I SA/Po 77/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie WSA Barbara Rennert WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi S.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty niedopuszczalności egzekucji oddala skargę

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2020 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm. – dalej: "K.p.a."), art. 18, art. 33 § 1 pkt 6 oraz art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm. – dalej: "u.p.e.a.") oraz art. 13 ust 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia S. W., uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r. i orzekł o niezasadności zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej.

W uzasadnieniu organ przedstawił następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec S. W. i M. W. na podstawie tytułu wykonawczego z [...] października 2019 r. nr [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie należności głównej [...] zł.

Organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] listopada 2019 r. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę S. W. w K. Sp. z o.o. z/s w [...]. Zawiadomienie powyższe wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone zobowiązanej oraz pracodawcy [...] listopada 2019 r.

Ponadto zawiadomieniami z [...] i [...] listopada 2019 r. dokonano prób zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A Bank Polska S.A., B Bank Polska S.A., C Bank S.A. oraz D Bank S.A. Jednakże dłużnicy zajętych wierzytelności nie prowadzili rachunków dla zobowiązanych oraz występowały zbiegi egzekucji administracyjnej z sądową. Nadto z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Oddział w [...] z [...] grudnia 2019 r. wynika, że S. W. nie podlega ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu oraz nie pobiera świadczeń z ZUS.

Pismem z [...] listopada 2019 r. zobowiązana złożyła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o ww. tytuł wykonawczy. Strona podniosła zarzut niedopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego na obecnym etapie sprawy, powołując się na okoliczność niezakończenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] sprawy z wniosku o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. określonej decyzją z [...] września 2019 r. nr [...] Jednocześnie strona wniosła o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z [...] grudnia 2019 r. przekazał złożony środek zaskarżenia wierzycielowi z prośbą o zajęcie stanowiska w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Jednocześnie postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu oraz zawiadomieniem z [...] grudnia 2019 r. wstrzymał realizację zajęcia wierzytelności pieniężnej.

Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zajął stanowisko w sprawie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, uznając go za niezasadny.

W uzasadnieniu wierzyciel wskazał, że jako organ podatkowy wszczął i prowadził postępowanie podatkowe wobec S. W. i M. W. w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Decyzją z [...] września 2019 r. nr [...] określono do zapłaty zobowiązanie w kwocie [...]zł. Zobowiązani nie wnieśli odwołania od ww. decyzji. W związku z nieuregulowaniem należności wynikającej z decyzji w dniu [...] października 2019 r., powyższe zobowiązanie zostało objęte tytułem wykonawczym nr [...], który skierowano celem wyegzekwowania do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

W dniu [...] października 2019 r. S. W. wystąpiła do wierzyciela z wnioskiem o umorzenie powstałej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Decyzją z [...] grudnia 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości.

Na powyższe postanowienie wierzyciela strona pismem z [...] stycznia 2020 r. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu zobowiązana podniosła, że sprawa z wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie jest prawomocnie zakończona. Ponadto, zarzuciła naruszenie art. 106 § 5 k.p.a. oraz brak odniesienia się do wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów.

Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, które stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Postanowieniem z [...] października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. stwierdził niedopuszczalność zarzutu braku w całości wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym z [...] października 2019 r. nr [...] wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

W zażaleniu strona wskazała, że złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o umorzenie zaległości w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., który est obecnie rozpatrywany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołanym na wstępie postanowieniem, uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2020 r. i orzekł o niezasadności zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopatrzył się naruszenia przez organ egzekucyjny przepisu prawa regulującego procedurę rozpatrywania zarzutów, tj. art. 34 § 4 u.p.e.a.

