I SA/Po 779/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2023 r. sprawy ze skargi [...] Plus Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 28 grudnia 2020 r. nr [...] określił wobec C. P. za grudzień 2017 r.: 1) kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł; 2) kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 3) kwotę do zapłaty na podstawie art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w wysokości [...] zł oraz ustalił za ww. okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie związanym z oprogramowaniem PKD [...] i była czynnym podatnikiem podatku VAT uprawnionym do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych zarejestrowanym w urzędzie w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 13 lutego 2019 r. Organem podatkowym właściwym od 14 lutego 2019 r. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Naczelnik wyjaśnił, że 25 stycznia 2018 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2017 r., w której spółka zadeklarowała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł.

W dniu 14 lutego 2018 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] upoważnienia do kontroli z 5 lutego 2018 r. W jej wyniku stwierdzono, że czynności jakie podejmowała spółka, opisane fakturami tytułem obrotu prawami do portali internetowych, wystawionymi przez ww. spółkę na rzecz E. sp. z o.o. oraz fakturami wystawionymi przez E. sp. z o.o. na rzecz C. P. nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej lecz miały na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. W przypadku działań jakie podejmowała spółka w grudniu 2017 r. doszło do nadużycia prawa. Jednocześnie stwierdzono, że podatniczka w rozliczeniu za ww. miesiąc zawyżyła podatek naliczony w związku z odliczeniem podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej przez M. sp. z o.o. tytułem najmu powierzchni biurowej.

Z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i decyzją z 17 września 2019 r. nr [...] określił jej zobowiązanie podatkowe w ww. podatku w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS [...] decyzją z 2 marca 2020 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik wezwał prokurenta spółki T. C. celem przesłuchania w charakterze świadka, ale ten się nie stawił, zatem organ zaniechał przeprowadzenia ww. dowodu, zaznaczając że miał on być przeprowadzony na wniosek prokurenta. T. C. był dwukrotnie przesłuchiwany w trakcie kontroli podatkowej, zapoznawał się z jej materiałem dowodowym, składał wielokrotnie wyjaśnienia i oświadczenia jako osoba reprezentująca stronę i E. sp. z o.o., czynnie uczestniczył w postępowaniu. Spółka w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy złożyła 26 wniosków o udzielenie informacji, jednakże tylko wniosek o ponowne przesłuchanie T. C. w charakterze świadka dotyczył merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. T. C. zapoznał się szczegółowo z zebranym w sprawie materiałem dowodowym (protokół z 6 czerwca 2019 r. oraz protokoły z 17 i 20 lipca 2020 r.). Organ stwierdził, że w toku postępowania prokurent nie wniósł żadnych wyjaśnień ani oświadczeń o nowych, nieznanych organowi okolicznościach dotyczących przebiegu transakcji spółki w grudniu 2017 r., które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Uzupełniając materiał dowodowy organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania szereg dokumentów, m.in. kserokopię pisma P. A. R. P. wraz z decyzją z 28 lutego 2020 r. w sprawie zwrotu przez E. sp. z o.o. środków pochodzących z umowy o dofinansowanie.

W obszarze podatku należnego Naczelnik wskazał, że w kontrolowanym miesiącu podatniczka wystawiła dwie faktury VAT na rzecz E. sp. z o.o., tytułem sprzedaży praw do portalu [...] z 1 grudnia 2017 r. nr [...] i z 15 grudnia 2017 r. nr [...], obie na kwotę [...]zł. Na okoliczność wystawienia ww. faktur pełnomocnik spółki A. S. wyjaśniła, że dotyczą one umowy z 14 października 2017 r., zawartej pomiędzy E. sp. z o.o. a skarżącą. Analiza ww. umowy wykazała, że przedmiot sprzedaży określony na fakturach (sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych i licencji do Serwisu Internetowego "[...]", opracowanie dokumentacji do kodu programistycznego, przeniesienia na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do usługi elektronicznej, licencji, kodu oraz dokumentacji) w ogóle nie odpowiada treści umowy, której dotyczył. Należności wynikające z ww. faktur sprzedaży zostały częściowo zapłacone 28 grudnia 2017 r. Według opisu operacji przelewów dokonała E. sp. z o.o.

Organ również stwierdził, że realizacja projektu portali internetowych [...], będącego przedmiotem sprzedaży przez podatniczkę na rzecz E. sp. z o.o., finansowana była z dotacji uzyskanych przez stronę od P. A. R. P.. Realizację portali internetowych i ich funkcjonowanie potwierdziła PARP, informując że z dofinansowania w ramach programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007 - 2013 korzysta m. in. C. P. , E. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. PARP poinformowała również, że w związku z umową o dofinansowanie projektu w skarżącej spółce zostały przeprowadzone w latach 2013, 2014 i 2015 kontrole zakończone wynikiem pozytywnym. Natomiast próby podjęcia kolejnej planowanej kontroli w listopadzie 2017 r. okazały się bezskuteczne. Niepoddanie się kontroli skutkowało brakiem możliwości potwierdzenia utrzymania trwałości projektu i stanowi naruszenie zapisów umowy o dofinansowanie, wobec czego spółka została wezwana do zwrotu całości wypłaconego dofinansowania w wysokości [...] zł. Ponieważ środki te nie zostały zwrócone w wymaganym terminie, decyzją z 16 listopada 2016 r. PARP określił kwotę [...]zł wraz z odsetkami do zwrotu przez C. P. Poza ww. dofinansowaniem na podstawie umowy z dnia 5 listopada 2014 r. spółka otrzymała również od PARP dofinansowanie projektu pn. "Rozpoczęcie eksportu przez firmę C. P. .". w wysokości [...] zł. Z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia kontroli trwałości projektu u beneficjenta, spółka również została wezwana do zwrotu całości przyznanego przez PARP dofinansowania.

Zdaniem organu zgromadzony materiał ujawnił, że jedynym dostawcą i odbiorcą usług - praw do portali internetowych dla spółki była E. sp. z o.o. Na podstawie informacji i dokumentów pozyskanych z PARP, Naczelnik stwierdził, że E. sp. z o.o. (wystawca i odbiorca faktur dla strony) w zakresie realizacji transakcji dotyczących portali internetowych też korzystała z dofinansowania PARP, który wydał wobec ww. spółki decyzję określającą do zwrotu kwotę dofinansowania wraz z odsetkami.

Ponadto analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że w ww. miesiącu skarżąca w ewidencji nabyć VAT ujęła m. in. faktury wystawione przez E. sp. z o.o. o numerach: [...], [...], nr [...], [...] i nr [...], wystawione na łączną kwotę wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł. Na podstawie wyciągów bankowych organ stwierdził, że zapłaty należności wynikających z faktur dokumentujących dokonanie nabyć serwisów (portali) zostały w całości uregulowane. Transakcje opisane powyższymi fakturami, zgodnie z okazaną w toku kontroli podatkowej dokumentacją oraz oświadczeniem pełnomocnika kontrolowanej spółki, były również przedmiotem umów zawartych 29 września 2017 r. i 14 października 2017 r. pomiędzy skarżącą a E. sp. z o.o. Określenie przedmiotu sprzedaży wskazane na ww. fakturach oraz umowach nie jest jednak ze sobą tożsame i nie pozwala w jednoznaczny sposób przyporządkować danej faktury do konkretnej umowy, która jej dotyczy. Przyporządkowania tego dokonała w toku kontroli podatkowej pełnomocnik szczególny spółki A. S..

W celu ustalenia źródła pochodzenia praw do systemów informatycznych, które były przedmiotem transakcji dokonywanych z udziałem spółki przeprowadzone zostały w E. sp. z o.o. czynności sprawdzające które wykazały, że zaewidencjonowała ona w rejestrze VAT sprzedaży i rozliczyła po stronie podatku należnego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. faktury, wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na podstawie kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółkach E. i E. , w celu weryfikacji prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych przez kolejnych w łańcuchu dostawców, organ ustalił schemat transakcji obrotu portalami internetowymi: N. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. wystawiały faktury na rzecz E. sp. z o.o., a ta ostatnia fakturowała usługi na rzecz E. sp. z o.o., zaś E. sp. z o.o. wystawiała faktury na rzecz C. P. . Naczelnik stwierdził, że zgromadzona w sprawie dokumentacja dotycząca obrotu prawami do portali internetowych pomiędzy ww. podmiotami ujawniła, że prezesem zarządu ww. spółek jest lub był J. C., a prokurentem i wspólnikiem jest lub był jego [...] T. C.; spółki powiązane osobowo według dokumentacji nabywają i sprzedają te same usługi - prawa do portali internetowych, których tworzenie współfinansowane było z dotacji unijnych, a ich wartość znacząco wzrastała na każdym etapie obrotu. Organ zwrócił także uwagę, że poza skarżącą oraz E. sp. z o.o. dofinansowanie z PARP w zakresie wspierania działalności gospodarczej w dziedzinie gospodarki elektronicznej otrzymała również spółka E. sp. z o.o., tj. dostawca portali internetowych na rzecz E. sp. z o.o., która została wezwana do zwrotu środków dofinansowania. W ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 Działanie [...] Wspieranie działalności gospodarczej w dziedzinie gospodarki elektronicznej z dofinansowania korzystały również podmioty ujawnione w łańcuchu transakcji na wcześniejszym etapie, tj.: N. sp. z o.o. i W. sp. z o.o., które na podstawie decyzji zostały zobowiązane do zwrotu wypłaconego dofinansowania. Przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. spółkach: N. sp. z o.o. i W. sp. z o.o., pomimo podejmowanych prób, okazało się niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z tymi podmiotami, co uniemożliwiło ustalenie faktycznego źródła pochodzenia usług niematerialnych i prawnych opisanych na fakturach jako "sprzedaż praw do portali", które zgodnie z fakturami VAT wystawionymi przez kolejne podmioty w łańcuchu transakcji miały być ostatecznie nabyte przez spółkę. Na podstawie posiadanych danych oraz informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] organ stwierdził, że ww. spółki w złożonych deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2017 r. zadeklarowały dostawy i nabycia w kwotach rzędu kilku milionów złotych oraz wykazały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie kilku tysięcy złotych. Natomiast przeprowadzone czynności sprawdzające w spółkach E. i E. wykazały, że podmioty te rozliczyły w deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2017 r. podatek naliczony i należny wynikający z faktur opisujących nabycia i dostawy usług internetowych we właściwych organach podatkowych, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ pierwszej instancji włączył do akt protokół przesłuchania D. F. (byłego udziałowca i członka zarządu E. sp. z o.o.), na podstawie którego stwierdził, że ww. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 u.p.t.u., a funkcje jedynego organu reprezentującego spółkę sprawowały nieuprawnione do tego osoby trzecie. Jednoczenie z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że na żadnym etapie obrotu prawami do portali internetowych nie był odprowadzony podatek VAT, podmioty na wcześniejszym etapie transakcji, tj.: N. sp. z o.o., W. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. w złożonych deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2017 r. wykazały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. We wszystkich ww. spółkach (z wyjątkiem N. sp. z o.o.), w których były wystawiane faktury VAT opisujące obrót prawami do portali internetowych, wspólnikami, członkami zarządu bądź prokurentem, byli J. C. i [...] T. C.. Wszystkie spółki uczestniczące w obrocie spornymi usługami były zatem ze sobą powiązane osobowo. Podmioty te (poza N. sp. z o.o.), posiadały ten sam adres siedziby zgłoszony w KRS, tj.: [...], ul. [...] oraz [...], [...] Jednak adresy zgłoszone jako siedziba skarżącej nie były zgodne z danymi ujawnionymi w KRS. Skarżąca posługiwała się adresem zgłoszonym jako siedziba spółki, tj. [...], ul. [...], nie mając do tego żadnych podstaw prawnych. Przez okres dwóch miesięcy również bezprawnie posługiwała się adresem: [...] [...], zgłoszonym jako nowy adres siedziby spółki. Zmiana adresu siedziby spółki z [...], ul. [...] na [...], [...] została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS 14 lutego 2019 r.

W celu rzetelnego wyjaśnienia przebiegu i realizacji badanych transakcji organ podjął próby przeprowadzenia przesłuchania J. C. - prezesa zarządu C. P. (w okresie od 16 listopada 2012 r. i nadal - wg KRS) i osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki E. sp. z o.o. (w okresie od 15 grudnia 2014 r. i nadal - wg KRS), który nie stawił się na przesłuchania albo odmówił składania zeznań. Z uwagi na powyższe organ wezwał na przesłuchanie T. C. - prokurenta C. P. (w okresie od 30 stycznia 2015 r., i nadal - wg KRS), który jest również prokurentem samoistnym E. sp. z o.o. (w okresie od 15 grudnia 2014 r. i nadal wg KRS). Z jego zeznań wynika, że dbał on o realizacje projektów unijnych [...], zajmował się zarządzaniem projektami [...], wykonywał czynności operacyjne spółki oraz pełnił nadzór nad księgowością firmy. Natomiast zadaniem J. C. była reprezentacja i prowadzenie korespondencji z różnymi organami. Według zeznań świadka C. P. jest spółką celową, założoną w celu pozyskania dotacji na projekty [...], faktycznym przedmiotem działalności spółki jest tworzenie portali internetowych, prace informatyczne oraz działania szeroko pojętego rynku IT. Spółka w grudniu 2017 r. nie zatrudniała pracowników, posiadała zamortyzowane środki trwałe w postaci wartości niematerialnych i trwałych, ponosiła koszty najmu oraz inne koszty zgodnie z dokumentacją księgową we wskazanym okresie. Nie poszukiwała nowych rynków zbytu w okresie kontrolowanym a ceny portali ustalał T. C. na bazie analizy kosztów wytworzenia. Źródłem finansowania były dotacje unijne i przychody z działalności operacyjnej z lat ubiegłych. T. C. nie udzielił jednak odpowiedzi na pytania czy usługi programistyczne w okresie tworzenia portalu były zakupione od podmiotów trzecich oraz czy spółka kiedykolwiek zawierała transakcje z podmiotami niepowiązanymi osobowo lub kapitałowo. Prokurent nie udzielił też odpowiedzi na pytania dotyczące funkcji i użyteczności nabywanych i sprzedawanych portali internetowych. Nie pamiętał określonych faktów informując, że na zadane pytania udzieli odpowiedzi w odrębnym piśmie, uzasadniając tym, że wykraczają one poza zakres kontroli lub wskazując, że odpowiedź na pytanie wynika z przedłożonych do kontroli dokumentów. Brak odpowiedzi na zadane pytania uzasadniał również tajemnicą handlową.

