I SA/Po 739/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2021 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2016 r. do grudnia 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 4 października 2021 r. P. M. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 25 sierpnia 2021 r. nr [...], [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 16 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2016 r. do grudnia 2017 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego w którym, w następstwie przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz [...] podatników za okres od 1 listopada 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. organ postanowieniem z 2 września 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe zakończone wydaniem powołanej w na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli biurowych, sklepowych oraz kuchennych. W badanym okresie była czynnym podatnikiem VAT. Spółka dokonuje sprzedaży swoich wyrobów na rynku krajowym, w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz poza U. E.. Sprzedawane towary na terenie kraju są opodatkowane stawką VAT 23%, natomiast eksport i dostawy wewnątrzwspólnotowe stawką 0%. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że skarżąca bezpodstawnie zakwalifikowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz M. w [...], O. w [...] i C. w [...] oraz bezpodstawnie zakwalifikowała świadczone usługi transportu jako odwrotne obciążenie na rzecz [...] firmy O. . Ocena prawidłowości prowadzonych przez spółkę ewidencji sprzedaży VAT za kontrolowany okres wykazała, że zapisy w niej dokonane nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur VAT w rejestrze sprzedaży SM WDT i SM TWD wystawionych na ww. firmy. Ewidencje sprzedaży VAT nie spełniają wymogów zawartych w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), w efekcie czego nie uznano ich za dowód w części dotyczącej zaewidencjonowania ww. faktur.

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktycznym odbiorcą towarów dostarczanych przez stronę nie były ww. firmy [...]. Zostały one przez [...] administrację podatkową uznane za znikających podatników. Ponadto skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji zagranicznych kontrahentów, na rzecz których wystawiała faktury VAT dokumentujące WDT. Zawierając transakcje z kontrahentami nie przestrzegała zasad obowiązujących w obrocie gospodarczym, nie dokonała weryfikacji osoby występującej w imieniu kontrahentów pomimo występowania takich okoliczności, jak brak oficjalnych kontaktów przy długoterminowej realizacji zamówień o znacznej wartości, brak pisemnych umów handlowych, wykorzystywanie adresów mailowych ogólnie dostępnej domeny, otrzymywanie zapłaty przelewami na rachunek bankowy od zleceniodawcy innego niż podmiot zamawiający, czy też występowanie J. K. jako reprezentanta wielu firm. Natomiast materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktycznym organizatorem dostawy towarów do magazynu w B. był wyłącznie J. K., który nie posiadając żadnych umocowań podawał się za osobę reprezentującą ww. firmy [...]. Brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że towar zadeklarowany jako WDT został dostarczony do nabywców wskazanych na fakturach. Ponadto, w ocenie organu, doszło do naruszenia zasady opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług w kraju przeznaczenia (konsumpcji). Strona zastosowała stawkę 0%. Natomiast rzekomi nabywcy nie rozliczyli tych transakcji jako WNT. W takiej sytuacji wystawione przez spółkę faktury, mające potwierdzać sprzedaż mebli na rzecz ww. podmiotów [...], nie mogą być uznane za faktury dokumentujące transakcje WDT.

W związku z nieprawidłowościami organ wskazał na zawyżenie w kontrolowanym okresie kwot dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w stawce VAT 23%, wynikające z naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13, art. 41, art. 42 w zw. z art. 29a u.p.t.u., skutkujące zaniżeniem podatku należnego w poszczególnych miesiącach.