Organ wyjaśnił, że zobowiązana pismem z [...] listopada 2019 r. skierowanym do wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wniosła zarzut niedopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie egzekucji administracyjnej podjętej w oparciu o tytułu wykonawczego z [...] października 2019 r. Strona powołała się na okoliczność niezakończenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] sprawy z wniosku o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. określonej decyzją z [...] września 2019 r. W przedmiotowej sprawie wierzyciel postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w oparciu o przepis art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a. za niezasadny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w związku z wniesionym przez S. W. zażaleniem na powyższe rozstrzygnięcie wierzyciela, w dniu [...] czerwca 2020 r., wydał postanowienie nr [...], którym utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] [...] października 2020 r., działając jako organ egzekucyjny, wydał postanowienie, w którym stwierdził niedopuszczalność zarzutu braku w całości wymagalności obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym. Według organu odwoławczego taka treść sentencji orzeczenia sugeruje brak merytorycznego rozpoznania sprawy.

W uzasadnieniu postanowienia organ odniósł się natomiast do zarzutu strony, wskazał stan faktyczny i podstawę prawną, tj. art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a. W ocenie organu z uzasadnienia wynika zatem, że rozpatrzył sprawę merytorycznie.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe postanowienie zawiera błędne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ egzekucyjny prawidłowo rozpatrzył zgłoszony przez zobowiązaną zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, jednak w sentencji postanowienia zawarte zostało rozstrzygnięcie, które jest niewłaściwe do treści uzasadnienia. Taka treść sentencji sugeruje brak merytorycznego rozpoznania sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niniejsze rozstrzygnięcie nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie, gdyż zarzut strony winien zostać rozpoznany.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do wniesionego przez S. W. zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w sytuacji, gdy zobowiązani złożyli wniosek o umorzenie powstałej zaległości, wskazuje, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. mają charakter formalny, a nie merytoryczny.

Nawiązując do zgłoszonego przez stronę zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, organ wskazał, iż okoliczność złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w postaci jego umorzenia nie stanowi co do zasady o niedopuszczalności egzekucji. Zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Zobowiązani nie wykonali obowiązku zapłaty zobowiązania wynikającego z ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] września 2019 r., a złożony wniosek ulgowy nie dotyczył ulgi w spłacie, która miała zmierzać do realizacji nałożonego zobowiązania, zmierzała natomiast do całkowitego wygaszenia tego obowiązku.

W świetle powyższego organ za niezasadny uznał argument strony, że złożenie wniosku ulgowego ma świadczyć o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na brak uchylania się zobowiązanych od realizacji nałożonego obowiązku.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzut strony określony w art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a., tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej jest niezasadny.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca ponowiła argumenty wskazane na etapie zażalenia, tj. złożenie wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o umorzenie zaległości w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Ponadto, strona wskazała, że sprawa złożonego wniosku jest obecnie rozpatrywana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], wobec powyższego postępowanie powinno być zawieszone.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli sądowej poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2020 r. uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie niedopuszczalności zarzutu braku w całości wymagalności obowiązku i orzekające niezasadność zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej.

Podstawę prawną wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a., na mocy których organ odwoławczy uchylił zaskarżone postanowienie w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe, albowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopatrzył się naruszenia przez organ egzekucyjny przepisu prawa regulującego procedurę rozpatrywania zarzutów, tj. art. 34 § 4 u.p.e.a. Zaskarżone postanowienie uwzględnia również zmianę przepisów u.p.e.a., dokonaną ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070 ze zm.). Zgodnie z art. 13 ust 1 ustawy nowelizującej do postępowań wszczętych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niezakończonych przed dniem 30 lipca 2020 r. stosuje się przepisy dotychczasowe. Tym samym w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2020 r.

Określone przez ustawodawcę w przepisie art. 33 § 1 u.p.e.a. zarzuty, są szczególnym środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Stanowią one dla zobowiązanego podstawowy środek ochrony przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutów mogą być tylko przyczyny enumeratywnie wyszczególnione w przepisie art. 33 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 2 lutego 2012 r., II FSK 1469/10 - dostępny na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. w egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym organ egzekucyjny rozstrzyga zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7 i 9 i 10 u.p.e.a. po uzyskaniu stanowiska wierzyciela z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące.

Wierzyciel może wyrazić swoje stanowisko w oparciu o art. 34 § 1 u.p.e.a. lub w oparciu o art. 34 § 1a tej ustawy. W każdym przypadku będzie ono dokonane w formie postanowienia, w którym albo zgodzi się z zarzutami, albo wskaże na ich niezasadność lub stwierdzi, iż zarzuty są niedopuszczalne.