Na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego organ wywiódł, że dokumentacja przedstawiona przez skarżącą opisuje wzajemny obrót prawami do portali internetowych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, co m.in. generowało zwrot w podatku VAT. Rozliczone w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. faktury VAT służyły obejściu prawa. Powyższą tezę potwierdza zawieranie przez spółkę transakcji wyłączenie z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, tj. zarządzanymi przez te same osoby - J. C. i T. C.. W związku z tym opisane transakcje nie odbywały się na zasadach rynkowych i nie miały uzasadnienia ekonomicznego, gdyż faktycznie właściciele i reprezentanci ww. spółek sprzedawali usługi sami sobie. Powyższe podważa celowość tych transakcji. Spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego, miała z góry określonego dostawcę i odbiorcę usług (podmioty powiązane osobowo). Ustalony łańcuch dostaw usług wskazuje na to, że transakcje te były z góry zaaranżowane. W przypadku dokonywanych przez skarżącą transakcji nie było wymiany korespondencji i kontaktów przed umową, w trakcie realizacji i po jej zakończeniu. Spółka posiada najniższy dopuszczalny przepisami kapitał zakładowy ([...] zł), a przy tym łączny obrót netto spółki za grudzień 2017 r. wyniósł [...] zł, łączny zakup towarów pozostałych w tym okresie wyniósł netto [...] zł, natomiast łączna kwota zwrotu wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. wyniosła: [...] zł. Spółka nie posiadała faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a adresy zgłoszone jako siedziba w tzw. "wirtualnych biurach", służyły jedynie odbieraniu korespondencji. Spółka zgłaszała i posługiwała się adresami wskazanymi jako siedziba, bez tytułu prawnego do lokali tzn. adres siedziby spółki w chwili wszczęcia kontroli podatkowej był niezgodny z KRS, a do kontroli przedłożono nieaktualne umowy najmu. Prokurent spółki podczas przesłuchań często nie pamiętał określonych faktów dotyczących spornych faktur, a brak odpowiedzi na zadawane pytania uzasadniał tym, że pytanie wykracza poza zakres kontroli lub odpowiedź na nie wynika z przedłożonych do kontroli dokumentów. Natomiast prezes zarządu odmówił złożenia zeznań w charakterze strony, tym samym zrezygnował z wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego transakcji opisanych spornymi fakturami. Ponadto treść umów, na podstawie których wystawiono faktury jest sprzeczna z faktycznie zawartymi transakcjami, gdyż sugeruje, że przedmiotem umowy jest świadczenie usługi polegającej na wytworzeniu portalu - serwisu internetowego, choć faktycznie przedmiotem transakcji była odsprzedaż praw autorskich do wcześniej wytworzonych portali. Ogólnikowe określenie przedmiotu sprzedaży/zakupu na fakturach lub określenie sprzeczne z przedmiotem sprzedaży wynikającym z zawartych umów z kontrahentami utrudnia lub uniemożliwia przyporządkowanie faktur do zawartych umów i analizę przebiegu zdarzeń gospodarczych. Brak jest także kontaktu z podmiotami, które występują na początku łańcucha transakcji, tj. spółkami N. i W.. Podmioty te zostały wykreślone z ewidencji podatników podatku VAT, nie dokonywały na bieżąco aktualizacji danych rejestracyjnych we właściwych miejscowo urzędach skarbowych i sądach rejestrowych - składanie dokumentów po upływie ustawowo określonych terminów, powodowało wykreślenia podmiotów z rejestru VAT, a następnie przywracanie ich aktywności w zależności od potrzeb. Organ wskazał, że na żadnym etapie transakcji nie został odprowadzony do budżetu państwa podatek VAT z tytułu transakcji obrotu prawami do portali internetowych. Podmioty występujące na wcześniejszym etapie transakcji, tj. N. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. w rozliczeniach kwartalnych za IV kw. 2017 r. wykazały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Strony transakcji, pomimo rzekomo prowadzonej działalności internetowej, nie posiadają też żadnej strony internetowej, poprzez którą można by złożyć zamówienie na towar lub usługę. Portale internetowe, do których prawa autorskie były sprzedawane, nie funkcjonowały i nie funkcjonują w Internecie. Prokurent nie potrafił również wyjaśnić, z jakich źródeł zostało sfinansowane nabycie praw do portali (serwisów) internetowych, stwierdzając tylko ogólnikowo, że "źródłem finansowania jest dotacja unijna i przychody z działalności operacyjnej z lat ubiegłych". Natomiast ze złożonych sprawozdań finansowych wynika, że spółka w latach 2014-2017 uzyskała stratę. W ocenie organu głównym źródłem finansowania spornych transakcji były zatem dofinansowania PARP i zwrot podatku VAT. Tym samym organ nie dał wiary zeznaniom prokurenta również w tym zakresie.

W ocenie organu podatkowego wymienione powyżej przesłanki stanowiły podstawę do stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego w zakresie zadeklarowanego do zwrotu podatku VAT wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. Wiąże się ono z działaniem nieuzasadnionym ekonomicznie, które w swym założeniu miało na celu wyłącznie uzyskanie korzyści finansowej i jest jednocześnie sprzeczne z celami, jakie stoją przed przepisami ustaw podatkowych. Ujawnione nadużycie prawa prowadziło do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji do zwrotu podatku VAT. Schemat działań grupy podmiotów powiązanych osobowo, tj. zarządzanych przez te same osoby, miał na celu finansowanie swojej działalności uzyskanym zwrotem podatku VAT. W stanie faktycznym grupa spółek powiązanych osobowo i/lub kapitałowo, które powstały w celu pozyskania dofinansowali na realizacje projektów unijnych w zakresie wytworzenia portali, serwisów internetowych, po zakończeniu realizacji projektów podjęła decyzję o sprzedaży praw do poszczególnych portali internetowych na rzecz innych spółek powiązanych osobowo. Sprzedający dokumentował dostawę umową i fakturą lub fakturami częściowymi, pozostając jednocześnie właścicielem praw do sprzedanych portali. Mając na względzie, że wszystkie transakcje opodatkowane były stawką 23% podatku VAT, organ stwierdził, że w normalnych warunkach wolnego rynku, przy braku prowadzenia przez podmiot gospodarczy inwestycji nie byłoby możliwe wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przypadku grupy spółek, do której należy skarżąca dokonywano zakupów praw do poszczególnych portali w cenach wyższych na każdym etapie dalszej sprzedaży (pomimo braku możliwości potwierdzenia utrzymania trwałości projektów, których efektem były m. in. wytworzone portale), deklarując jednocześnie każdorazowo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w odpowiednich deklaracjach VAT. W kontrolowanym miesiącu nie nastąpiła sprzedaż nabytych praw do portali internetowych. Podmiot ten opracował schemat, który przy pomocy innych podmiotów oraz transakcji umożliwił mu odzyskanie podatku naliczonego od nabytych praw do portali. Spółka w badanym okresie dokonała zakupu praw do czterech różnych portali internetowych, natomiast zadeklarowała sprzedaż praw do innego portalu internetowego, którego była twórcą. Przedstawiony powyżej schemat obrazuje finansowanie bieżącej działalności zwrotami podatku VAT oraz dotacjami uzyskanymi z PARP. Przepisy podatku od towarów i usług nie pozwalają na odliczenie podatku naliczonego, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Naczelnik nie zanegował rzeczywistego charakteru spornych transakcji dokonywanych w ramach zawartych umów, ale stwierdził, że kompleks umów między stronami został ukształtowany celowo, a czynności udokumentowane wystawionymi fakturami VAT zostały przedstawione w taki sposób, aby po stronie skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci zwrotu podatku VAT. W związku z tym organ uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Powiązania kapitałowe i pomiędzy spółkami dowodzą, że w sensie ekonomicznym prawa do portali pozostawały własnością podmiotów zarządzanych przez tę samą osobę, a ich formalna kilkukrotna sprzedaż zmierzała jedynie do wygenerowania po stronie formalnego nabywcy podatku naliczonego do odliczenia lub zwrotu. Wykazane powiązania osobowe i kapitałowe stanowią argument świadczący o tym, że nie można traktować transakcji przeprowadzonych przez skarżącą niejako w oderwaniu od reszty transakcji dokonanych w łańcuchu dostaw towarów. Spółki C. P. , E., E. działały w porozumieniu. Dokonane przez skarżącą czynności nie spełniają norm określonych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i doszło do nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Działania spółki nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej i funkcjonowaniu jako przedsiębiorcy, gdyż nie można uznać za podatnika podatku VAT przedsiębiorcy, który uczestniczy w transakcjach wykreowanych jedynie na potrzeby uzyskania korzyści podatkowej.

Organ wskazał, że za nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej "K.c.") w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. rozumie się zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 § 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zostało w celu uzyskana korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej ustawy. Naczelnik stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT o numerach: [...], [...], [...], [...] i [...], wystawionych przez E. Sp. z o.o. Jednocześnie wystawione przez skarżącą faktury o numerach [...] i [...], dokumentujące sprzedaż na rzecz E. sp. z o.o. praw autorskich do portalu [...] zawierające podatek należny w łącznej wysokości [...] zł, na gruncie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rodzą wobec spółki obowiązek zapłaty tego podatku. Ponadto wskazał, że spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2017 r. fakturę z 1 grudnia 2017 r. wystawioną przez M. sp. z o.o., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł tytułem najmu powierzchni biurowej. M. również była spółką powiązaną ze spółkami uczestniczącymi w obrocie prawami do portali internetowych. Przedmiotem najmu była wydzielona część lokalu o powierzchni 14,42 m2 w [...] przy ul. [...]. M. na dzień wystawienia ww. faktury nie posiadała siedziby pod ww. adresem, wskazanym również jako miejsce działalności gospodarczej. Zatem wystawienie przez M. w grudniu 2017 r. faktury tytułem świadczonych usług najmu jest całkowicie niezgodne ze stanem rzeczywistym, a skarżącej nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Działanie to stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ przyjął również, że zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki E. i M. stanowi przesłankę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność i jednocześnie nie uznał za dowód w niniejszym postępowaniu podatkowym prowadzonych przez C. P. dla potrzeb podatku od towarów i usług: rejestru VAT sprzedaży za grudzień 2017 r. w całości oraz rejestru VAT zakupu za grudzień 2017 r. w części dotyczącej pozycji 2 oraz pozycji od 4 do 8.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor IAS decyzją z 30 lipca 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przytoczonych i wyjaśnionych w decyzji przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., z uwzględnieniem art. 58 K.c., podziela pogląd Naczelnika, że transakcje objęte spornymi fakturami zostały przeprowadzone w warunkach nadużycia prawa oraz, że nadużycie to związane z ich wykonywaniem miało charakter obejścia prawa. Celem bowiem, którym kierowała się strona, było wygenerowanie podatku naliczonego i wykazanie nadwyżki podatku do zwrotu. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił wykazać wystąpienie przesłanek wskazujących na zaistnienie nadużycia prawa, bowiem transakcje obrotu prawami do portali internetowych, choć formalnie prawidłowe, skutkowały pozyskaniem korzyści podatkowej i jednocześnie wyłoniono okoliczności, z których wynika, że zasadniczym celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej.

W ocenie Dyrektora strona miała pełną świadomość o zaistniałym nadużyciu prawa. Celem bowiem uczestników obrotu było wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego, wykazanej do zwrotu podatku przez ostatni podmiot w łańcuchu transakcji czyli C. P. . Wskazane okoliczności związane z rolą J. C. i T. C. pełnioną w spółkach dokonujących obrotu prawami do portali, potwierdzają, że uczestniczyły w nim podmioty ściśle z sobą powiązane. Powyższe, a także odsprzedaż praw do portali przez każdego kolejnego nabywcę w niezmienionej postaci (pomimo braku możliwości potwierdzenia utrzymania trwałości projektów, których efektem były m. in. wytworzone portale), deklarując jednocześnie każdorazowo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w odpowiednich deklaracjach VAT, wzrost ceny na kolejnym etapie obrotu, źródło finansowania m. in. z dotacji, posiadanie przez uczestników obrotu siedziby pod tym samym nieaktualnym adresem biura wirtualnego, wskazują na słuszność oceny organu podatkowego, a tym samym na prawidłowość zajętego stanowiska, co do konieczności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Zebrany materiał dowodowy i stwierdzone na jego podstawie okoliczności faktyczne nie pozwalają na przyjęcie, że nie istniał przedmiot obrotu jak portale czy kod programistyczny. Nie można też stwierdzić, że transakcje nie były transakcjami rzeczywiście przeprowadzonymi pomiędzy podmiotami powiązanymi, ani też, że ustalona cena przedmiotu transakcji odbiegała od cen rynkowych. Okoliczności tych nie kwestionował również organ pierwszej instancji. Jednak ustalenia poczynione na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wskazują, że obrót prawami do portali prowadził do obejścia przepisów prawa podatkowego. Dokonanie transakcji nie znajduje gospodarczego uzasadnienia, a ich przeprowadzenie na warunkach zawartych umów było konsekwencją istniejących powiązań osobowych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach. W niniejszej sprawie do zawarcia umów doszło pomiędzy dwiema spółkami, w których funkcje zarządcze realizowane były przez te same osoby. Zatem o zawarciu umów decydował nie cel ekonomiczny i względy gospodarcze, ale zamiar uzyskania korzyści podatkowej.

Prawidłowo również Naczelnik na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez M. sp. z o.o. Żadna ze spółek powiązanych od połowy 2016 r. nie posiadała uprawnień do siedziby pod adresem [...], ul. [...], zatem wystawiona przez M. faktura najmu nie była zgodna z rzeczywistością.

Zasadnie Naczelnik uznał, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz E., zawierające podatek VAT należny, na gruncie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rodzą obowiązek zapłaty tego podatku. Prawidłowo też, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w wysokości 100%.

W odniesieniu do zarzutu braku właściwości miejscowej Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] 14 lutego 2018 r. wszczął kontrolę podatkową w spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i prowadził postępowanie podatkowe zakończone ostatecznie decyzją z 28 grudnia 2020 r. Dla ustalenia właściwości organu wiążący jest wpis widniejący w KRS. Spółka dokonała takiego wpisu do KRS w dniu 30 stycznia 2015 r. i wskazała adres siedziby [...], ul. [...], a następnie wpisem do KRS z 14 lutego 2019 r. wykreśliła wskazany adres i podała jako adres siedziby [...], [...]. Wobec powyższego właściwym miejscowo organem dla C. P. do dnia zmiany, tj. 14 lutego 2019 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego [...].

W kwestii dokonania ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w zebranych w sprawie dowodach, tj. umowach zawartych 29 września 2017 r. i 14 października 2017 r., spornych fakturach, wyjaśnieniach strony, zeznaniach T. C., opinii biegłego sądowego P. J., organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy nie ma opinii ww. biegłego sądowego, zatem nie podlegała ocenie przez organ pierwszej instancji w tym postępowaniu podatkowym. Włączenie tego dowodu w poczet materiału dowodowego, wobec nie kwestionowania wytworzenia portali i ich wartości transakcyjnej, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast pozostałe ww. dowody, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, zostały przez organ ocenione w sposób kompleksowy i obiektywny.

Dyrektor IAS podkreślił również, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego podpisała z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] A. N., a postanowienia o wyznaczaniu kolejnych terminów zakończenia postępowania podpisał - Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] R. S.. Ww. osoby były zatrudnione w organie skarbowym, dysponowały stosownymi upoważnieniami wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a takowe dokumenty zostały sporządzone na piśmie. Ponadto udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach danego postępowania. Organ odwoławczy też wskazał, że umocowanie Drugiego Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] R. S. do podpisywania decyzji i innych rozstrzygnięć w imieniu organu administracji skarbowej było już przedmiotem analizy prowadzonej przez tut. Sąd, w sprawach o sygnaturach II SA/Po 779/20 i II SA/Po 781/20.

Za nieuzasadnione organ uznał zarzuty dotyczące doręczeń postanowienia przedłużającego termin kontroli po terminie jego upłynięcia, z pominięciem pełnomocnika oraz doręczenia postanowienia przedłużającego postępowanie podatkowe po terminie jego upłynięcia. Weryfikacja akt sprawy pozwala przyjąć, że ww. dokumenty były wydawane przed upływem terminów, na które wskazywano we wcześniejszych rozstrzygnięciach, bezpośrednio poprzedzających wydawane postanowienie, czy to przedłużenia terminu zakończenia kontroli, czy postępowania podatkowego.

