I SA/Po 790/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M.A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów oraz uznania zarzutów za nieuzasadnione oddala skargę

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzją z [...] listopada 2018 r., nr [...] orzekł o zabezpieczeniu na majątku M. A. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. w przewidywanej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazaną decyzją orzeczono również o zabezpieczeniu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. pismem z [...] listopada 2018 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o doręczeniu powyżej decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. [...] grudnia 2018 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...] obejmujące wskazane zobowiązania podatkowe w przewidywanej łącznie kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami obliczonymi do dnia wydania decyzji. Następnie [...] grudnia 2018 r. zarządzenie zabezpieczenia skierowano do wykonania w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a.").

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zawiadomieniem z [...] stycznia 2019 r. przekazał zarządzenie zabezpieczenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. .

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. pismami z [...] lutego 2019 r. skierował zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego prowadzonego przez A Bank S.A., Bank B S.A., Bank C S.A., Bank D S.A. oraz Bank E S.A.

M. D. [...] marca 2019 r. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego z wnioskiem o umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz o uchylenie wszystkich środków zabezpieczających.

Poniesione zarzuty dotyczyły:

– nieistnienia zabezpieczonych obowiązków - art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a.,

– wygaśnięcia zabezpieczonych obowiązków - art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a.,

– braku wymagalności zabezpieczonych obowiązków - art. 33 § 1 pkt 2 w zw. z art.166b u.p.e.a.,

– określenia zabezpieczonych obowiązków niezgodnie z treścią decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] listopada 2018 r., nr [...], doręczonej 29 listopada 2018 r. - art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a.,

– niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym - art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a.,

– niedopuszczalności zastosowanych środków zabezpieczających - art. 33 § 1 pkt 6 zw. z art. 166b u.p.e.a.,

– niespełnienia przez treść zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. - art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a.

Uzasadniając zarzut nieistnienia obowiązku przewidziany w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., podniesiono, że zarządzenie zabezpieczenia z [...] grudnia 2018 r. zostało wystawione na podstawie nieprawidłowej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] listopada 2018 r. Wskazano również, że zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione bezpodstawnie, z uwagi na brak skutecznego doręczenia zobowiązanemu decyzji wymienionej w treści zarządzenia. Wątpliwości budzi skuteczność doręczenia decyzji o zabezpieczeniu na adres elektroniczny pełnomocnika, zamiast na adres podatnika. Skarżący podniósł również, że nie istniała żadna z przesłanek zabezpieczenia wymienionych w decyzji o zabezpieczeniu oraz w zarządzeniu zabezpieczenia, a zabezpieczane obowiązki zostały określone w zarządzeniu zabezpieczenia niezgodnie z treścią decyzji. Zawyżone zostały należności główne i odsetki za zwłokę, odsetki wyliczone zostały od błędnych kwot, za niewłaściwy okres i według niewłaściwych stawek. Zdaniem skarżącego zabezpieczenie i zajęcie zabezpieczające są niedopuszczalne, gdyż zostały dokonane na podstawie nieprawidłowo i przedwcześnie wystawionego zarządzenia zabezpieczenia, które nie spełnia wszystkich wymagań określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. Braki dotyczą podania treści obowiązku polegającego zabezpieczeniu i podstawy prawnej tego obowiązku oraz jego wysokości, wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku, a także wymogu wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremnienia egzekucji. Zdaniem skarżącego decyzja stanowiąca podstawę zabezpieczonego obowiązku narusza art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu nieprawidłowej wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Kwoty te w ocenie skarżącego zostały określone bezpodstawnie, ponieważ organ kontroli nie zgromadził całości materiałów dowodowych. Stwierdzono również, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z [...] marca 2019 r. zawiesił postępowanie zabezpieczające do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie wniesionych zarzutów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Postanowienie to zostało jednak uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. . Następnie, na skutek powtórnego rozpoznania sprawy wskazany ostatnio Naczelnik postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. uznał zarzuty zobowiązanego oparte o art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. za niedopuszczalne, a zarzuty oparte o art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Wskazane rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z [...] września 2019 r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego P. , postanowieniem z [...] listopada 2019 r., nr [...] uznał zarzuty wniesione przez skarżącego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3 u.p.e.a. za niedopuszczalne, a zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

W wyniku zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] lutego 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] listopada 2019 r.