Mając na względzie powyższe ustalenia, Naczelnik stwierdził, że zgodnie z art. 41 ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u. świadczone przez spółkę dostawy mebli, dokumentowane fakturami VAT, na których, jako nabywcy figurują ww. firmy, powinny być opodatkowane według stawki 23%, jako że w rzeczywistości nie były one odbiorcami dostarczanych towarów. Łącznie z tytułu spornych faktur sprzedaży, wykazanej jako WDT i TDW, skarżąca zawyżyła w deklaracjach [...] wartość WDT o kwotę [...]zł. Dostawy te powinny być wykazane jako sprzedaż krajowa i opodatkowane według stawki VAT 23% (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...]), co z podziałem na poszczególne miesiące od listopada 2016 r. do grudnia 2017 r., organ przedstawił w decyzji. Ponadto ujął wielkość obrotów w poszczególnych miesiącach ww. okresu oraz wskazał rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne jego miesiące.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika, że sporne transakcje na rzecz podmiotów [...] nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że towar wskazany na spornych fakturach został wywieziony do [...], jednakże transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy na tych fakturach wskazanymi. Natomiast samo przemieszczenie towarów z kraju na teren innego kraju członkowskiego, potwierdzone u przewoźników dokonujących transportu, nie dowodzi, że zaistniały przesłanki do uznania tych transakcji jako WDT. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Naczelnika, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji zagranicznych kontrahentów, na rzecz których wystawiła sporne faktury. W ocenie organu spółka powinna była z zachowaniem należytej staranności upewnić się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów faktycznie miała miejsce, czyli że towar trafił do nabywcy figurującego na fakturach. Nie jest bowiem wystarczający sam fakt wywozu towaru za granicę, lecz dostarczenie go do konkretnego odbiorcy. Natomiast spółka nie wykazała, że pozostając w zaufaniu do kontrahenta, w żaden sposób nie mogła przewidzieć, iż podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży nie jest faktycznym nabywcą towarów. Ponadto, zastosowanie zerowej stawki na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Natomiast spółka nie wykazała się ostrożnością i przezornością w zakresie spornych transakcji. Nawiązała współpracę i negocjowała warunki z osobą podającą się za przedstawiciela ww. firm (J. K.), nie wyjaśniając kwestii umocowania tej osoby do ich reprezentowania. Nie dokumentowała kontaktów z nabywcą (brak korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw oraz zamówień). Na dokumentach CMR, którymi dysponuje skarżąca, w większości widnieje nieczytelny podpis osoby odbierającej towar, bez pieczątek firmowych, co uniemożliwia identyfikację osoby odbierającej meble, a w niektórych przypadkach brak jest również daty odbioru towaru. Skarżąca otrzymywała zapłaty przelewami na rachunek bankowy od podmiotu innego niż zmawiający. Ponadto wszystkie dostawy, pomimo że dotyczyły różnych firm, odbywały się pod ten sam adres. Poza sprawdzeniem aktywności numeru w VIES spółka nie dokonywała także innych czynności celem zweryfikowania klienta, co w ocenie organu jest niewystarczające do uznania dopełnienia przez stronę należytej staranności w odniesieniu do spornych transakcji oraz niewystarczające, aby potraktować czynność jako WDT, tym bardziej, że z dokumentów pozyskanych od [...] administracji podatkowej wynika, iż są to firmy nierzetelne, uznane jako "znikający podatnicy". Z kolei osoba podająca się za reprezentanta tych firm nie przedstawiła umocowań do działania w takim charakterze. Magazyn w B., do którego dostarczano meble, nie posiadał również żadnego oznakowania. Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia przez Naczelnika wnioskowanych przez stronę dowodów, Dyrektor podzielił jego stanowisko, że zgłoszone dowody (przesłuchanie świadków) dotyczą okoliczności wystarczająco stwierdzonych innymi dowodami. Organ uznał zatem, że sporne faktury nie potwierdzają transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, zaś samo spełnienie formalnych warunków nie jest wystarczające do uznania, iż transakcje te należy bezkrytycznie uznać jako wewnątrzwspólnotowe dostawy, które podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką 0%. Aby można było skorzystać z tej stawki podatku, transakcje muszą być dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, co nie miało miejsca.

W skardze na opisaną wyżej decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, a także zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających ze wskazanych dokumentów. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na jego wynik:

a) art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez błędne ustalenie stanu faktycznego, będące następstwem wadliwie (m.in. z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i wyczerpującego zbadania sprawy) przeprowadzonego postępowania dowodowego, w wyniku którego dowolnie oceniono niepełny materiał dowodowy, który nie dawał podstaw do uznania, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% w związku z WDT na rzecz spornych [...] firm i że skarżąca nie dochowała należytej staranności, a nadto że skarżącej nie przysługiwało prawo do odwrotnego obciążenia przy świadczeniu usług transportowych na rzecz firmy O.

b) art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w bezpodstawnym uznaniu, że skarżąca niepoprawnie zakwalifikowała czynności z trzema [...] podmiotami jako WDT, w związku z czym, że nie przysługiwało jej prawo do zastosowania stawki 0%, a nadto wyrażającym się w bezpodstawnym uznaniu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności oraz że skarżącej nie przysługiwało prawo do odwrotnego obciążenia przy świadczeniu usług transportowych na rzecz firmy O.

c) art. 193 § 1 - 4 i § 6 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 109 u.p.t.u. i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.; dalej: "u.r.") przez uznanie, że ewidencja sprzedaży za kontrolowany okres w części dotyczącej faktur VAT (SM WDT i SM TWD) wystawionych na rzecz spornych firm [...] jest nierzetelna, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń, a także przez odmowę nadania jej mocy dowodowej;

d) art. 193 § 1 - 4 i § 6 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 122, w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 109 u.p.t.u. i art. 22 ust. 1 ustawy u.r. przez zaniechanie dokonania oceny prawdziwości zapisów zawartych w ewidencji sprzedaży za kontrolowany okres w części dotyczącej faktur VAT (SM WDT i SM TWD) wystawionych na rzecz spornych firm [...] oraz przeprowadzenia z nich dowodu jako dowodu z dokumentu prywatnego;