Nieuzasadniony i niezrozumiały dla Dyrektora był zarzut dotyczący niewyłączenia z postępowania odwoławczego osób uczestniczących w wydaniu uchylonej decyzji z 17 września 2019 r. Z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. wobec C. P. , prowadzone było przez pracowników Urzędu Skarbowego [...], natomiast postępowanie odwoławcze w tej sprawie prowadzili pracownicy Izby Administracji Skarbowej [...] którzy nie brali udziału w wydaniu decyzji z 17 września 2019 r. Za bezpodstawny uznano również zarzut niewydania przez organ postanowienia w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przed wydaniem protokołu z kontroli podatkowej. Zdaniem Dyrektora kontrola podatkowa została przeprowadzona zgodnie z przepisami, a ustalenia faktyczne i ocena prawna zostały dokonane na podstawie całego zebranego w toku kontroli materiału dowodowego. Wskazał też, że nietrafny jest zarzut dotyczący przeprowadzenia kontroli podatkowej wykraczającej poza zakres wynikający z upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz zaniechanie zebrania dowodów i materiałów w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego nie znajduje także odzwierciedlenia w aktach sprawy zarzut, że protokół kontroli nie został doręczony jej pełnomocnikowi. Na stronie [...] protokołu wskazano adres [...], [...] - czyli adres wskazany przez pełnomocnika na druku [...] Protokół został doręczony pełnomocnikowi spółki za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 30 kwietnia 2019 r. pod adresem [...], [...] Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że adresatem przesyłki była A. S. - pełnomocnik strony. Odbiór przesyłki potwierdził pracownik biura upoważniony do odbioru korespondencji kierowanej na tenże adres do pełnomocnika szczególnego - E. W.. Wobec skutecznego doręczenia protokołu z kontroli nie potwierdziło się stanowisko, jakoby doszło do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarówno protokół kontroli, jak i odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu, zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego. Niesłuszny okazał się też zarzut, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył przepisy art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.; dalej: "P.p.") przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie. Organ odwoławczy nie stwierdził, aby w procedowanej sprawie pozostawały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zdaniem organu w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 32 u.p.t.u., dotyczące określenia podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten ma wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Podsumowując organ odwoławczy podkreślił organ pierwszej instancji nie uchybił podnoszonym przez stronę przepisom prawa procesowego. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który ocenił w kontekście właściwie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Wbrew zarzutom odwołania, materiał dowodowy niniejszej sprawy, jak wskazuje analiza załączonych akt administracyjnych, został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie Naczelnik przeprowadził wszelkie niezbędne i konieczne działania dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Natomiast poczynione przez niego ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji tego organu, która zawiera wszystkie elementy, wymagane treścią art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze na opisaną wyżej decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art, 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego i zapadłych rozstrzygnięć w sprawie;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez zignorowanie przez Dyrektora dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych;

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 §1 Ordynacji podatkowej i art. 3 u.p.t.u., a tym samym:

a) rozpoczęcie kontroli podatkowej przez organ pierwszej instancji do tego nie upoważniony,

b) wszczęcie postępowania przez organ pierwszej instancji do tego nie upoważniony przy jednoczesnym podpisaniu postanowienia przez osobę nie posiadającą stosownego upoważnienia z naruszeniem art. 143 Ordynacji podatkowej,

c) wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji do tego nieuprawniony, a tym samym nieważnej z mocy prawa,

d) podpisanie decyzji organu odwoławczego przez osobę do tego nieuprawnioną (tj. przez P. M. K. "p.o. Naczelnika Wydziału", nie posiadającą upoważnienia imiennego zgodnie z treścią art. 143 Ordynacji podatkowej i zajmującą stanowisko służbowe nie wskazane w regulaminie organizacyjnym Izby Administracji Skarbowej [...]), a tym samym nieważnej z mocy prawa;

4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. 120, art. 124, art, 187 art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa i zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie dowodom, w szczególności: treści umów zawartych 29 września 2017 r. i 14 października 2017 r. oraz faktur VAT z 15, 22 i 29 grudnia 2017 r., wyjaśnieniom skarżącej, zeznaniom świadków (T. C.), opinii biegłego sądowego P. J., a w konsekwencji błędne uznanie, że:

a) przedmiotem ww. umów i faktur był obrót (sprzedaż) na rzecz skarżącej praw do serwisów internetowych czy portali internetowych, mimo, że dotyczyły one sprzedaży i przeniesienia autorskich praw majątkowych do m.in. kodu źródłowego do serwisów internetowych, modułów funkcjonalnych systemu, algorytmów programistycznych, dokumentacji technicznej do kodu programistycznego,

b) określenia przedmiotu sprzedaży na ww. fakturach oraz umowach nie są ze sobą tożsame i nie pozwalają w jednoznaczny sposób przyporządkować danej faktury do konkretnej umowy, która jej dotyczy,

c) skarżąca nie uregulowała płatności faktur za najem siedziby w [...], przy ul. [...] w roku 2016,

d) skarżąca bezprawnie posługiwała się adresem siedziby w [...], przy ul. [...] od 1 lipca 2018 r.,

e) skarżąca nie posiadała w grudniu 2017 r. miejsca faktycznego wykonywania działalności gospodarczej, a wynajmowane biura służyły jedynie do odbioru korespondencji,

f) w trakcie przesłuchania prokurent T. C. odpowiadał wymijająco i nie na temat, udzielał odpowiedzi ogólnikowych i mało precyzyjnych lub nie odpowiadał na zadane pytania.

5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 143 i art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej przez podpisanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a następnie jego przedłużenie przez osobę do tego nieupoważnioną, wbrew treści Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego [...], braku upoważnienia imiennego wydanego przez piastuna organu i zarejestrowanego w rejestrze upoważnień organu pierwszej instancji (tj. A. N. - starszego eksperta skarbowego);

6. art. 233 § 1 pkt I w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i w zw. z art. 180, art. 216 Ordynacji podatkowej przez:

a) doręczenie postanowienia przedłużającego termin kontroli po terminie jego upłynięcia, z pominięciem pełnomocnika skarżącej z naruszeniem art. 145 § 1 w zw. z art. 152 Ordynacji podatkowej,

b) doręczenia postanowienia przedłużającego postępowanie podatkowe po terminie jego upłynięcia, tym samym uwzględnieniu w postępowaniu dowodów będących sprzecznych z prawem w wyniku pozyskania ich po terminie wskazanym we wcześniejszym postępowaniu;

7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 art. 122 w zw. z art. 130 Ordynacji podatkowej przez niewyłączenie z postępowania odwoławczego osób uczestniczących w wydaniu uchylonej decyzji z 17 września 2019 r.’ prowadząc tym samym do ponownego naruszenia prawa skarżącej w tym samym zakresie i nieuwzględnienia kluczowych dowodów w sprawie;

8. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działania w celu weryfikacji poprawności umocowania urzędników Naczelnik Urzędu Skarbowego do przeprowadzonych czynności na każdym etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a tym samym braku weryfikacji przepisów procesowych i proceduralnych, a co oznacza przedwczesne rozpatrywanie decyzji pod względem przepisów prawa materialnego w sprawie;

9. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na pominiecie wniosku skarżącej o przesłuchanie J. S. - pracownika działu kontroli organu podatkowego na okoliczność ukrywania przed przedstawicielem podatnika (Prokurentem) materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie tj. dokumentacji kontroli podatkowej, i nie udostępnienia ich skarżącej;

10. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na pominięciu wniosku skarżącej o przesłuchanie T. C. - prokurenta na okoliczność wskazania faktu jaki podmiot w łańcuchu dostaw nie odprowadził podatku do skarbu państwa;

11. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ;

12. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przejawiającej się w przyjęciu stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyselekcjonowane dowody przy odrzuceniu dowodów przeczących z góry założonej tezie organu, bez próby weryfikacji zeznań za pomocą innego dostępnego materiału dowodowego, także wskazywanego przez skarżącą, w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ;

13. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 w zw. art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie jej art. 200 przez:

a) niewydanie postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej przed wydaniem protokołu kontroli,

b) nieuwzględnienie wniosku skarżącej w zakresie umożliwiającym przeglądnięcie akt przed wydaniem decyzji ze względu na okoliczności niezależne od przedstawicieli skarżącej związane z epidemią [...];

14. art. 233 § I pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu wyniku kontroli, którym dowodom organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i uznania, w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organy obu instancji.

15. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 §4 w zw. z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie wyniku kontroli, błędnie ustalony stan faktyczny, który nie znajduje podstawy w zebranym materiale dowodowym, w szczególności wyjaśnieniach skarżącej i przedłożonych przez nią dokumentach i zeznaniach świadków oraz niewyjaśnieniu w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonego protokołu pokontrolnego, z powodu których niektórym dowodom, w tym zeznaniom świadków, dokumentom i wyjaśnieniom świadków, organ podatkowy odmówił wiarygodności, w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organy obu instancji;

16. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegające m. in. na pominięciu:

a) złożonych dokumentów i wyjaśnień skarżącej dotyczących przedmiotu sprzedaży na zakwestionowanych fakturach VAT oraz ww. umowach zwłaszcza w łańcuchu dostaw, które dotyczyły transakcji niezwiązanych z okresem weryfikowanym i przedmiotem transakcji;

b) zgłoszonego przez skarżącą wniosku o przesłuchanie T. C. na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, tj. przedmiotu i celu zawartych przez spółkę umów, struktury organizacyjnej spółek [...], odpowiednie przyporządkowanie transakcji w ramach relacji E. - skarżąca;

17. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie kontroli podatkowej wykraczającej poza zakres wykazany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, przez wezwanie skarżącej do złożenia wyjaśnień i dokumentów nie dotyczących rozliczenia podatku VAT za 12/2017 r. - zwrot podatku VAT;

18. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 299 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przez organ zebrania dowodów i materiałów w sprawie, w celu ustalenia, czy w sprawie doszło do zaniżenia należności podatkowej podatku VAT w łańcuchu transakcji na wcześniejszym albo późniejszym etapie dostawy, którego cechą jest to, że dochód budżetu państwa z tytułu podatku VAT został uszczuplony, a w niniejszym przypadku, tylko taka przesłanka mogłaby skutkowa (i tylko pod pewnymi warunkami) możliwością potencjalnej odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT.

19. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. u.p.t.u. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym uznaniu, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur, w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organy obu instancji;

20. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym uznaniu, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez M. sp. z o.o. tytułem najmu powierzchni biurowej;

21. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie wyniku kontroli nie poprzedzonej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego i nie dokonaniem oceny okoliczności wykonania czynności przez skarżącą na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego, z uwagi na pominięcie zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącej i przedłożonych przez nią dokumentów dotyczących przedmiotu zawartych umów sprzedaży i zakwestionowanych faktur VAT przebiegu transakcji. W wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organy obu instancji;

22. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez uznanie, że zawarcie przez skarżącą umów potwierdzonych spornymi fakturami VAT miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, a wystawiona faktura VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organy obu instancji;

23. art. 233 § 1 pkt I w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1- 3 u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 112") przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT, błędnie twierdząc, że skarżącej nie przysługuje to prawo, w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organy obu instancji;

24. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Działanie to było następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenia rozprawy podatkowej w sprawie;

25. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego;

26. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia;

27. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 4 i 5, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący i dowolnej ocenie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności na pominięciu wyjaśnień strony i dokumentów, a w związku z tym błędne uznanie, że zakwestionowane faktury wystawione przez E. sp. z o.o. potwierdzają czynności mające na celu obejście prawa lub są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, o których mowa w art. 58 § 1 i 2 K.c. i jedynym celem realizacji transakcji opisanych tymi fakturami było uzyskanie tzw. korzyści podatkowych kosztem budżetu Państwa, w postaci zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, a tym samym odliczenie podatku VAT z tych faktur stanowiło nadużycie podatkowe, w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji;

28. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 112c pkt 2 i 4 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i c u.p.t.u. i art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT;

29. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u. w zw. z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o U. E. przez ignorowanie przez organ wniosków płynących z orzecznictwa E. T. S., w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ;

30. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 64 ust. 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy przez dążenie organu do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika, któremu odmawia się prawa do odliczenia podatku VAT, w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ drugiej instancji;

31. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w związku z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji nie poprzedzonej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego i niedokonaniem oceny okoliczności wykonania czynności przez podatnika na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego, z uwagi na pominięcie istotnych fragmentów zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącej i przedłożonych przez nią dokumentów dotyczących przedmiotu zawartych umów sprzedaży i zakwestionowanych faktur VAT, przebiegu transakcji, okoliczności najmu siedziby spółki i uregulowania faktur za ten najem;

32. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie przyczyn uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wyłącznie w oparciu o przypuszczenia i insynuacje mające potwierdzić jedynie tezę organów obu instancji;

33. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735) przez nienależyte i niewyczerpujące poinformowanie skarżącej o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ w toku załatwiania sprawy. Zdaniem skarżącej, spółka została obciążona konsekwencjami wynikającymi z zaskarżonej decyzji na podstawie wyłącznie podejrzeń Naczelnika, że uczestniczy w transakcjach z uwzględnieniem "pustych faktur", mimo że dokumenty te były zaewidencjonowane i odzwierciedlały sprzedaż przedmiotu istniejącego. W związku z powyższym skarżąca zarzuciła, że Naczelnik oparł się jedynie na swoich domniemaniach, mimo weryfikacji przedmiotu transakcji przez powołanego przez organ biegłego sądowego;

34. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a także przez ignorowanie zapadłych orzeczeń krajowych sądów administracyjnych, T. K. i ETS, naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ drugiej instancji;

35. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 10. 1. i art. 11.1 P.p. z dnia 6 marca 2018 r. przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie, wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ drugiej instancji.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła :

1. o zobowiązanie organów obu instancji do przekazania treści upoważnień imiennych wydanych w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej dla wszystkich urzędników organu pierwszej i drugiej instancji, uczestniczących i podpisujących postanowienia w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego: A. N.: starszego eksperta skarbowego, p.o kierownika; M. L.; B. W.; R. S.; M. C.; J. S., P. T., M. N., G. M., J. S., P. M. K., D. B. - w związku z uzasadnionym podejrzeniem skarżącej, że osoby te nie posiadają aktualnych upoważnień imiennych z zakresem swoich uprawnień, a tym samym postanowienie zostało wprowadzone do obiegu prawnego przez osobę do tego nie upoważnioną. Przeprowadzenie tym samym sądowej kontroli upoważnień zakresu i zgodności z treścią wewnętrznych regulaminów organu pierwszej i drugiej instancji;

2. uchylenie decyzji obu instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ze względu na brak podstaw do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż określona przez skarżącą w złożonej deklaracji VAT-7 za 12/2017;

3. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, to jest stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za 12/2017 r. w wysokości określonej przez skarżącą w złożonej deklaracji VAT-7 za 12/2017 r. oraz przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 229 [...];

4. zweryfikowanie wszystkich czynności procesowych Dyrektora IAS [...] w sprawie, łącznie z ustaleniem przez organ drugiej instancji właściwości miejscowej w sprawie i weryfikacji upoważnień do podpisywania postanowień "z u.p. Naczelnika US [...]" i "Z u.p. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W celu ustalanie czy organ odwoławczy poczynił w ramach postępowania odwoławczego przynajmniej czynności weryfikacji poprawności procesowej wydanego aktu przed rozstrzygnięciem merytorycznym. Czynności te powinien wykonać w pierwszej kolejności i niezwłocznie przed rozpoczęcie oceny zgodności działania skarżącej z przepisami materialnymi w sprawie;

5. włącznie jako dowód upoważnienia imiennego stworzonego i wynikającego z regulaminu organizacyjnego urzędu Dyrektora IAS [...] dla osób prowadzących niniejsze postępowanie w związku z uzasadnionym podejrzeniem skarżącej, że osoby te nie posiadają aktualnych upoważnień imiennych wynikających z treści regulaminu Izby Administracji Skarbowej [...] z zakresem swoich uprawnień a tym samym postępowanie odwoławcze prowadzone było przez osoby do tego nie upoważnione. Przeprowadzenie tym samym kontroli upoważnień zakresu i zgodności z treścią wewnętrznych regulaminów organów obu instancji;

6. włącznie jako dowód rejestru upoważnień imiennych Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i Izby Administracji Skarbowej [...] wskazujących np. datę ewidencji żądanych upoważnień imiennych w pkt 1 wniosków skarżącej;

7. pouczenie Dyrektora IAS [...] w sposób wyczerpujący, w przypadku uznania skargi za uzasadnioną. Uzasadnienie na tyle obszerne by w sytuacji uchylenia się od realizacji przez organy obu instancji wyroku sądu w niniejszej sprawie można było stwierdzić, że poza wszelką wątpliwością działania organu były prowadzone w tym zakresie z rażącym naruszeniem prawa;

8. rozpatrzenie skargi z uwzględnieniem treści art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.");

9. rozstrzygnięcie co do treści, każdego zarzutu, jeśli nawet inny zarzut uzasadnia uchylenie postanowienia Dyrektora IAS [...] i Naczelnika US, kierując się gwarancją zapisu art. 3 § 1 P.p.s.a.;

10. uznanie faktu, że osoba podpisująca niniejszą skargę J. C. jako prawny reprezentant skarżącej jest świadomy posiadania swojego mandatu procesowego w sprawie w imieniu skarżącej, nie musi tego faktu wykazywać przed Dyrektorem IAS w [...] ani przed sekretariatem WSA w Poznaniu. Mandat ten jest ujawniony w sposób publiczny (w odróżnieniu od, jak się okazuje, upoważnienia Dyrektora IAS dla swoich urzędników) w rejestrze KRS powszechnie dostępnym. Resumując prezes zarządu skarżącej ma "pełną wiedzę na temat przyznanych pełnomocnictw (umocowań) i uprawnień Jego osobie. Skarga została podpisana przez osobę umocowaną oraz przygotowana przez osobę upoważnioną.";

12. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej od organu w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że oś sporu wyznaczają kwestie:

1. Czy organ wydający decyzję, a wcześniej przeprowadzając kontrolę podatkową był do tego upoważniony zgodnie z właściwością terytorialną, a wszystkie czynności przeprowadzone przez jego urzędników odbyły się na bazie należycie przekazanych upoważnień?