Na skutek skargi skarżącego WSA w Poznaniu wyrokiem z [...] marca 2021 r., I SA/Po [...] uchylił postanowienie Dyrektora z [...] lutego 2020 r. W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony. W wytycznych co do dalszego postępowania zobowiązano organ do włączenia do akt decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] lipca 2019 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2016 r. oraz uchylającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2020 r. Ponadto nakazano ustalenie, na jakim obecnie etapie znajduje się postępowanie wymiarowe w zakresie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. Marginalnie wskazano również, że organ powinien wypowiedzieć się w kwestii tzw. konkurencyjności środków zaskarżenia, w szczególności zając stanowisko, czy w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 34 § 1a u.p.e.a. Wskazano również, że Dyrektor powinien ocenić stan faktyczny również w kontekście art. 154 § 6 u.p.e.a.

Na skutek powtórnego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] listopada 2019 r.

Zaznaczono, że zgodnie z wytycznymi Sądu włączono do akt sprawy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] lipca 2019 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2016 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2020 r. uchylającą decyzję Naczelnika i przekazującą mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazano, że z informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wynika, że postępowanie w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2016 r. jest w toku. W konsekwencji w obrocie prawnym brak jest decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2016 r.

Wskazano, że decyzja zabezpieczająca Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] listopada 2018 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z [...] marca 2019 r. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w [...] z [...] września 2019 r., I SA/Go [...]. Skarga kasacyjna od tego wyroku została zaś oddalona wyrokiem NSA z [...] kwietnia 2021 r., I FSK [...]. Powyższe w ocenie organu odwoławczego skutkuje tym, że w obrocie prawnym do czasu wydania decyzji wymiarowej, tj. do [...] lipca 2019 r. funkcjonowała decyzja zabezpieczająca Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] listopada 2018 r.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070 ze zm.) do postępowań wszczętych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niezakończonych przez 30 lipca 2020 r. stosuje się przepisy dotychczasowe.

Wyjaśniono, że w niniejszej sprawie decyzja zabezpieczająca stanowiła podstawę do wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. [...] grudnia 2018 r. zarządzenia zabezpieczenia. W dniu 31 lipca 2019 r. doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, z uwagi na wydanie decyzji wymiarowej. Powyższe nie skutkuje jednak uchyleniem zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie bowiem z art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia, wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W kontekście postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. zwrócono uwagę na stanowisko wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wyrażone w postanowieniu z [...] czerwca 2019 r. uznające za niedopuszczalne zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. oraz uznającego za nieuzasadnione zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z [...] września 2019 r.

W kontekście zarzutów skarżącego podnoszących nieistnienie zabezpieczonych obowiązków, wyjaśniono, że obowiązek objęty postępowaniem zabezpieczającym wynikał na dzień wniesienia zarzutów z decyzji o zabezpieczeniu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] listopada 2018 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z [...] marca 2019 r., która stała się prawomocna po wyroku NSA z [...] kwietnia 2021 r., I FSK [...].

W postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, a następnie również w postępowaniu sądowoadministracyjnym rozpatrywano kwestie skuteczności doręczenia decyzji o zabezpieczeniu z [...] listopada 2018 r. Wydając decyzję o zabezpieczeniu, przedstawiono ustalenia dotyczące przewidywanych kwot podatku wraz z odsetkami. Kwestie te zostały następnie poddane kontroli sądów administracyjnych. Wskazano również, że jeżeli podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia jest zaskarżalne orzeczenie, to niedopuszczalne jest wnoszenie zarzutów kwestionujących prawidłowość tego orzeczenia. W związku z powyższym w ocenie organu drugiej instancji należało stwierdzić niedopuszczalność zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a.

