójnego uwzględniania w rozliczeniu podatkowym kosztów związanych ze zwiększeniem przychodów ze sprzedaży produktów. Zasadność wprowadzenia projektowanej ulgi należy odczytywać również w aspekcie społeczno-ekonomicznym. Poza walorem zachęty do rozszerzania skali działalności związanej ze sprzedażą produktów, proponowane rozwiązanie miało stanowić dla przedsiębiorców wsparcie w trudnej sytuacji ekonomicznej, związanej z pandemią COVID-19. Skorzystanie z ulgi ma bowiem dawać w szczególności szansę do zapełnienia luki powstałej wskutek likwidacji zagranicznych przedsiębiorstw, jak również do zdobycia nowych kontraktów w związku z możliwością przenoszenia łańcuchów dostaw z państw azjatyckich do Europy. Jak zakładano, wprowadzane rozwiązanie powinno oddziaływać wspierająco szczególnie na małe podmioty, podejmujące się ryzyka związanego z ekspansją na zagraniczne rynki (zarówno rozpoczynające, jak i rozwijające dotychczasową działalność związaną ze sprzedażą produktów za granicę). Ulga skierowana jest do podatników, u których w następstwie poniesienia określonych wydatków (m.in. związanych z uczestnictwem w targach, gdzie prezentowane są produkty, działaniami promocyjnymi, a także przygotowaniem koniecznej dokumentacji), doszło do osiągnięcia (zwiększenia) przychodów ze sprzedaży produktów (por. także P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15–42, wyd. XIII, W. 2022, art. 18eb). Warto przy tym dodać, że analogiczna regulacja została zamieszczona także w art. 26gb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.). Już z powyższego wynika, że głównym założeniem powyższej ulgi było (co wymaga podkreślenia) wsparcie niewielkich podmiotów – producentów – w działaniach ukierunkowanych na rozwój sprzedaży produktów na rynkach zagranicznych, co szczególnie utrudniła pandemia COVID-19.

Wykładnia dokonywana jest w każdym przypadku zastosowania przepisu i rozpoczyna się od zastosowania reguł językowych i systemowych, które stanowią pierwszy i zasadniczy poziom wykładni przepisów prawnych, aby następnie przejść do weryfikacji wyników wykładni językowo-systemowej poprzez odwołanie się do reguł celowościowych, funkcjonalnych oraz aksjologicznych (por. Wyrok NSA z 1.07.2009 r., I OSK 1442/08, LEX nr 552311., B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Jednakże w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowany jest pogląd, że przepisy dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiące wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków - exceptiones non sunt extendendae (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, T. 2010, s. 193). Na gruncie prawa podatkowego kierowanie się wykładnią celowościową, to jest z pominięciem woli "historycznego" prawodawcy, w oderwaniu od innych rodzajów wykładni, może prowadzić do wypaczenia rzeczywistych intencji prawodawcy, dowolności w stosowaniu prawa i do związanej z nią utraty poczucia pewności prawnej (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 112 i n.; por. uchwałę NSA z 29 maja 2000 r., FPS 2/00, ONSA 2001/1/2, M. Podat. 2000/7/3, Pr. Gosp. 2000/10/25, Glosa 2000/10/37, POP 2001/5/131, M. Prawn. 2000/10/643).

Kwestia konkurencyjności wykładni językowej z innymi rodzajami wykładni była przedmiotem analizy N. S. A., który w wyroku z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: (-) konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; (-) uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; (-) potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; (-) potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa krajowego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; (-) brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; (-) konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Należy wskazać, że skoro ustawodawca w art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. wskazał, że "przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika" należało sięgnąć do definicji słownikowych pojęcia "wytworzenie". Zgodnie ze Słownikiem języka p. PWN (publ.), "wytwarzać" to m.in. zrobić, wyprodukować coś; Wśród synonimów czasownika "wytwarzać" można wskazać m.in. przygotować, przyrządzić, skomplikować, sporządzić, sprokurować, stworzyć, utworzyć, wykonać, wypracować, wyprodukować, wyrychtować, zrealizować, zrobić, spowodować, sprawić, uczynić, ukształtować, wykreować, wywołać, zrodzić, dokonać, porobić, skończyć, zbudować, sfabrykować, wygenerować, zmontować, nadać kształt, uformować, wykształcić, sklecić, stwarzać, wyczarować, wytrącić, sformować ([...]).Natomiast przetworzyć — przetwarzać oznacza 1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową» (publ.) . Synonimy czasownika przetworzyć to "kształtowanie, obróbka, podrabianie, preparowanie, przerób, przeróbka, (por. (publ.)

Należy zgodzić się z organem, że wytworzyć produkt oznacza jego wyprodukowanie. Organ trafnie wskazał, że "przetworzyć" oznacza "przekształcić coś twórczo" oraz "zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd". Skarżąca nie wytwarza produktów, a jedynie zajmuje się przetwarzaniem warzyw. Sytuacja skarżącej jako podmiotu zajmującego się przetwórstwem warzyw jest odmienna od przykładu, którym się posługuje - producenta mebli. W działalności skarżącej centralnym rzeczą jest surowiec – warzywo, które skarżąca kroi na rozmaite kształty, a następnie opakowuje. Nie zmienia to jednak faktu, że efektem jej działalności jest pocięta cebula, a nie nowy produkt. Odnosząc się do pewnych intuicji językowych należy podać przykład pociętego na kawałki chleba, który nie staje się odmiennym produktem od chleba z tego tylko względu, że został pocięty na kawałki. Natomiast w przypadku producentów mebli – centralnym rzeczą jest produkt końcowy – meble, które mogą być skonstruowane z rozmaitych materiałów (drewna, tworzyw sztucznych, materiałów drewnopodobnych, metalu czy szkła), co nie zmienia tego, że zawsze produktem końcowym jest mebel. Przy wytwarzaniu surowiec jest istotny, ale nie determinuje powstania produktu. Przy przetwarzaniu surowiec jest decydujący. Jest rzeczą oczywistą, że nie każdy producent produkuje daną rzecz od początku do końca, jednakże zawsze chodzi przede wszystkim o efekt końcowy. W przypadku opisanym przez skarżącą , chodzi o produkt wyjściowy – surowiec, który skarżąca nabywa i poddaje określonej, prostej obróbce. Wbrew stanowisko skarżącej terminy "wytworzyć" i "przetworzyć" nie są tożsame, co jasno wynika z porównania cytowanych definicji słownikowych. "Przetworzyć" nie jest terminem zawierającym się w słowie "wytworzyć", a zakresy desygnatów obu terminów są odmienne.

Trafnie organ uznał, że skarżąca nie wytwarza rzeczy materialnej (produktu) w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT, a jedynie przetwarza warzywa (przede wszystkim cebulę) i w związku z tym nie ma do niej zastosowania art. 18eb ustawy o CIT pozwalających na skorzystanie z tzw. ulgi na ekspansję. Należy mieć również na względzie, że co do zasady przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być interpretowane ściśle (zob. wyroki NSA z 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04; z 13 lipca 2016 r.,II FSK 2030/14, CBOSA). Mając na uwadze powyższe, skład orzekający za nieuzasadniony uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p.

Z tego względu Sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.