2. Czy w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzone czynności w pierwszej kolejności organ przestrzegał przepisy proceduralne mające zagwarantować prawa skarżącej w postępowaniu inkwizycyjnym?

3. Czy organy demokratyczne i praworządnego państwa mają prawa uchylać się od okazania skarżącej?

4. Czy organ umożliwił czynne uczestnictwo skarżącej w postępowaniu uwzględniając wnioski dowodowe w sprawie zwłaszcza w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej?

5. Czy organ przestrzegał przepisów prawa materialnego i stosował zgodnie z wykładnią podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120 do art. 129 Ordynacji podatkowej?

6. Czy zastosowanie zarzutu obejścia prawa względem skarżącej było właściwe, gdy materiał dowodowy wskazuje na fakt istnienia przedmiotu transakcji, czego organ nie kwestionuje, dokonania rejestracji zdarzenia gospodarczego za pomocą FV, które były zaewidencjonowane u wszystkich stron transakcji, ponadto wskazuje na wykazanie ich w deklaracja podatku VAT i opłacenia w całości zgodnie z literą obowiązującego prawa?

7. Czy działania urzędników organu były oparte na literze prawa, a nie na realizacji pozaformalnych nacisków przełożonych celu osiągnięcia korzyści zawodowej i finansowej kosztem skarżącej i realizacji pozaprawnej fiskalizacji obrotu gospodarczego?

Konkretyzując strona wskazała, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy prawa, czy dziania ich są efektem zmowy urzędniczej powiązanej z brakiem odpowiedniej wiedzy merytorycznej i prawnej lub pozorowaniem takiego braku. W ocenie spółki stanowisko organów obu instancji cechuje się brakiem całkowitej argumentacji odnoszącej się do stanu materiału dowodowego i stanu faktycznego sprawy. Jest ono jedynie nieudolną próbą powielania tez potwierdzających błędne stanowisko w sprawie. Sam fakt powierzchowności tej argumentacji i niemożności wsparcia swojego stanowiska autorytetem orzeczniczym sądów administracyjnych świadczy o pozorności ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Uzasadnienie decyzji organu podatkowego można sprowadzić do kilku przesłanek: 1) transakcje między podmiotami powiązanymi osobowo, 2) spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego, 3) spółka posiadała najniższy dopuszczalny kapitał zakładowy, 4) siedziba spółki, wirtualne biuro, 5) prokurent spółki często nie pamiętał określonych faktów, a prezes zarządu odmówił złożenia zeznań, 6) treść umów jest sprzeczna z faktycznie zawartymi transakcjami, 7) ogólnikowe określenie przedmiotu transakcji, 8) brak kontaktu z podmiotami, które występują na początku łańcucha transakcji, 9) podmioty składały dokumenty obarczone błędami formalnymi, 10) brak użytkowania portalu, 11) brak sprzedaży, 12) prokurent nie potrafił wskazać źródeł finansowania projektów, 13) nastąpiło ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Jednakże wszystkie te przesłanki zostały uwzględnione na podstawie nagannie przeprowadzonych postępowań dowodowych ukierunkowanych na realizację z góry postawionej tezy o niezasadności zwrotu podatku VAT. Organ pierwszej instancji od samego początku zakładał, że ma do czynienia z obrotem na podstawie tzw. pustych faktur i świadomym wyłudzeniem podatku VAT. Wskazano, że sytuacja się całkowicie zmieniła z chwilą powołania przez organ biegłego sądowego, który nie tylko potwierdził istnienie przedmiotu transakcji, ale również stwierdził, że wielkość poniesionych kosztów i nakładów w ramach projektów [...] na podstawie umów z PARP jest zbliżona i zgodna z jego stanem wiedzy. Potwierdzeniem zaprezentowanego twierdzenia jest fakt, że organ nie odnosi się bezpośrednio do stanowiska skarżącej oraz dowodów, które strona wnioskowała i były przekazywane w ramach kontroli podatkowej, jak również w toku postępowania podatkowego.

Skarżąca przedstawiła również model biznesowy, którym się kierowała. W związku z tym, że większość projektów realizowanych przez spółki [...] (spółki celowe) została rozliczona oraz kończył się okres trwałości projektu, został opracowany plan konsolidacji. Plan ten zakładał kilka podstawowych czynników:

1. zmniejszanie kosztów funkcjonowania (czynsze, księgowość, obowiązki sprawozdawcze itd.),

2. konsolidację praw do kodu programistycznego i inny wartości,

3. stworzenie możliwości aportowych spółek pozostających pod kontrolą poprzez pośrednictwo w sprzedaży poszczególnych elementów projektów [...] i [...], w celu zapewnienia praw do korzystania z kodu przez te podmioty, mimo nierealizowania przez nie wielu projektów [...],

4. wykorzystanie kodu tworzonego w technologii "klocków [...]" do szybszej realizacji nowych projektów na bazie wytworzonego już kodu i dokumentacji,

5. zwiększenie możliwych wycen przedsiębiorstw poprzez możliwość powielania kodu, w modelu sprzedane, przeniesione prawa do innego podmiotu na zasadzie nie-wyłączności co umożliwiła korzystanie, użytkowanie, zmianę kodu, mimo jego dalszej od sprzedaży,

6. stworzenie odpowiednich warunków prawnych (umowy porozumienia),

7. respektowanie wcześniej zawartych umów porozumień w tym zakresie bez upośledzenia stron w transakcji,

8. przeniesienie praw do podmiotów zagranicznych za pośrednictwem spółek, które miały zawarte umowy na projekty [...] Paszport do eksportu w celu zwiększenia, realizowanego wskaźnika rezultatów projektu (sprzedaż poza granice kraju), by wskaźniki te wynosiły wielokrotność zakładanego minimum projektowego,

9. sprzedaż do podmiotu zagranicznego nie musiała przebiegać w tym samym czasie, mogła być przesunięta okresowo,

10. przeniesienie wyprawianego majątku i własności do podmiotów, które pozostaną po konsolidacji,

11. sprzedaż lub likwidację spółek w celu uproszczenia zarządzania nimi.

12. przeniesienie aktywów do [...].

Ze względu na wszczęcie postępowań sprawdzających i kontrolnych wobec niektórych podmiotów mogły zdarzyć się przypadki niepełnej sprzedaży praw do podmiotu zagranicznego. Wynikało to z ostrożności i oczekiwania na rozstrzygnięcia organów kontrolnych. Zakres tych działań, jak i okres planowania i realizacji świadczą jedynie o staranności w realizacji z góry ustalonych celach rozwojowych projektów i ich strategii rozwoju. Działania te realizowały podstawowe cele biznesowa każdej organizacji biznesowej: rozwój (przeniesienie na rynek bardziej perspektywiczny), pozyskanie nowych rynków zbytu (próba funkcjonowania na rynku [...]), optymalizację kosztów biznesowych, upraszczanie struktury. Działania te były spójne, zgodnie z prawem krajowym i unijnym. Sprzedaż praw do kodu programistycznego poszczególnych portali wytworzonych w ramach projektów [...] miała na celu przeniesienie praw autorskich na kupujące podmioty, dając im prawne możliwości swobodnego dysponowania kodem programistycznym i innymi prawami wytworzonymi podczas realizacji projektu.

Przeprowadzone czynności, jak również wydanie decyzji nastąpiło przez organ do tego nieuprawniony. Organ przed przystąpieniem do wszczęcia kontroli podatkowej zobowiązany był do sprawdzenia swojej właściwości terytorialnej w sprawie. Weryfikację tę uczynił, i mimo ustalenia właściwego adresu, oparł się jedynie na podstawie wpisu deklaratoryjnego w KRS, mimo pełnej świadomości prawnej jego nieaktualności. Wpis deklaratoryjny to taki, który jest ważny już od momentu podjęcia uchwały, zaś jego aktualizacja w KRS stanowi jedynie potwierdzenie danego stanu rzeczy. Zdaniem skarżącej Naczelnik US [...] nie był właściwy do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wydania decyzji. Organ również nie wykazał, jaki przepis prawa upoważnia oparcie weryfikacji właściwości terytorialnej organu jedynie na podstawie wpisu w KRS, mimo posiadania i udokumentowania innych danych adresowych. W ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej umocowano trzech urzędników Urzędu Skarbowego, a faktycznie czynności te prowadziła jedynie jedna osoba wspierana przez członka innego zespołu kontrolującego, która nie posiadała upoważnienia do przeprowadzenia czynności w niniejszym postępowaniu. W efekcie doszło do umyślnej próby wykazania spełnienia formalnych warunków prowadzenia kontroli przez zespól kontrolujący, a w rzeczywistości prowadziła te czynności jedna osoba. Protokół kontroli również został podpisany tylko przez jednego członka zespołu kontrolującego.

Skarżąca wniosła o zobowiązanie przez Sąd do wykazania stosownego pełnomocnictwa dla osób prowadzących i wydających skarżone postanowienie, jak również dla osoby podpisującej odpowiedź na skargę. W przypadku nieprzedłożenia wnioskowanych dokumentów - o uznanie, że czynności zostały realizowane przez organ do tego nieupoważniony.

Nadto spółka stwierdziła, że organ wadliwie definiuje "nadużycie prawa", które jest unikaniem opodatkowania. Organ nie wskazał, na czym to unikanie opodatkowania ma polegać. Niedopuszczalny, zdaniem strony, jest fakt definiowania nadużycia prawa jako prawo wystąpienia przez skarżącą o zwrot podatku VAT na podstawie faktur zakupu od podmiotu powiązanego, który również zaewidencjonował sporną transakcję. Przyjęcie takiej wykładni spowodowałoby nieuprawnione rozszerzenia uznania administracyjnego organu do możliwości bezpośredniej ingerencji w prowadzenie działalności gospodarczej przedsiębiorstw. Tym samym do faktycznego pozbawienia prawa do odliczania podatku VAT w ramach rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Nie można przyjmować, że każde przygotowanie przez firmę transakcji konsolidacyjnej jest z automatu tworzeniem pozorów należytej staranności. Uzasadnienia wyroków TSUE wyraźnie rozdzielają pojęcie "oszustwo" od konstrukcji "nadużycia". Oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami, chodzi tutaj o bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku, czego przykładem jest nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur. Z kolei nadużycie prawa to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał w dziedzinie VAT ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego. Instytucję nadużycia prawa bezpośrednio wprowadziły do u.p.t.u. obowiązujące od dnia 15 lipca 2016 r. przepisy art. 5 ust. 4 i 5 tej ustawy. Z nadużyciem prawa podatkowego mamy do czynienia w sytuacji dokonania transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowej. W przypadku podejrzenia dokonania nadużycia prawa podatkowego organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia charakteru udziału stron w określonym zdarzeniu gospodarczym, m.in. przez stan ich wiedzy oraz świadomość.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Skarżąca w dniu 21 kwietnia 2022 r. wniosła pismo procesowe ([...]). Na wezwanie Sądu ([...]) dotyczące ustosunkowania się przez Dyrektora IAS do zarzutów zawartych w ww. piśmie, organ odpowiedział pismem z 22 lipca 2022 r. ([...]).

W dniu 3 sierpnia 2022 r. skarżąca złożyła kolejne pisma procesowe ([...], [...], [...]). Na wezwanie Sądu ([...]) dotyczące ustosunkowania się do zarzutów zawartych w piśmie procesowym, Dyrektor IAS udzielił odpowiedzi 9 listopada 2022 r. ([...]). Ponadto na wezwanie Sądu z 25 listopada 2022 r., organ do pisma z 19 grudnia 2022 r. załączył upoważnienie dla zastępcy Dyrektora IAS D. S. oraz dla pracownika organu pierwszej instancji A. N..

Na rozprawie w dniu 25 lipca 2023 r. Sąd przeprowadził dowód z następujących dokumentów: aktu powołania z 3 stycznia 2019 r. M. M. ([...]); upoważnienia z 1 marca 2021 r. dla P. K. [...]); upoważnienia z 30 marca 2017 r. udzielonego A. N. [...]); upoważnienia nr [...] z 4 lutego 2021 r. ([...]) dla D. S. oraz oddalił pozostałe wnioski dowodowe, zawarte w skardze i w pismach procesowych składanych w toku postępowania sądowego.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe w okolicznościach faktycznych tej sprawy

art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., co z kolei miało bezpośredni wpływ na sposób zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w grudniu 2017 r. w zakresie ujęcia w tym rozliczeniu powołanych wyżej faktur wystawionych przez spółkę E. i przez skarżącą. Zdaniem organów czynności jakie podejmowała skarżąca spółka w zakresie obrotu prawami majątkowymi [m.in. kody programistyczne (źródłowe) do portali internetowych] nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz miały na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowej (nadużycie podatkowe). Jak przyjął organ odwoławczy, wzajemny obrót prawami majątkowymi pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo odbywał się bez żadnego uzasadnienia gospodarczego, w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy podkreślił, że nie podważano transakcji opisanych zakwestionowanymi fakturami, zawartych pomiędzy ww. podmiotami, a jedynie cel i rezultat tych transakcji.

Organy podatkowe w konkluzji uznały, że zakwestionowane faktury dokumentujące zakup i sprzedaż praw majątkowych były formalnie poprawne, ale służyły obejściu prawa.

Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że w zakresie transakcji najmu powierzchni biurowej w grudniu 2017 r., udokumentowanej powołaną wyżej fakturą wystawioną przez M. sp. z o.o. w W., zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Organy podatkowe uznały także, że wobec stwierdzenia nadużycia prawa, w okolicznościach faktycznych tej prawy zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem organów podatkowych, stwierdzenie zawyżenia podatku naliczonego nad należnym wynikającego z faktur wystawionych przez spółki E. i M. stanowi przesłankę do zastosowania w sprawie art. 112c pkt 2 i 4 u.p.t.u. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyroki NSA: z 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12 oraz z 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Najdalej idącym zarzutem, wymagającym rozważenia przez Sąd w pierwszej kolejności, jest zarzut dotyczący braku właściwości miejscowej organu pierwszej instancji (Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]), co zdaniem skarżącej uzasadnia stwierdzenie przez Sąd nieważności obu zaskarżonych decyzji. Podkreślić w tym miejscu należy, że wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej stanowi jej kwalifikowaną wadę, skutkująca stwierdzeniem nieważności decyzji (wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., II FSK 710/19). Na kwestię prawidłowego zbadania zarzutu dotyczącego niewłaściwości organu podatkowego oraz właściwego uzasadnienia stanowiska sądu administracyjnego w tym zakresie, zwrócił uwagę NSA w wyroku wydanym wobec powiązanej osobowo ze skarżącą G. sp. z o.o. [...], która także podważała w tamtej sprawie właściwość miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (wyrok NSA z 5 maja 2023 r., III FSK 651/22).