Nie podzielono również zarzutów opartych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zwrócono uwagę na wystawienie zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji o zabezpieczeniu. Wskazano, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa. W zakresie nieuregulowanym odrębnymi przepisami należności, o których mowa w § 1, podlegają zabezpieczeniu w trybie i na zasadach określonych w dziale IV. W ocenie Dyrektora w zarządzeniu zabezpieczenia wskazano również przesłanki, o których mowa w art. 154 § 1 u.p.e.a. Stwierdzono również, że zastosowane w sprawie środki zabezpieczające mieszczą się w katalogu zawartym w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. W ocenie Dyrektora nie doszło również do naruszenia wymogów stawianych zarządzeniu zabezpieczenia przez postanowienia art. 156 § 1 u.p.e.a.

Podsumowując, Dyrektor stwierdził, że wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. [...] lipca 2019 r. decyzji wymiarowej i następnie jej doręczenie pełnomocnikowi skarżącego, spowodowało jedynie wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej. Wydanie decyzji wymiarowej nie unicestwiło skutków zabezpieczenia i nie zakończyło postępowania zabezpieczającego. Wierzyciel w ostatecznym postanowieniu uznał za niedopuszczalne zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. Za niezasadne uznano zaś zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Zaznaczono, że ani organ egzekucyjny ani organ nadzoru nie jest uprawniony do kwestionowania stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów z art. 33 § pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a., z uwagi na związanie tym stanowiskiem.

Strona złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2021 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowienie organu pierwszej instancji z [...] listopada 2019 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") poprzez niezastosowanie się przez organ do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z [...] marca 2021 r., I SA/Po [...];

2) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a.;

3) art. 34 § 1, § 1a, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a.;

4) art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 8 i 10 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie należy wskazać, że z zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070 ze zm.), do postępowań wszczętych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niezakończonych przed 30 lipca 2020 r. stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 6 powołanej ustawy nowelizującej, do postępowań zabezpieczających wszczętych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niezakończonych przed 30 lipca 2020 r. przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio. W kontekście przytoczonych przepisów intertemporalnych wskazać należy, że w stanie prawnym przed 30 lipca 2020 r. sąd administracyjny jest zobowiązany w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy [tak: wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., II FSK 2024/17].

Zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Jak stanowi zaś art. 33 § 1 powołanego aktu, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

W niniejszej sprawie skarżący podniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego w administracji, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a.

Orzekające w sprawie organy trafnie powołały się na art. 34 § 1 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się.

Zauważyć należy, że wszystkie z wniesionych przez skarżącego zarzutów były objęte zakresem zastosowania art. 34 § 1 u.p.e.a. Co zaś szczególnie istotne stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów skarżącego wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. było dla organów egzekucyjnych wiążące. Jak stanowi zaś art. 34 § 1a powołanego aktu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Wydając zaskarżone postanowienie trafnie odwołano się do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] czerwca 2019 r. (utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z [...] września 2019 r.).

W kontekście zarzutów podnoszących nieistnienia zabezpieczonych obowiązków, ich wygaśnięcie, brak wymagalności oraz ich określenie niezgodnie z treścią decyzji o zabezpieczeniu, prawidłowo wskazano, że objęty postępowaniem zabezpieczającym obowiązek wynikał z decyzji o zabezpieczeniu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] listopada 2018 r., nr [...] Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z [...] marca 2019 r., nr [...] Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w G. z [...] września 2019 r., I SA/Go [...], skarga kasacyjna została również oddalona wyrokiem NSA z [...] kwietnia 2021 r., I FSK [...].

W związku z powyższym w postępowaniu podatkowym, jak i następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym rozpatrywano kwestie dotyczące skuteczności doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, będącej podstawą zarządzenia zabezpieczenia. W decyzji o zabezpieczeniu określono również wysokość odsetek za zwłokę od przewidywanej zaległości podatkowej. Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z uwagi zatem na treść przytoczonego przepisu wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na skutek doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.) nie skutkuje wygaśnięciem zarządzeniem zabezpieczenia.