W myśl art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do wniesionego przez skarżącą zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w sytuacji, gdy zobowiązani złożyli wniosek o umorzenie powstałej zaległości, zasadnie wskazał, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. mają charakter formalny, a nie merytoryczny. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2011., sygn. akt II FSK 461/10).

Egzekucja administracyjna może być zatem niedopuszczalna ze względów przedmiotowych (w szczególności gdy obowiązek podlega egzekucji sądowej) i ze względów podmiotowych - co do zasady wobec osób, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych i w zakresie przewidzianym przez ustawy, umowy lub powszechnie ustalone zwyczaje międzynarodowe nie podlegają orzecznictwu organów polskich (orzeczenia NSA w Warszawie: z 22 września 2010, sygn. akt II OSK 1473/09, z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 36/11, z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10; z 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 461/10). Niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych ma miejsce także wtedy, gdy dany obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym (por. Leszek Guzek, "Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym w administracji", M. Podatkowy, 2001/6/22).

Nawiązując do zgłoszonego przez stronę zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, wskazać trzeba, że okoliczność złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w postaci jego umorzenia, nie stanowi co do zasady o niedopuszczalności egzekucji. Zasadnie wskazuje się w doktrynie i w orzecznictwie, że niedopuszczalność podjęcia postępowania egzekucyjnego wobec wniesienia takiego wniosku mogłaby uniemożliwiać realizację wynikającej z art. 6 u.p.e.a. zasady obowiązkowego wszczynania egzekucji (zob. wyrok NSA z dnia 3 września 2019 r., II FSK 3083/17, czy też wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., II FSK 3197/14). Trudno przyjąć, że w każdym przypadku złożenia wniosku o ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego niedopuszczalne byłoby podjęcie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania w tej sprawie ostatecznej decyzji. W tym czasie zobowiązany mógłby skutecznie usunąć swój majątek spod egzekucji (por. D. R. Kijowski [w:] E. Cisowska-Sakrajda, M. Faryna, W. Grześkiewicz, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz-Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj, D. R. Kijowski, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2015, art. 6). W tym miejscu należy przywołać art. 6 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Działania te mogą być podjęte dopiero w sytuacji, gdy zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku. Wprawdzie, jak podnosi skarżąca, złożenie wniosku ulgowego świadczyć może o braku uchylania się od realizacji obowiązku, jednakże dokonując oceny zaistnienia tej przesłanki należy wziąć pod uwagę całokształt sprawy.

W rozpatrywanej sprawie zobowiązani nie wykonali obowiązku zapłaty zobowiązania wynikającego z ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] września 2019 r. Ponadto, złożony wniosek ulgowy nie dotyczył ulgi w spłacie, która miała zmierzać do realizacji nałożonego zobowiązania (np.: w postaci rozłożenia zapłaty tego zobowiązania na raty lub odroczenia terminu jego płatności), zmierzała natomiast do całkowitego wygaszenia tego obowiązku. W świetle powyższego, nie znajduje uzasadnienia argument skarżącej, że złożenie wniosku ulgowego ma świadczyć o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na brak uchylania się zobowiązanych od realizacji nałożonego obowiązku.

Podkreślenia wymaga również, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło [...] października 2019 r., natomiast wniosek strony o umorzenie zobowiązania został złożony do organu egzekucyjnego [...] października 2019 r., zatem po upływie kilku dni od wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] Wierzyciel był zatem umocowany do wystawienia tytułu egzekucyjnego, wszczynając tym samym niniejsze postępowanie egzekucyjne.

Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że wniosek małżonków W. o ulgę w spłacie zaległości podatkowej został załatwiony odmownie. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] grudnia 2019 r. odmówił stronie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. Następnie decyzją z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał przedmiotowe rozstrzygnięcie w mocy.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności Sąd uznaje, że prawidłowo organ odwoławczy uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł o niezasadności zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 oraz art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.