W kontekście tego zarzutu na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Według art. 15 § 2 Ordynacji podatkowej, właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133. Z kolei art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Zgodnie z art. 18a § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

Dla zbadania zasadności analizowanego tu zarzutu istotne znaczenie ma

art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej, według którego, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Zwrócić także należy uwagę na przepis art. 18b § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 18 b § 3 Ordynacji podatkowej przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio:

1) w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości;

2) w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24 i art. 30;

3) w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

W kontekście relacji przepisów art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej, w sytuacji wystąpienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości organów przed wszczęciem postępowania podatkowego (jak w niniejszej sprawie), Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje obecnie pogląd, że przepis art. 18b Ordynacji podatkowej należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Ponadto zauważa się, że z treści tego przepisu wynika, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej (tak NSA w wyroku z 13 lutego 2018 r., I FSK 795/16; i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 23 lutego 2017 r., I FSK 1241/15).

W judykaturze podkreśla się ponadto, że przepis art. 18b Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę utrwalenia właściwości organu podatkowego co oznacza, że niezależnie od tego, czy stan faktyczny uzasadniający właściwość określonego organu podatkowego, istniał w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, czy też w dniu wszczęcia postępowania podatkowego, następuje utrwalenie właściwości tego organu, niezależnie od późniejszych zdarzeń, które bez zasady utrwalenia właściwości powodowałyby jej zmianę (np. wyrok NSA z 12 czerwca 2013 r., II FSK 1902/11).

Mając na uwadze powołaną wyżej regulację prawną i wynikającą z niej zasadę utrwalenia właściwości miejscowej organu podatkowego, Sąd odniósł się do bezspornych w sprawie okoliczności faktycznych, w szczególności dotyczących ustalenia adresu siedziby skarżącej spółki w dniu wszczęcia kontroli podatkowej i w dniu wszczęcia postępowania podatkowego.

Nie powinno być w tej sprawie żadnych wątpliwości co do tego, że zgodnie z danymi ujawnionymi w rejestrze przedsiębiorców w chwili wszczęcia kontroli podatkowej (14 lutego 2018 r.) adresem siedziby skarżącej spółki była ul. [...] w [...] objęta terytorialnym zasięgiem działania Urzędu Skarbowego [...] [część miasta na prawach powiatu – [...], pod nazwą [...] – pozycja nr [...] załącznika nr [...] do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów

z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 361)]. Adres ten został ujawniony w rejestrze 30 stycznia 2015 r. i wykreślony z dniem 14 lutego 2019 r., a w jego miejsce został wpisany w tym dniu adres: [...] w [...] [dane z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS [...].)].

Jak wynika z dokumentów znajdujących się w tomie I akt administracyjnych, w treści imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej wskazano adres siedziby skarżącej spółki – ul. [...] w [...] (oryginał - [...].). W treści pełnomocnictwa szczególnego z 5 lutego 2018 r., udzielonego A. S. przez prokurenta T. C. do reprezentacji skarżącej spółki w toku kontroli podatkowej, jako adres siedziby spółki wskazano adres: [...] (oryginał – [...].). W treści dokumentu pełnomocnictwa wskazano adres do doręczeń pełnomocnikowi spółki – [...] ponadto dane kontaktowe z pełnomocnikiem (numer telefonu i adres elektroniczny - email).

Z treści znajdującej się w aktach administracyjnych notatki służbowej z 9 lutego 2018 r. wynika m.in. (oryginał – [...].), że w dniu 7 lutego 2018 r. pod adresem siedziby spółki przy ul. [...] nie zastano osób reprezentujących spółkę, stwierdzono także brak szyldu informującego o działalności spółki w tym miejscu. Pracownicy organu podatkowego ustalili, że na dzień 7 lutego 2018 r. pod tym adresem znajdowała się siedziba tylko jednego podmiotu gospodarczego – spółki S. S.A. Z treści ww. notatki wynika także, że w dniu 8 lutego 2018 r. pracownik organu podatkowego skontaktował się z telefonicznie z prokurentem T. C., który oświadczył, że zmieniła się siedziba spółki i obecnie znajduje się przy [...]. Pracownicy organu podatkowego ustalili w dniu 9 lutego 2018 r., że pod tym adresem siedzibę ma firma D. sp. z o.o., która świadczy usługi tzw. wirtualnego biura. Ustalono, że brak tam wydzielonego pomieszczenia dla skarżącej spółki, a na budynku nie ma oznaczeń wskazujących na siedzibę tej spółki. Ponadto stwierdzono brak oznak prowadzenia przez skarżącą spółkę w tym miejscu działalności gospodarczej.

Analiza akt administracyjnych, w tym sposobu kierowania przez organ korespondencji do skarżącej prowadzi do wniosku, że organ wysyłał postanowienia i wezwania do pełnomocnika spółki A. S. na wskazany w pełnomocnictwie adres – [...] (np. pisma - [...] akt adm.). Zdaniem Sądu nie powinno być wątpliwości co do tego, że korespondencja kierowana do pełnomocnika skarżącej wysyłana była na adres: [...] w [...] jako na adres do korespondencji.

W ocenie Sądu, nie ma w tej sprawie żadnych przesłanek pozwalających na sformułowanie wniosku, że organ traktował adres przy [...], jako adres siedziby spółki. Na powyższe wskazuje dalsza analiza akt administracyjnych. W tomie I znajdują się m.in. podpisane przez pełnomocnika spółki pisma z 13,14 i 19 lutego 2018 r., w których jako adres siedziby spółki podano - ul. [...] w [...] ([...].). Dopiero przy wiadomości elektronicznej z 23 listopada 2018 r. prokurent T. C. przesłał organowi m.in. uchwałę nr [...] zarządu skarżącej spółki z 1 lipca 2018 r., zgodnie z którą – " Zarząd Spółki postanowił o zmianie adresu siedziby spółki z dniem 01-07-2018 r. Nowy adres to [...] Uchwała wchodzi w życie w dniu dzisiejszym..." ([...].).

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, iż w okolicznościach faktycznych tej sprawy wpis zmiany adresu siedziby skarżącej spółki nie ma konstytutywnego charakteru (na co zwrócił uwagę NSA w powołanym wyżej wyroku z 5 maja 2023 r., III FSK 651/22), to miarodajną i wiążącą dla organu podatkowego datą zmiany adresy siedziby spółki na [...], jest dzień 1 lipca 2018 r. Zmiana adresu siedziby spółki nastąpiła zatem w toku kontroli podatkowej. Nie ma w tej sprawie sporu co to tego, że właściwym organem podatkowym dla tego adresu był Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (pozycja nr [...] załącznika nr [...] do powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów

z 24 lutego 2017 r.). Bezsporne w tej w sprawie także jest, że nowy adres ujawniony został w rejestrze przedsiębiorców w dniu 14 lutego 2019 r., a postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z 15 maja 2019 r. (oryginał – [...].).

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził, że zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpiło w trakcie kontroli podatkowej, co oznacza, że w dniu jej wszczęcia właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] który to organ, zgodnie z omówioną wyżej zasadą utrwalenia właściwości (art. 18b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), był także organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Wobec powyższego zarzut braku właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji orzekającego w tej sprawie okazał się niezasadny, zatem Sąd uznał, że brak uzasadnionych podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

Kolejnym istotnym zarzutem, także wymagającym zajęcia stanowiska już na wstępie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, jest szeroko omówiony w skardze zarzut dotyczący braku upoważnień dla pracowników organów podatkowych dokonujących czynności w toku postępowania podatkowego w I i II instancji. Skarżąca wniosła w skardze i w toku postępowania sądowego o przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego, domagając się zbadania treści upoważnień wymienionych tam osób.

Badając zasadność tego zarzutu przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Jak stanowi z kolei przepis art. 143 § 3 tej ustawy, upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że żaden przepis prawa nie nakazuje powoływania w treści wydawanego aktu (decyzji czy postanowienia) upoważnienia do działania w imieniu organu, czy doręczenia go stronie postępowania. Udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 605/22; i powołane tam orzecznictwo).

Jeżeli jednak taki zarzut zostanie podniesiony w toku sądowej kontroli, to powinien być zbadany, albowiem tylko stwierdzenie prawidłowego umocowania pracownika organu do działania w imieniu organu podatkowego pozwala na uznanie, że zaskarżony akt wszedł do obrotu prawnego i skutecznie wiąże organ i stronę postępowania podatkowego (art. 212 Ordynacji podatkowej).

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej spółki co do zakresu proponowanego postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, z punktu widzenia granic rozpoznania prawy, które zakreśla art. 134 § 1 P.p.s.a., wystarczające jest zbadanie, czy skutecznie zostały wydane decyzje kończące postępowanie podatkowe w I I II instancji, co w kontekście zarzutu naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej, oznacza konieczność zbadania upoważnienia dla osób, który wydały (podpisały) zaskarżone decyzje. Nie ma natomiast uzasadnionych podstaw do badania upoważnień wszystkich pracowników organów, których skarżąca wymieniła w skardze. Sąd podziela stanowisko NSA, zajęte na tle analogicznych zarzutów jak w niniejszej sprawie (podniesionych w sprawie spółki w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. ), według którego nie ma przeszkód do tego, aby czynności "w sprawie" (nie obejmujące podpisania rozstrzygnięcia) były podejmowane przez pracowników organu prowadzącego to postępowanie. Pracownik organu podejmując określone czynności, nie musi w każdym wypadku posiadać upoważnienia, o którym mowa w art. 143 Ordynacji podatkowej, albowiem jego brak nie przekreśla możliwości dokonywania stosownych czynności przez tę osobę. Uprawnienie do takiego działania zazwyczaj wynika z zakresu czynności pracownika organu. Jak zauważył NSA, zgodnie z art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej elementem postanowienia wymaganym przez ten przepis jest podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a nie dane osoby dokonującej poszczególnych czynności w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie (powołany wyżej wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 605/22).

Ponadto, orzekając w sprawie I FSK 1788/21, NSA stwierdził, że nie było uzasadnionych podstaw do kwestionowania skuteczności podjętych czynności w toku postępowania egzekucyjnego oraz skuteczności zaskarżonych decyzji, podkreślając jednocześnie, że skarżąca nie przedstawiła powodów uzasadniających uznanie za niewiarygodne oświadczenia organu odwoławczego, który stwierdził w sposób pewny i stanowczy, że zapadłe w postępowaniu rozstrzygnięcie, jak i sporządzane w jego trakcie pisma procesowe zostały podpisane przez osoby upoważnione, na podstawie obowiązujących upoważnień udzielonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Takim powodem nie może być natomiast wyrażona przez skarżącą subiektywna opinia o braku zaufania do organów orzekających w tej sprawie (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21).

Jakkolwiek takich uzasadnionych powodów skarżąca nie przedstawiła w niniejszej sprawie, to Sąd zbadał treść przedłożonych przez organ odwoławczy upoważnień.

Decyzję organu podatkowego drugiej instancji podpisała p.o. naczelnika Wydziału P. K. na podstawie upoważnienia z 1 marca 2021 r. [...] Z treści tego dokumentu wynika, że była ona upoważniona do załatwiania i podpisywania w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej m.in. decyzji i postanowień wydawanych I i II instancji do [...] zł kwoty spornej, z wyłączeniem trybów nadzwyczajnych (punkt 1 upoważnienia - k. 257 akt sąd). Decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podpisał Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] M. M., powołany na stanowisko z dniem 19 stycznia 2019 r. (akt powołania [...]. Przypomnieć w tym miejscu należy, że kompetencje i zakres zadań naczelnika urzędu skarbowego wynikają wprost z ustawy [art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615)].

W ocenie Sądu nie ma zatem uzasadnionych podstaw do kwestionowania skuteczności wydania i wprowadzenia do obrotu prawnego zaskarżonych decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji.

Na marginesie rozważań dotyczących upoważnień i z uwagi na zawarty w skardze zarzut, Sąd podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie na rozprawie w dniu 25 lipca 2023 r. Sąd przeprowadził dowód z dokumentu - upoważnienia z 30 marca 2017 r. ([...]) udzielonego A. N.. Z treści tego dokumentu wynika, że była ona upoważniona m.in. do podpisywania z użyciem pieczątki "Z up. Naczelnika" postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu oraz w sprawach podatkowych (punkt 13 upoważnienia – [...].). Zdaniem Sądu nie ma w tej sprawie wątpliwości, co do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, na podstawie powołanego wyżej postanowienia z 28 maja 2019 r., podpisanego przez A. N. (oryginał – [...].).

Pozostając przy problematyce upoważnień, Sąd uznał za konieczne odniesienie się w tym miejscu do sformułowanego w toku postępowania sądowego zarzutu dotyczącego prawidłowego umocowania pracowników organu podatkowego do przesłania (złożenia) do sądu administracyjnego skargi wraz z odpowiedzią na skargę oraz pism procesowych w toku postępowania (pisma skarżącej 3 sierpnia 2022 r. - [...].). Kwestionując skuteczność złożenia do tut. Sądu skargi i pism procesowych przez pracowników organu podatkowego, skarżąca zarzuciła brak stosownych pełnomocnictw procesowych do działania tych osób przed sądem administracyjnym. Zdaniem skarżącej w ten sposób naruszone zostały przepisy art. 37 §1 w zw. z art. 34 i 35 § 4 P.p.s.a.

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Opiera się on na błędnym założeniu skarżącej, że pracownicy organu odwoławczego, którzy podpisują pisma kierowane do tut. Sądu, zawsze muszą działać jako pełnomocnicy procesowi organu odwoławczego. Pełnomocnik procesowy organu, o którym mowa w art. 34 P.p.s.a., brał udział w tej sprawie i działał na podstawie pełnomocnictw procesowych udzielonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Był to zawodowy (profesjonalny) pełnomocnik - radca prawny (pełnomocnictwa – [...]). Z uwagi na postawiony zarzut Sąd zwrócił się do organu odwoławczego o przedstawienie upoważnienia dla pracownika organu odwoławczego, który podpisał pismo przewodnie, przesyłające do tut. Sądu skargę wraz z odpowiedzią na nią (pismo z 27 września 2021 – [...].). Z treści upoważnienia z 4 lutego 2021 r. ([...]), udzielonego D. S. wynika, że był on upoważniony do podpisywania odpowiedzi na skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego (punkt 2 upoważnienia – [...]). Odnosząc się do tego zarzutu, organ odwoławczy wyjaśnił w piśmie procesowym z 22 lipca 2022 r. ([...].), że wszystkie pisma w związku ze złożoną skargą zostały podpisane przez osobę umocowaną na podstawie aktualnego upoważnienia zaznaczając, że osoba podpisująca w imieniu Dyrektora IAS odpowiedź na skargę ma kompetencję do podpisywania wszelkiej korespondencji dotyczącej wniesionej skargi.

Sąd uznał, że nie ma w tej sprawie żadnych wątpliwości co do skutecznego złożenia przez organ odwoławczy skargi i odpowiedzi na skargę w tej sprawie.

W toku postępowania sądowego skarżąca podniosła zarzut niekompletności akt administracyjnych (pismo skarżącej z 21 kwietnia 2022 r. – [...].). Zdaniem skarżącej przedstawione sądowi akta administracyjne są niekompletne, zawierają szereg dokumentów w postaci kserokopii wielokrotnie powielanych, nie uwierzytelnionych. Skarżąca wnioskowała o wezwanie organu do uzupełnienia akt o brakujące dokumenty (nie wskazując o jakie dokumenty jej chodzi). Kwestionując wartość dowodową dokumentów znajdujących się aktach administracyjnych w kontekście treści art. 180 Ordynacji podatkowej, skarżąca stwierdziła, że kwestionuje "całkowicie" wszystkie dokumenty, które są w formie kserokopii bez uwierzytelnienia, natomiast kserokopie, które są uwierzytelnione nie posiadają daty uwierzytelnienia lub zostały uwierzytelnione przez osoby nie posiadające imiennego upoważnienia administracyjnego piastuna organu do przeprowadzenia tej czynności.

Ustosunkowując się do tego zarzutu, organ odwoławczy stwierdził, że przekazał sądowi kompletne akta sprawy, które zostały uporządkowane w porządku chronologicznym, zgodnie z załączonym spisem akt. Ponadto organ zaznaczył, że znajdujące się w tych aktach kserokopie dokumentów, zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem przez pracowników organu pierwszoinstancyjnego (pismo organu z 22 lipca 2022 r., [...]).

Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko, co do tego zarzutu w piśmie z 9 listopada 2022 r. ([...].).

W ocenie Sądu zarzut niekompletności akt administracyjnych jest niezasadny. Sąd uznał, że zgromadzony w aktach administracyjnych materiał dowodowy, na podstawie którego organy ustaliły stan faktyczny i wyraziły ocenę prawną co do zasadności zastosowania w sprawie powołanych w decyzjach przepisów prawa materialnego, pozwala na dokonanie sądowej kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć, jak również pozwalał na dokonanie kontroli instancyjnej przez organ drugiej instancji.

Odnosząc się do tego zarzutu i w kontekście powołanego przez skarżącą art. 133 § 1 P.p.s.a., przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 P.p.s.a. są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta administracyjne. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że zawarty w art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązek orzekania przez sąd administracyjny na podstawie "akt sprawy", nie wyłącza bowiem w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwości przeprowadzenia przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego, czy też wzięcia pod uwagę faktów powszechnie znanych, nawet w przypadku niepowołania się na nie przez strony. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami (wyrok NSA z 20 marca 2918 r., II FSK 662/16).

Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które były podstawą wydania zaskarżonego aktu. Do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji opiera swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy (tak wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., I FSK 1267/16, i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu skarżąca formułując zarzut niekompletności akt administracyjnych, nie wskazała w zasadzie na czym ta niekompletność polega, tj. jakiego dowodu (dowodów) w tych aktach brakuje, które nie pozwalałyby na ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. Skarżąca, koncentrując się głównie na formalnym aspekcie prowadzenia akt administracyjnych i kwestionując w całości dowody w postaci kserokopii dokumentów poświadczonych za zgodność z oryginałem, nie odnosi się do scharakteryzowanej na wstępie rozważań cechy "istotności" naruszenia przepisu postępowania i jego wpływu na wynik sprawy.

Ponadto Sąd podkreśla, że specyfika sprawy podatkowej, w której organy zarzucają działanie w ramach nadużycia prawa, polega m.in. na tym, że ustalając stan faktyczny organy z zasady nie kwestionują prawnej skuteczności dokonanych przez podatnika czynności prawnych, odmiennie natomiast oceniają, w jakim celu (gospodarczym czy tylko fiskalnym) te czynności zostały podjęte. Z tego powodu istotne elementy ustalanego przez organy stanu faktycznego są z reguły bezsporne. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie kwestionowały w niniejszej sprawie faktu istnienia w obrocie gospodarczym skarżącej spółki i jej kontrahentów, nie kwestionowały ważności zawartych umów, wystawionych faktur i przedmiotu transakcji, ani złożonych deklaracji podatkowych. Dlatego też, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje bowiem rekonstrukcji ustalonego stanu faktycznego, przyjmując zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). A zatem, przyjęty przez organ stan faktyczny nie tyle wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi, a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki (wyrok NSA z 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie może występować w tej sprawie niekompletność akt administracyjnych, jeżeli podstawowe w sprawie ustalenia faktyczne nie są kwestionowane przez skarżącą (poza ich oceną). Idąc tokiem rozumowania skarżącej, która zajmując skrajnie formalne stanowisko, kwestionuje w całości dokumenty znajdujące się w aktach administracyjnych, można byłoby dojść do wniosku, że skarżąca podważa tym samym te bezsporne zdarzenia prawne, z których sama wywodzi dla siebie korzystne skutki (np. fakt wystawienia faktur, fakt złożenia deklaracji, z której wynika kwota podatku VAT do zwrotu).

Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut dotyczący poświadczenia za zgodność z oryginałem kopii dokumentów przez pracowników organu podatkowego. Zauważyć należy, że przedstawioną w tym zakresie szeroką argumentację, skarżąca odnosi nie tylko do dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych, ale kwestionuje także sposób uwierzytelnienia kopii powołanych dokumentów, przyjmując, że uwierzytelnienia kopii dokonały osoby do tego nie upoważnione ([...] pisma z 3 sierpnia 2022 r., [...]). Skarżąca nie przedstawiła jednak przesłanek, na podstawie których sformułowała taki wniosek.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego potwierdzanie za zgodność z oryginałem lub za zgodność z potwierdzoną kopią nie wymaga działania z upoważnienia piastuna organu, opartego o treść art. 143 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy WSA w Warszawie słusznie zauważył, że pracownik merytoryczny organu podatkowego, może potwierdzać zgodność dokumentów, z którymi styka się w ramach wykonywania obowiązków służbowych. Nie wymaga to szczególnego upoważnienia. Wystarczy, że pracownik organu zetknął się z dokumentem, którego zgodność potwierdza (wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2020 r., III SA/Wa 1785/19; skargi kasacyjne od tego wyroku oddalił NSA wyrokiem

z 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20). .

Na szczególne podkreślenie, w kontekście treści zarzutów skarżącej spółki w niniejszej sprawie i ich uzasadnienia, zasługuje trafna uwaga WSA w Warszawie (orzekającego w ww. sprawie), że potwierdzenie za zgodność dokumentu, logicznie rzecz ujmując, nigdy nie może być działaniem "z upoważnienia", bo takie potwierdzenie jest wynikiem prostej, fizycznej obserwacji dokumentu przez osobę potwierdzającą a nie realizacją władztwa administracyjnego. Skutkiem takiego potwierdzenia jest wzięcie, ale tylko na siebie, odpowiedzialności za potwierdzanie autentyczności dokumentu. Absurdalnym byłoby założenie, że osoba niemająca kontaktu z dokumentem, a więc nie będąc w stanie naocznie potwierdzić jego autentyczności miałaby upoważniać inną osobę, aby to ona działając "z upoważnienia", a więc niejako na odpowiedzialność "upoważniającego" dokonała takiej czynności.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie naruszył art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Z uwagi na sposób redagowania pism procesowych przez skarżącą (rozbudowane petitum, wielokrotne powtarzanie w różnych kontekstach tych samych argumentów w uzasadnieniu), organ drugiej instancji zasadnie dokonał pogrupowania zarzutów, do których następnie się odnosił. W tym zakresie uzasadnienie decyzji jest wyjątkowo szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. Mimo wielości zarzutów zawartych w odwołaniu (113 zarzutów), organ zajął stanowisko wobec każdego nich ([...]). Podkreślić ponadto należy, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14).

Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w części poświęconej zarzutom o charakterze proceduralnym, w których skarżąca kontestuje także sposób organizacji organu podatkowego pierwszej instancji oraz sposób podejmowania i dokumentowania w aktach administracyjnych czynności przez konkretnych pracowników organu, Sąd stwierdził, że nie znajduje uzasadnionych podstaw do podważenia sformułowanych przez organ odwoławczy wniosków i wyrażonych ocen. Przede wszystkim Sąd nie stwierdził istnienia tego rodzaju uchybień proceduralnych, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutu braku właściwości miejscowej ([...]). Zasadnie organ ten zwrócił uwagę, że w sprawie nie został wydany wynik kontroli, a kontrolę podatkową zakończono protokołem kontroli ([...]). Organ wyczerpująco odniósł się do zarzutu doręczeń postanowienia przedłużającego termin kontroli po terminie jego upłynięcia, z pominięciem pełnomocnika oraz doręczenia postanowienia przedłużającego postępowanie podatkowe po terminie jego upłynięcia. Stwierdził, że weryfikacja akt sprawy wskazuje, że ww. dokumenty były wydawane przed upływem terminów, na które wskazywano we wcześniejszych rozstrzygnięciach, bezpośrednio poprzedzających wydawane postanowienie, czy to przedłużenia terminu zakończenia kontroli, czy postępowania podatkowego ([...]). Organ drugiej Instancji odniósł się do zarzutu nie wyłączenia pracowników organu ([...]) oraz do kwestii odmowy przeprowadzenia rozprawy (postanowienie organu z 29 lipca 2021 r. – [...]). Ponadto organ odwoławczy odniósł się do sposobu wykonania zaleceń (wytycznych) przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, także w kontekście wniosku skarżącej o ponowne przesłuchanie prokurenta T. C., ([...]). Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że T. C. był dwukrotnie przesłuchiwany w trakcie kontroli podatkowej, brał czynny udział w postępowaniu podatkowym (prokurent składał liczne wyjaśnienia i oświadczenia w formie pisemnej).

W kontekście tego zarzutu Sąd zwraca uwagę, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić (wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18).

Pozostając przy problematyce zakresu postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, w ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie zauważył, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o naruszeniu tajemnicy skarbowej. Wszystkie dowody pochodzące z innych postępowań zostały prawidłowo włączone do akt sprawy, tym samym również odpowiedź PARP z 10 grudnia 2018 r., która została włączona do akt kontroli po jej częściowej anonimizacji. Z kolei dokumenty dotyczące sporu podatnika z PARP istotnie, choć zawierają informacje nie dotyczące badanego okresu, są ściśle związane z przedmiotem transakcji zawartych z badanym okresie. Na podstawie ww. pisma PARP z 10 grudnia 2018 r. organ wywiódł, że przedmiot transakcji faktycznie istniał ([...]).

Ponadto organ odwoławczy odniósł się do wniosków dowodowych wskazanych w odwołaniu ([...]) W ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Organ wyjaśnił w tym zakresie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla oceny charakteru transakcji będących przedmiotem sporu. Nie ma zatem potrzeby włączania dodatkowych dowodów, które w żaden sposób nie przyczynią się do rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego wobec zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. niewydania postanowienia w tym trybie przed wydaniem protokołu z kontroli podatkowej. Zasadnie organ zauważył, że przepis ten ma zastosowanie przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie podatkowe ([...]).

Organ drugiej instancji prawidłowo uznał, ustosunkowując się do zarzutów dotyczących biegu kontroli podatkowej, że z uwagi na ustanowienie przez skarżącą pełnomocnika (powołane wyżej pełnomocnictwo szczególne dla A. S.), protokół z kontroli został doręczony za pośrednictwem operatora pocztowego pod adresem wskazanym w tym pełnomocnictwie. Organ podatkowy działał w tym zakresie zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej ([...]). Zasadnie też organ odwoławczy uznał, że przeprowadzona kontrola nie wykraczała poza zakres wynikający z upoważnienia do jej przeprowadzenia [...]).

Prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego w kwestii zarzutów naruszenia art. 10 ust.1 i art. 11 ust. 1 P.p., polegające – zdaniem skarżącej – na skrajnie negatywnej interpretacji przepisów prawa mając na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy ([...]). Słusznie Dyrektor wyjaśnił, że nie dające się usunąć wątpliwości, o których mowa w ww. przepisie nie dotyczą zapisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c, art. 108 ust. 1 i art. 112c pkt 2 i 4 u.p.t.u., które nie budzą wątpliwości interpretacyjnych w kontekście przepisów dyrektywy 112.

Zdaniem Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o wyznaczenie rozprawy (wniosek z 21 maja 2021 r.). W tym zakresie organ zajął stanowisko w postanowieniu z 29 lipca 2021 r., zasadnie zwracając uwagę, że nie było potrzeby przeprowadzenia rozprawy celem realizacji wniosków dowodowych w sytuacji, w której zebrany dotychczas materiał dowodowy, mający odzwierciedlenie w aktach sprawy, pozwolił na dokonanie oceny charakteru zawartych transakcji w badanym okresie [...]). W ocenie Sądu niewyznaczenie rozprawy w celu przeprowadzenia zawartych we wniosku skarżącej czynności nie może być kwalifikowane jako uchybienie przepisom postępowania, które posiada scharakteryzowaną na wstępie rozważań cechę "istotności", mającej wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ustawodawca regulując ww. instytucję procesową stworzył alternatywną dla tzw. postępowania gabinetowego, formułę prowadzenia postępowania dowodowego. Rozprawa administracyjna bowiem umożliwia koncentrację przeprowadzonych środków dowodowych i ułatwia realizację zasady szybkości postępowania oraz czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Z kolei wyrażona w art. 200a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy na uzasadniony wniosek strony. Odstępstwo od tej reguły jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wymaga wnikliwego uzasadnienia ze strony organów podatkowych. Ponadto podkreśla się, że dla stwierdzenia, czy naruszenie przepisu art. 200a § 1-4 Ordynacji podatkowej mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba - w granicach zakreślonych prawem - przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. Chodzi tu o uniknięcie sytuacji, w której działanie organu podatkowego w zakresie przysługującego mu uznania będzie prowadzić do nieuzasadnionego pozbawienia podatnika przysługujących mu uprawnień procesowych w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie zastrzega się, że organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Ocena zasadności wniosków dowodowych oraz wniosku o przeprowadzenie rozprawy musi być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w szczególności w kontekście kompletności i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów (wyrok NSA z 13 lutego 2018 r., I FSK 584/16 i powołane tam orzecznictwo).

Zdaniem Sądu, nie ma w rozpoznawanej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podkreślić tu należy, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej limitowany jest przepisami prawa materialnego, a w niniejszej sprawie przede wszystkim art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u.

Z punktu widzenia zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego istotne w sprawie okazały się następujące ustalenia organów. Organ pierwszej instancji zidentyfikował łańcuchy dostaw portali internetowych: N. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. wystawiały faktury na rzecz E. sp. z o.o. Z kolei E. sp. z o.o. fakturowała usługi na rzecz E. sp. z o.o., a E. sp. z o.o. wystawiała faktury na rzecz C. P. ([...]), ale też C. P. wystawiała faktury na rzecz E. ([...]). We wszystkich ww. spółkach (z wyjątkiem N. sp. z o.o.) wspólnikami, członkami zarządu bądź prokurentem w okresie, w którym były wystawiane faktury VAT opisujące obrót prawami do portali internetowych, byli J. C. i jego [...] T. C.. Zatem wszystkie spółki uczestniczące w obrocie spornymi usługami były ze sobą powiązane osobowo. Jednocześnie wszystkie ww. podmioty (poza N. sp. z o.o.) posiadały ten sam adres siedziby zgłoszony w KRS, tj. [...], ul. [...] nr [...] oraz [...], [...] ([...]).

Jak wynika z akt administracyjnych organ pierwszej instancji miał początkowo trudności z jednoznacznym ustaleniem jaki był przedmiot badanych transakcji wskazany w treści faktur dokumentujących sprzedaż do spółki E. (2 faktury - [...]) i nabycie od spółki E. (5 faktur - [...]), opisane jako np. "sprzedaż praw do portalu [...].", "umowa przedwstępna na serwis internetowy [...]" czy "sprzedaż praw do portalu [...] Takie przedmioty transakcji nie wynikały bowiem z zawartych między skarżącą a spółką E. umów (umowy z 29 września 2017 r. i z 14 października 2017 r. – [...]), co nie pozwoliło organowi w jednoznaczny sposób przyporządkować danej faktury do konkretnej umowy, która jej dotyczy.

W tym zakresie przydatna okazała się dokumentacja i wyjaśnienia udzielone przez PARP. Z dokumentów tych wynika, że realizacja projektu portali internetowych [...], będącego przedmiotem sprzedaży na rzecz E. finansowana była z dotacji uzyskanych od PARP. Udzielone skarżącej spółce dofinansowanie realizowane było m.in. w ramach – "Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka" (w ramach tego programu i działania skarżąca uzyskała dofinansowanie na realizację projektu pn. "Stworzenie internetowego serwisu, na którym będzie świadczona e-usługa monitorowania zdrowia kobiet w ciąży" – [...]) oraz na realizację projektu pn. "Rozpoczęcie eksportu przez firmę C. P. Realizację portali internetowych i ich funkcjonowanie odnośnie pierwszego z ww. projektów potwierdził PARP, informując że przeprowadzone w spółce w latach 2013, 2014 2015 kontrole zakończyły się wynikiem pozytywnym, ale już próby podjęcia kontroli w 2017 r. były bezskuteczne, co skutkowało brakiem możliwości potwierdzenia utrzymania trwałości projektu i skarżąca została wezwana do zwrotu całości otrzymanego dofinansowania. Co do drugiego z ww. projektów brak było możliwości przeprowadzenia kontroli trwałości projektu u beneficjenta i spółka również została wezwana do zwrotu całości dotacji.