Argumenty skarżącego podnoszone na poparcie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-3 u.p.e.a. zostały już wcześniej ocenione w toku postępowania odwoławczego od decyzji o zabezpieczeniu jak i następnie w toku postępowania przed WSA w Gorzowie Wielkopolskim i NSA. W tego rodzaju sytuacji zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. trafnie stwierdzono niedopuszczalność tych zarzutów.

W zaskarżonym postanowieniu trafnie podzielono pogląd wierzyciela o bezzasadności zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zabezpieczenia w trybie przepisów o u.p.e.a. musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość egzekucji lub zabezpieczenia obowiązku w trybie przepisów u.p.e.a. bądź prowadzenia egzekucji lub zabezpieczenia w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Egzekucja jak i zabezpieczenie w trybie przepisów u.p.e.a. może być niedopuszczalna ze względów przedmiotowych, w szczególności gdy obowiązek podlega egzekucji lub zabezpieczeniu w trybie k.p.c. i ze względów podmiotowych, co do zasady wobec osób, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych i w zakresie przewidzianym przez ustawy, umowy lub powszechnie ustalone zwyczaje międzynarodowe nie podlegają orzecznictwu organów polskich. Z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej i zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. mamy więc do czynienia, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub zabezpieczającego ze względów formalnych podmiotowych lub przedmiotowych. Niedopuszczalność ta ma więc charakter generalny i bezwarunkowy, niezależny od konkretnego postępowania egzekucyjnego lub zabezpieczającego i aktualny zawsze, w każdym postępowaniu. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji obowiązku lub jego zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. bądź prowadzenia egzekucji lub zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty [por. wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2257/18].

W realiach niniejszej sprawy nie wykazano żadnych okoliczności wskazujących na niedopuszczalność dokonanego zabezpieczenia.

Nadto należy stwierdzić, zastosowane środki zabezpieczające mieszczą się w katalogu zawartym w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Powyższe świadczy o bezzasadności zarzutów zastosowania niedopuszczalnych środków zabezpieczających.

Sąd podziela również pogląd o niezasadności zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Zgodnie z art. 156 § 1 powołanego aktu, zarządzenie zabezpieczenia zawiera: oznaczenie wierzyciela (pkt 1); wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada (pkt 2); podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości (pkt 3); wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku (pkt 4); wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (pkt 5); datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela (pkt 6); klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania (pkt 7); pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów (pkt 8); sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym (pkt 9). Dyrektor trafnie stwierdził, że zarządzenie zabezpieczenia czyni zadość wszystkim wymogą wynikającym z art. 156 § 1 u.p.e.a. W zarządzeniu tym, w części D poz. 1 prawidłowo zakreślono właściwy kwadrat wskazujący, że podstawą prawną obowiązku jest orzeczenie. W poz. 2 wskazano identyfikację podstawy prawnej obowiązku, prawidłowo powołując się na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. nr [...] W poz. 3 wpisano datę wydania orzeczenia, czyli [...] listopada 2018 r. W poz. 4 wskazane zostały okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Prawidłowo wypełniono również wszystkie z rubryk zawartych w części D.1. zarządzenia zabezpieczenia. Wskazano bowiem kwoty zabezpieczonej należności pieniężnej, rodzaj należności pieniężnej (tj. przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług), wskazano kwoty odsetek oraz okres, którego dotyczy należność pieniężna. W opisanym zarządzeniu zabezpieczenia ujęte zostały kwoty wynikające z decyzji zabezpieczającej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] listopada 2018 r., nr [...] co jest zgodne z treścią zabezpieczonego obowiązku.

Organ wywiązał się również ze wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Poznaniu z [...] marca 2021 r., I SA/Po [...]. Do akt sprawy włączono decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] lipca 2019 r., nr [...] oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2020 r., nr [...] Ustalono, na jakim etapie jest postępowanie ze skargi na decyzje w przedmiocie zabezpieczenia. Ustalono, na jakiem etapie jest prowadzone względem skarżącego postępowanie wymiarowe.

Zatem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.