Z zebranego materiału dowodowego organ wywiódł, że jedynym dostawcą i odbiorcą usług - praw do portali internetowych dla skarżącej była spółka E., która również korzystała z dofinansowania z PARP w zakresie realizacji transakcji dotyczących portali internetowych, ale również wobec tej spółki została wydana decyzja określająca kwotę i termin zwrotu dotacji.

Ponadto, odnosząc się do pięciu faktur wystawionych przez E. na rzecz skarżącej, organ wskazał, że transakcje nimi opisane, zgodnie z okazaną dokumentacją i oświadczeniem pełnomocnika spółki, były również przedmiotem umów zawartych między skarżącą a E., ale z uwagi na brak tożsamości określenia wykazanego na tych fakturach przedmiotu sprzedaży i w umowach zawartych pomiędzy ww. stronami ustaleń w tym zakresie dokonał na podstawie pisemnego oświadczenia pełnomocnika spółki A. S.. Celem ustalenia rzeczywistego przebiegu ww. transakcji, analizując źródło pochodzenia nabytych przez skarżącą usług na podstawie czynności sprawdzających w E. i E., organ ustalił przedstawiony wyżej schemat obrotu portalami internetowymi: N. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. wystawiały faktury na spółkę E., a z kolei ta ostatnia fakturowała usługi na rzecz E., która wystawiała faktury na skarżącą. Poza C. P. i E. dofinansowanie z PARP otrzymały również pozostałe spółki w przedstawionego wyżej schematu E. i również one zostały wezwane do zwrotu wypłaconych im środków dofinansowania. Jednakże właściwe dla ww. spółek N. i W. organy podatkowe nie mogły się z nimi skontaktować i przeprowadzić czynności sprawdzających, a tym samym ustalić faktycznego źródła pochodzenia usług opisywanych w fakturach jako "sprzedaż praw do portali", które ostatecznie miała nabyć skarżąca.

Prezesem zarządu w spółce E. był D. F.. Na podstawie jego zeznań organ pierwszej instancji ustalił, że pełnił on funkcję prezesa zarządu jedynie formalnie, a faktyczny zarząd sprawował T. C., który organizował, kierował i zajmował się działalnością operacyjną ([...]). W przypadku spółki E. i E. przeprowadzono czynności sprawdzające, w toku których ustalono, że zaewidencjonowały w rejestrze VAT sprzedaży i rozliczyły po stronie podatku należnego w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. opisane wyżej faktury VAT dokumentujące sprzedaż na rzecz skarżącej spółki, wykazując w deklaracji za ww. okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powyższe ustalenia doprowadziły organ do stwierdzenia, że E. nie prowadziła działalności gospodarczej, a funkcję prezesa zarządu sprawowała nieuprawniona do tego osoba. Natomiast na żadnym etapie obrotu prawami do portali internetowych nie był odprowadzany podatek VAT, bowiem podmioty uczestniczące w tych transakcjach na wcześniejszych etapach wykazywały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z przytoczonych przez organ pierwszej instancji zeznań T. C. złożonych w trakcie kontroli podatkowej wynika, że w ramach pełnienia funkcji prokurenta w skarżącej spółce dbał o realizację projektów unijnych [...], zajmował się zarządzaniem tymi projektami, wykonywał czynności operacyjne spółki i pełnił nadzór nad jej księgowością. Stwierdził też, że J. C. realizował zadania reprezentacyjne i prowadził korespondencję z różnymi organami ([...]). Według prokurenta C. P. była spółką celową, założoną w celu pozyskania dotacji na projekty [...], a faktycznym przedmiotem jej działalności jest tworzenie portali internetowych, prace informatyczne oraz działania szeroko pojętego rynku IT. Pracowników jednak nie zatrudniała, nie poszukiwała nowych rynków zbytu, a ceny portali prokurent ustalał w oparciu o analizę kosztów wytworzenia. Źródłem finansowania były dotacje unijne i przychody z działalności operacyjnej z ubiegłych lat. Jednakże prokurent nie udzielił odpowiedzi na pytanie jakie funkcje i użyteczność mają nabyte przez spółkę serwisy internetowe, powołując się jedynie na ich określenia we wnioskach dotacyjnych i wskazując, że spółka będzie je wykorzystywała w przyszłości Nie zostały one sprzedane. Nie udzielił też odpowiedzi na pytania: kto te serwisy tworzył, czy usługi programistyczne do tworzenia portali były zakupione od podmiotów trzecich. Prokurent wielu faktów nie pamiętał, wskazywał że wynikają one z dokumentów, wykraczają poza zakres kontroli, bądź zasłaniał się tajemnicą handlową. Prezes zarządu J. C. odmówił składania zeznań.

Ustalając istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności, organ pierwszej instancji objął oceną fakty, okoliczności i zdarzenia, których łączne wystąpienie w jego ocenie służyło obejściu prawa. W tym zakresie Naczelnik zwrócił uwagę na takie fakty i okoliczności jak: 1) transakcje między podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo (właściciele i reprezentanci spółek sprzedawali usługi sami sobie), 2) spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego, 3) spółka posiadała najniższy dopuszczalny kapitał zakładowy, 4) siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze, 5) prokurent spółki często nie pamiętał określonych faktów, a prezes zarządu odmówił złożenia zeznań, 6) treść umów jest sprzeczna z faktycznie zawartymi transakcjami, 7) ogólnikowe określenie przedmiotu transakcji, 8) brak kontaktu z podmiotami, które występują na początku łańcucha transakcji, 9) podmioty składały dokumenty obarczone błędami formalnymi, 10) na żadnym etapie nie został odprowadzony podatek, 11) pomimo prowadzonej działalności internetowej spółki nie posiadają żadnej strony internetowej, 12) prokurent nie był w stanie wyjaśnić źródeł finansowania, 13) głównym źródłem finansowania były dofinansowania PARP ([...]).

Kwestionując prawo do odliczenia wydatku naliczonego z faktury z 1 grudnia 2017 r. nr [...], dokumentującej wydatek z tytułu najmu powierzchni biurowej, organy obu instancji na podstawie umowy podnajmu z 1 lipca 2017 r. ustaliły, że przedmiotem najmu była wydzielona część lokalu o powierzchni 14,42 m˛ w [...] przy ul. [...]. Jednakże na podstawie informacji udzielonych przez właściciela nieruchomości znajdującej się pod ww. adresem [...]) ani skarżąca, ani żadna ze spółek powiązanych nie posiadała od połowy 2016 r. uprawnień do siedziby pod ww. adresem. Natomiast od marca 2017 r. nie ma tam siedziby żaden inny podmiot poza S. S.A. Powyższe koreluje także z twierdzeniami skarżącej, która wskazywała jako faktyczną siedzibę i miejsce prowadzenia działalności [...] w [...]. Zasadnie organ pierwszej instancji uznał zatem, że wystawienie przez spółkę M. w grudniu 2017 r. faktury tytułem świadczonych usług najmu jest całkowicie niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy obu instancji jednoznacznie stwierdziły, że rozliczone przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. faktury dokumentujące sprzedaż i zakup praw do portali internetowych służyły obejściu prawa, albowiem – jak stwierdził organ odwoławczy – transakcje te zostały przeprowadzone w warunkach nadużycia prawa, ponieważ głównym celem skarżącej było wygenerowanie podatku naliczonego i wykazanie nadwyżki podatku do zwrotu. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że liczne argumenty skarżącej dotyczące kwestii faktycznego realizowania transakcji nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ w przypadku obejścia prawa jest podjęcie, zrealizowanie czynności. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że akceptując ustalenia organu pierwszej instancji, organ odwoławczy zajął w tej spornej kwestii jednoznaczne stanowisko, zgodnie z którym, zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy uzasadnia sformułowanie wniosku o działaniu skarżącej w warunkach nadużycia prawa.

W ocenie Sądu okoliczności opisane w zaskarżonej decyzji stanowią podstawę do przyjęcia, że doszło do nadużycia prawa podatkowego. Wyjaśnienia prokurenta skarżącej (jej prezes odmówił składania zeznań) są na tyle lakoniczne, że weryfikacja przez organ podatkowy istoty i gospodarczego (ekonomicznego) sensu przedstawionego przez skarżącą modelu gospodarczego była znacznie utrudniona. Prokurent T. C. w trakcie przesłuchania nie udzielił odpowiedzi na wiele pytań, niejednokrotnie odpowiadał wymijająco i nie na temat, a udzielane odpowiedzi były ogólnikowe i mało precyzyjnie. T. C. uzasadniał odmowę odpowiedzi na pytanie, twierdząc, że wykracza ono poza zakres kontroli lub wskazywał, że odpowiedź na pytanie wynika z przedłożonych do kontroli dokumentów. Według prokurenta spółka nabyła prawa do produktu, który stanowi wartość niematerialną i prawną, która może być wykorzystana w przyszłości. Organ skrupulatnie przeanalizował zeznania i wyjaśnienia złożone w sprawie, w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym i doszedł do prawidłowego wniosku, że nadużycie prawa w niniejszej sprawie oparte jest na schemacie działań podmiotów powiązanych osobowo (zarządzanych przez J. C. i [...] T. C.), mających na celu finansowanie swojej działalności uzyskanym od organu podatkowego zwrotem podatku VAT. Powiązane osobowo i kapitałowo spółki, które powstały w celu pozyskania dofinansowań na realizację projektów unijnych w zakresie wytworzenie portali, serwisów internetowych, po zakończeniu realizacji projektów podjęła decyzję o sprzedaży praw do poszczególnych portali internetowych na rzecz innych spółek powiązanych osobowo. Sprzedający dokumentował dostawę umową i fakturą lub fakturami częściowymi, pozostając jednocześnie właścicielem praw do sprzedanych portali. Same transakcje dotyczyły przeniesienia praw autorskich, wartości niematerialnych i prawnych, a nie samodzielnego portalu internetowego. W grupie spółek, do której należy skarżąca dokonywano zakupu praw do poszczególnych portali w cenach wyższych na każdym etapie dalszej sprzedaży, pomimo braku możliwość potwierdzenia utrzymania trwałości projektów, których efektem były m. in. wytworzone portale, deklarując jednocześnie każdorazowo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Przechodząc zatem do oceny zasadności zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego dokonanej przez Sąd w kontekście zarzutów skargi i ich obszernego uzasadnienia, na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że podatek VAT jest podatkiem obrotowym, powszechnym, państwowym, konsumpcyjnym, neutralnym dla przedsiębiorcy, fakturowym, samoobliczalnym i zharmonizowanym. W judykaturze zwraca się uwagę, że przystąpienie do U. E. spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego źródła prawa europejskiego. Konsekwencją tego stała się konieczność implementacji rozwiązań europejskich. Dyrektywy wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Dlatego stosując prawo w zakresie podatku VAT, należy dokonywać wykładni przepisów z uwzględnieniem orzecznictwa T. S. U. E..

Instytucja nadużycia prawa jest znana niemal wszystkim europejskim systemom prawnym. Nie jest ona także obca unijnemu porządkowi prawnemu. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie podatku VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35).

W orzeczeniu C-114/22 Trybunał stwierdził, że podatnikowi przysługuje wybór działania i może dokonać wyboru, który pozwoli mu na zmniejszenie opodatkowania. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 40). Zasada zakazu nadużyć w zakresie podatku VAT zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41).

Z powołanych orzeczeń wynika, że podatnik, co do zasady jest uprawniony do wykorzystywania możliwości, jakie daje mu prawo w celu zapłacenia jak najniższego podatku. Żaden podatnik nie jest zobowiązany do zapłacenia podatku w jego najwyższej wysokości. Skorzystanie w sposób legalny z przepisów i zapłata podatku w mniejszej wysokości jest zachowaniem zgodnym z prawem. Jeżeli działanie podatnika jest zgodne z treścią przepisów prawa podatkowego oraz - co ważne - jest połączone z ujawnieniem przez podatnika okoliczności relewantnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to dążenie do jak najniższego opodatkowania nie jest nielegalne (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 października 2019 r., I SA/Rz 489/19). To okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 5 ust. 4 tej ustawy w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Z kolei art. 5 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., które weszły w życie 15 lipca 2016 r., stanowią normatywny przejaw instytucji nadużycia prawa na gruncie krajowego prawa podatkowego. Natomiast koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie TSUE. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. T. S. stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy T. S. w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58; por. wyrok NSA z 1 grudnia 2022 r., I FSK 1439/22; wyrok NSA z 15 czerwca 2022 r., I FSK 253/19).

W kontekście pierwszego ww. elementu (przesłanki) w judykaturze podkreśla się, że wskazuje ona wyraźnie, iż cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważa się ponadto, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

W przypadku drugiego elementu (przesłanki) podkreśla się z kolei element autonomii. Stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści.

Z powyższego wynika, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego (w krajowym systemie – nadużycie prawa), zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Nie oznacza to, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność gospodarczą podatnika. Obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Unii było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków (wyrok WSA we Wrocławiu z 22 stycznia 2019 r., I SA/Wr 821/18; wyrok NSA z 29 września 2022 r., I FSK 1063/19; wyrok WSA w Gdańsku z 17 maja 2022 r., I SA/Gd 282/22).

Szczególnego podkreślenia w okolicznościach kontrolowanej sprawy wymaga bezsporny fakt, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, przed wskazaną powyżej zmianą ustawy obowiązującą od 15 lipca 2016 r., realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności.

N. S. A. dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (wyrok NSA z 14 lutego 2019 r., I FSK 2332/18 i powołane tam orzecznictwo.).

Zauważyć należy, że organy podatkowe powołały jako postawę rozstrzygnięcia 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. łącznie z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. W orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się wskazanie jako podstawy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u, w szczególności, gdy organ podważa prawną kwalifikację analizowanych czynności prawnych, odwołując się do art. 58 lub 83 K.c. (np. wyrok WSA w Rzeszowie z 23 stycznia 2020 r., I SA/rz 658/19).

W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, dodatkowe powołanie się przez organ podatkowy na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., obok przepisu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., jest uzasadnione w każdym przypadku, w którym ustalony przez organ stan faktyczny zawiera w sobie elementy, do których odnoszą się przepisy art. 58 K.c. lub 83 K.c.

W sprawie niniejszej organy podatkowe akcentują przede wszystkim element obejścia prawa (art. 58 § 1 K.c.). Zdaniem Sądu nie można jednak tracić z pola widzenia także elementu zachowania sprzecznego z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku (art. 58 § 2 K.c.). Tego rodzaju zachowanie powinno być podjęte w celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (art. 5 ust. 5 u.p.t.u.).

W ocenie Sądu możliwości zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., nie wyłącza stanowisko TSUE zajęte, w powołanym przez skarżącą podczas ostatniej rozprawy, wyroku z 25 maja 2023 r. (C-114/22). W wyroku tym TSUE stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.

W niniejszej sprawie wyrok ten nie znajdzie zastosowania ponieważ, elementem stanu faktycznego uzasadniającym zastosowanie przepisów prawa materialnego, nie jest pozorność czynności prawnej lub jej nieważność z innej przyczyny. Podkreślić zarazem należy, że Trybunał jasno stwierdził, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (punkt 46 uzasadnienia wyroku).

Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie to właśnie element "sztuczności" jest eksponowany przez organy podatkowe.

Mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności faktyczne oraz przywołaną regulację prawną, Sąd badał zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w którym skarżąca zarzuciła wadliwą ocenę materiału dowodowego, na podstawie której organy przyjęły, że skarżąca działała w warunkach nadużycia prawa.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

Podkreślić jednocześnie należy, że sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, kontroluje natomiast, czy ocena dowodów dokonana przez te organy, nie wykracza poza granice wskazane w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że stwierdzone w tej sprawie nadużycie prawa prowadziło do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji do zwrotu podatku VAT. Oparte zostało na schemacie działań grupy podmiotów powiązanych osobowo, mających na celu finansowanie swojej działalności uzyskanym od organu podatkowego zwrotem podatku VAT. Powyższa ocena opiera się na podstawowym ustaleniu, że grupa spółek powiązanych osobowo i/lub kapitałowo, które powstały w celu pozyskania dofinansowań na realizację projektów unijnych w zakresie wytworzenia portali, serwisów internetowych, po zakończeniu realizacji projektów podjęła decyzję o sprzedaży praw autorskich do poszczególnych portali internetowych na rzecz innych spółek powiązanych osobowo. Ustalony przez organy schemat obrazuje finansowanie bieżącej działalności zwrotami podatku VAT oraz dotacjami uzyskanymi z PARP.

Prawidłowa jest ocena organów, że kompleks umów między stronami transakcji zakupu i sprzedaży praw (kodów źródłowych) do portali miał na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w postaci podatku do odliczenia lub zwrotu podatku VAT. Nie negując rzeczywistego charakteru tych umów, słusznie zwróciły uwagę na powiązania osobowe i kapitałowe uczestniczących w spornych transakcjach spółek, przyjmując, że te powiązania dowodzą, iż w sensie ekonomicznym prawa do portali (kodów źródłowych) pozostawały własnością podmiotów zarządzanych przez tę samą osobę, a ich formalna kilkukrotna sprzedaż zmierzała jedynie do wygenerowania po stronie formalnego nabywcy podatku naliczonego do odliczenia lub zwrotu. Słusznie też organy podkreśliły, że powiązania osobowe i kapitałowe wskazują, że nie można traktować transakcji przeprowadzonych przez spółkę w oderwaniu od reszty transakcji dokonanych w łańcuchu dostaw towarów. Prawidłowy jest wniosek organów, że spółki C. P. , E., E. działały w porozumieniu, skoro o wszystkich istotnych sprawach i bieżącej działalności tych spółkę faktycznie decydowała jedna osoba.

W ocenie Sądu za uzasadnione uznać trzeba wątpliwości organów co do gospodarczego i ekonomicznego sensu dokonanych transakcji. Sąd zwraca uwagę, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, jako jeden z elementów świadczących o sztucznym sposobie działania podatnika jest m.in. angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przyjmuje się, że w ten sposób nie działa podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami (art. 119c § 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu przedstawiony i obszernie uzasadniony przez skarżącą model biznesowy, poza ogólnymi (strategicznymi) założeniami, w zasadzie nie wyjaśnia gospodarczego sensu konkretnych transakcji między spółką E. a skarżącą. Cel tych transakcji jest dopiero widoczny w kontekście całego ich łańcucha ustalonego przez organy podatkowe, a jest nim wyłącznie cel fiskalny (zwrot podatku VAT). Zauważyć należy, że organy nie kwestionowały – co do zasady – gospodarczego i finansowego procesu konsolidacji podmiotów gospodarczych. Jest to zjawisko typowe, występujące w obrocie gospodarczym. Istotne w sprawie natomiast jest, że założona konsolidacja jest konsekwencją utworzenia szeregu podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo, w sytuacji, w której cel utworzenia tych podmiotów i konieczność przeprowadzenia przez te podmioty transakcji, których przedmiot jest w zasadzie ten sam, nie jest jasny.

W kontekście zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, w ocenie Sądu są one nieuzasadnione. Organy obu instancji na podstawie zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w stosunku do faktury wystawionej na rzecz skarżacej przez spółkę M. z uwagi na jej niezgodność z rzeczywistością oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 58 K.c. w stosunku do pozostałych zakwestionowanych faktur z uwagi na przeprowadzenie transakcji w warunkach nadużycia prawa mającego charakter obejścia prawa.

Przypomnieć tu należy, że zgodnie z powołanym wyżej art. 5 ust. 4 tej ustawy w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Odtworzenie sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa, co z reguły nie jest problematyczne w przypadku podatku dochodowego, na gruncie podatku VAT nie zawsze jest tak czytelne, z uwagi na charakterystyczne elementy konstrukcyjne tego podatku. Wszystko zależy od okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe i skutki podatkowe badanych transakcji. Trudności pojawiają się w sytuacji, tak jak w niniejszej sprawie, w której ukształtowany sztucznie łańcuch rzeczywistych transakcji prowadzi w rezultacie do z góry zamierzonego wystąpienia przez podmiot na końcu tego łańcucha o zwrot podatku VAT, wygenerowanego sztucznie, w wyniku świadomego ukształtowania transakcji na wcześniejszym etapie. W takim wypadku otworzenie sytuacji, zgodnie z art. 5 ust. 4 u.p.t.u. może polegać jedynie na pominięciu sztucznie przeprowadzonych transakcji.

Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że zakwestionowane przez organy faktury nabycia i sprzedaży (wystawione przez E. i skarżącą) dokumentują transakcje dokonane w warunkach nadużycia prawa. Ponadto w przypadku faktury wystawionej przez spółkę M. prawidłowe jest ustalenie organów, że nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że zarzuty art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8, art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 nie zasługują na uwzględnienie. Tym samym niezasadne okazały się powiązane z tym przepisami zarzuty naruszenia art. 64 ust. 2 i 3 i art. 84 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku por. (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

Mając na uwadze powołane przepisy i w świetle nie budzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że zakwestionowana faktura wystawiona przez spółkę M., dokumentująca wydatek z tytułu najmu powierzchni biurowej, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, Sąd uznał, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. było uzasadnione.

Prawidłowo, w ocenie Sądu, organy zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak wskazał T. K. w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., w sprawie o sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015/4/48), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek VAT. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT.

Odwołując się orzecznictwa T. S.U.E.), T. K. zwrócił uwagę, że TSUE wyraźnie wskazuje, że regulacja stanowiąca obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku. Trybunał zaznaczył ponadto, że w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych uznaje się, że regulację stanowiącą obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, należy stosować z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie faktury VAT powoduje jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. W sytuacji bowiem, w której podatnik wyeliminował takie ryzyko, stosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, nie jest uzasadnione (celowe), gdyż naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Innymi słowy, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na jej wystawcy dopóty, dopóki istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę.

Powyższą charakterystykę regulacji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy jedynie uzupełnić o stwierdzenie, że charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę, że możliwość zastosowania normy tego przepisu istnieje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. W wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., wydanym w sprawie I FSK 2131/16, Sąd ten stwierdził m.in., że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o PTU rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Na tle tej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych występują rozbieżności, co do możliwości stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa. W wyroku z 17 grudnia 2019 r. (I FSK 1903/19) NSA stwierdził, że nadużycie prawa w zakresie VAT jest podejmowane wprawdzie w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku, niemniej polega na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami. W konkluzji NSA uznał, że faktury wystawionej w związku z rzeczywistą transakcją stanowiącą nadużycie podatkowe nie można traktować jako "pustej", do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z kolei w wyroku z 2 sierpnia 2022 r. (I FSK 1097/18) NSA podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji co do zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, w której organy podatkowe ustaliły, że kwestionowana transakcja miała jedynie cel podatkowy, a zatem została dokonana z nadużyciem prawa. NSA przyjął, że nadużycie prawa może polegać na nadużyciu konstrukcji podatku VAT, w ramach której zakwestionowana faktura stała się u nabywcy podstawą do odliczenia podatku naliczonego, a de facto do zwrotu tego podatku. Dotyczy to sytuacji, w której uprawnienie do zwrotu podatku zostało sztucznie stworzone przez podatnika, poprzez dokonanie sprzedaży udokumentowanej zakwestionowaną przez organy podatkowe fakturą.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela drugi z powołanych poglądów. Zdaniem Sądu językowa wykładnia analizowanego tu przepisu prowadzi do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wniosku, że skoro skarżąca spółka wystawiła sporne faktury, w których wykazała kwotę podatku, to obowiązana jest do jego zapłaty.

Na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał, czy w okolicznościach tej sprawy zaistniały przesłanki pozwalające na określenie skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że z dniem 1 stycznia 2017 r. ponownie wprowadzono do krajowego porządku prawnego przepisy dotyczące sankcji VAT.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei art. 112b ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Według art. 112b ust. 2a u.p.t.u. jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 i 464) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Art. 112c ust. 2 stanowi, że przepisu ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Z uwagi na zastosowanie przez organy podatkowe, jako materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u., w ocenie Sądu organy uprawnione były do zastosowania w sprawie art. 112c pkt 2 i pkt 4 u.p.t.u.

Ponadto Sąd uznał, że dla oceny zasadności zastosowania tych przepisów nie miał w sprawie istotnego znaczenia wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. (G. W., C-935/19, EU:C:2021:287), z którego wynikają warunki, jakie dla stosowania takiej sankcji zakreśla prawo unijne. TSUE uznał m.in. (pkt 24), że sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 273 dyrektywy 112, a także zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym nakładającym na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT, jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji podatkowej, brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, oraz fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu.

W tym zakresie TSUE (pkt 25) odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

W omawianym wyroku TSUE podkreślił jednak (pkt 27), że sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. W tym zakresie TSUE przywołał także wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302. Co warto podkreślić, w wyroku tym wskazano nie tylko na zasadę "niezbędności" sankcji (pkt 60), o której mowa była wyżej, ale również odniesiono się do regulacji prawnej obowiązującej w zagranicznym porządku prawnym. Zwrócono uwagę (pkt 63), że tamtejsze przepisy pozwalają obniżyć stawkę grzywny lub grzywnę tę umorzyć, z urzędu lub na wniosek, w wypadku szczególnych okoliczności, z których można wywnioskować, że w szczególności podatnik, który ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową, działał z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji. Zagraniczna regulacja przewidywała również ustalenie obniżenia kwoty grzywny przy rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności rozmiaru zaległości podatkowej, okoliczności jej powstania, ciężaru i częstotliwości bezprawnego zachowania podatnika. TSUE zauważył, że (pkt 64) "Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 63 opinii, owe sposoby ustalania rzeczonej sankcji co do zasady pozwalają na zapewnienie, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępstwom podatkowym".

TSUE uznał w odniesieniu do krajowej regulacji (art. 112b u.p.t.u.), że sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34), i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).

W konkluzji TSUE stwierdził, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych zauważa się, że regulacja prawa krajowego nie zawiera żadnych elementów, które umożliwiłyby miarkowanie sankcji VAT w zależności od okoliczności przedmiotowej sprawy, np. od cech podmiotowych dotyczących podatnika, takich jak wina lub zła wiara. Na stosowaną stawkę sankcji VAT nie wpływa również przyczyna dokonania wadliwego rozliczenia (charakter i waga naruszenia) i nie jest ona uzależniona od wystąpienia rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie VAT czy oszustwa VAT. Konsekwencją takiego stanu rzecz jest, że w praktyce zastosowanie określonej stawki sankcji VAT przez uprawnione organy, zgodnie z art. 112b u.p.t.u. odbywa się "automatycznie" w tym sensie, że organy nie mogą różnicować jej wysokości w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego, gdyż jej wysokość uzależniona jest wyłącznie od okoliczności w tym przepisie wskazanych. W judykaturze dominuje również pogląd, że aktualnie obowiązujące przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji, co do nałożenia sankcji, w przypadku gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. (wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., I SA/Wr 448/19, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., I SA/Gl 1100/20).

W kontekście powołanego wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono także stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji. Zwrócić należy jednak uwagę, że możliwość odstąpienia od zastosowania sankcji, dotyczyła tych stanów faktycznych, w których organy podatkowe nie kwestionowały strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT, a stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa. Dotyczyły one kwestii, które budziły wątpliwości

i skutkowały np. niezasadnym opodatkowaniem dostawy nieruchomości w sytuacji, w której dostawa ta objęta była zwolnieniem podatkowym (stan faktyczny na tle którego orzekał TSUE w powołanym wyroku z 15 kwietnia 2021; wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19). W innych sprawach wątpliwości dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT (8% lub 23%) w przypadku dostawy preparatów chemicznych (wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 września 2021 r.,

I SA/Bd 467/21), czy też sytuacji, w której podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, błędne udokumentował tę sprzedaż z uwagi na faktyczną datę przemieszczenia towaru (powołany wyżej wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., I SA/Gl 1100/20). Innym przykładem tego rodzaju sytuacji jest zawyżenie przez podatnika (osobę prawną) podatku VAT za dany miesiąc oraz zaniżenie kwoty podatku do wpłaty, spowodowane nieprawidłowymi zapisami w rejestrach VAT podatnika (wyrok WSA w Białymstoku z 28 lipca 2021 r., I SA/Bk 661/19).

Jak wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 605/20, błędne jest stanowisko, że organy zobowiązane są jedynie do zbadania tego, czy kwota wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego jest zaniżona bądź czy kwota wykazanej różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia jest zawyżona. Wręcz przeciwnie organ winien badać jaki jest wpływ podatnika na wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku. Winien też badać czy nieprawidłowości w sferze rozliczania podatku wyniknęły z postawy podatnika, tzn. czy działał on w dobrej wierze, czy wręcz przeciwnie działał w celu wykazania kwoty podatku w nieprawidłowej wysokości.

Mając powyższe na uwadze i nawiązując do okoliczności faktycznych tej sprawy podkreślić należy, że zakwestionowane przez organy transakcje i dokumentujące je faktury zostały ukształtowane w sposób świadomy, a ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Nie było zatem uzasadnionych podstaw, aby w świetle ww. wyroku TSUE organy podatkowe rozważały możliwość miarkowania wysokości kwoty dodatkowego zobowiązania.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Skarżąca wniosła w skardze oraz pismach procesowych o przeprowadzenie licznych dowodów. Sąd uwzględnił wnioski w części i przeprowadził dowód z powołanych i omówionych wyżej upoważnień dla osób, które podpisały zaskarżone decyzje oraz odpowiedź na skargę. W pozostałym zakresie Sąd wnioski oddalił. Motywy oddalenia wniosków o przeprowadzenie dowodów z upoważnień pozostałych osób wymienionych w skardze Sąd przedstawił powyżej przy umówieniu zarzutu dotyczącego braku upoważnień.

Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola administracji publicznej odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed tym sądem, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ administracji. Podkreślić należy, że przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, a tym bardziej ustaleń faktycznych, które nie są kwestionowane, lecz odmiennie oceniane, przy tym zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Skoro bowiem ustawodawca w art. 106 § 3 P.p.s.a. nie wymienił innych niż dokumenty środków dowodowych, to brak podstaw do stosowania rozszerzającej wykładni art. 106 § 3 cytowanej ustawy i dopuszczenia możliwości prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż dowody wymienione expressis verbis w tym przepisie. Z tych względów w ramach postępowania przed sądem administracyjnym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, zeznań świadków, czy opinii biegłego jest zatem niedopuszczalne.

Zdaniem Sądu proponowana przez skarżącą spółkę szeroka inicjatywa dowodowa nie wnosiła do sprawy istotnych nowości, a uwzględnienie wszystkich wniosków nie było niezbędne dla przeprowadzenia sądowej kontroli zaskarżonych decyzji. Wnioski dowodowe zawarte w pismach procesowych związane były głównie z zarzutem niekompletności akt administracyjnych, zarzutem odnoszącym się do sposobu uwierzytelnienia znajdujących się tam dokumentów oraz sposobu przekazania przez organ akt administracyjnych do sądu. Jak wskazano już wyżej, Sąd tego zarzutu nie uwzględnił, a dla oceny jego zasadności nie było konieczne prowadzenie w tym kierunku postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącą. Sąd ustosunkował się do tych zarzutów na podstawie zawartości akt administracyjnych przedłożonych sądowi wraz z odpowiedzią na skargę.

Sąd zauważa, że część wniosków dowodowych nie odnosiła się do konkretnego dowodu z dokumentu, ale zmierzała do uzyskania wyjaśnień co do sposobu dokonania konkretnych czynności przez pracowników sekretariatu sądu (np. wskazanie sposobu przeprowadzenia weryfikacji podpisów elektronicznych).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz skardze i pismach procesowych skarżącej, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21; z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21; z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18; z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.