e) art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 180 i art. 188 w zw. z art. art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie przeprowadzenia postępowania dodatkowego (w tym odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz strony, a także z dokumentów, pomimo posiadania przez świadków i stronę wiedzy co do okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy spółką a podmiotami [...] oraz co do okoliczności zachowania przez skarżącą należytej staranności, co w sytuacji, gdy organy zarzucają fikcyjność dostaw oraz niedochowanie należytej staranności, ma istotne znaczenie, a okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami) oraz uniemożliwieniu skarżącej wykazania, że dostawy miały charakter rzeczywisty, a skarżąca działała z należytą starannością i w dobrej wierze, pozostając w zaufaniu do kontrahentów, a po wydaniu towaru w żaden sposób nie mogła przewidzieć, iż podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży może nie być faktycznym nabywcą towarów;

f) art. 210 § 1 ust. 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, poprzez oparcie go niemal w całości na argumentach Naczelnika i brak zawarcia w nim jakichkolwiek własnych rozważań, co wpływa na wynik postępowania w ten sposób, że uniemożliwia kontrolę zaskarżonej decyzji i poznanie motywów, jakimi kierował się organ ją wydający;

g) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, podczas gdy decyzja ta wskutek dopuszczenia się przez organ uchybień w zakresie ustalania stanu faktycznego i jego oceny oraz przepisów prawa powinna zostać uchylona.

Wpływ powyższych naruszeń (lit. a - e) na wynik sprawy to ustalenie błędnego stanu faktycznego przez:

a) nieprawidłowe stwierdzenie, że skarżąca bezpodstawnie zakwalifikowała umowy sprzedaży z [...] podmiotami jako WDT;

b) nieprawidłowe stwierdzenie, że skarżąca bezpodstawnie zakwalifikowała świadczone usługi transportu na rzecz firmy O. jako odwrotne obciążenie;

c) nieprawidłowe stwierdzenie, że faktycznymi odbiorcami towarów nie były firmy [...]

d) nieprawidłowe stwierdzenie, że faktycznymi nabywcami towarów nie były firmy [...]

e) nieprawidłowe stwierdzenie, że transport na rzecz firmy firmy O. nie miał miejsca;

f) nieprawidłowe stwierdzenie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności podczas weryfikacji kontrahenta oraz że mogła przewidzieć po wydaniu towarów, iż podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży nie jest faktycznym nabywcą towarów;

g) nieprawidłowe stwierdzenie, że J. K. był organizatorem całego oszustwa podatkowego oraz nie działał w imieniu firm [...].

Z kolei błędnie ustalony stan faktyczny stał się podstawą do nieprawidłowego zastosowania przepisów materialnego, a w konsekwencji przełożył się na wydanie nietrafnego rozstrzygnięcia w sprawie.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa skarżącej do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na firm [...], w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż towar w ramach WDT został dostarczony na terytorium innego niż RP państwa UE, a wszyscy nabywcy byli aktywnymi, zarejestrowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych podatnikami;

b) art. 13 ust. 1, 2 i 6, art. 41 oraz art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. i art. 28b oraz art. 29 u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa skarżącej do zastosowania stawki 0% w związku z WDT na rzecz firm [...] oraz zakwestionowanie prawa skarżącej do zastosowania odwrotnego obciążenia przy świadczeniu usług transportowych na rzecz firmy O., w sytuacji gdy skarżąca działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności podczas weryfikowania kontrahenta oraz nie mogła przewidzieć po wydaniu towarów, że podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży nie jest faktycznym nabywcą towarów, co nawet przy założeniu, że tak było, uprawnia spółkę do skorzystania ze stawki 0%;

c) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 29a i art. 19a u.p.t.u. przez bezpodstawne określenie skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 27 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 884/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) WSA w Poznaniu oddalił skargę. NSA wyrokiem z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 677/22 uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Uzasadniając orzeczenie, NSA zaznaczył, że spór w sprawie dotyczy dokumentowania przez skarżącą WDT oraz braku jej dobrej wiary w związku z zakwestionowanymi dostawami towarów. Stwierdził, że o uchyleniu wyroku przesądziły zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1, 2 i 6, art. 41 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Wyjaśnił, że z niekwestionowanych w sprawie dokumentów wynikało, iż towar wskazany na spornych fakturach został wprawdzie wywieziony do [...], jednakże transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami, gdyż skarżąca dokonała wywozu towaru do [...], ale do innego miejsca niż adresy wskazanych w fakturach odbiorców. A zatem z niespornych okoliczności niniejszej sprawy wynikało, że towar uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez skarżącą został dostarczony do bliżej nieokreślonego odbiorcy w innym państwie unijnym (w [...]). W takich okolicznościach zarówno organy podatkowe i WSA uznały, że transakcje te nie spełniały warunków do uznania ich za WDT, korzystające ze stawki 0%.

Powołując się na wyrok TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie [...], NSA podkreślił, że dotyczy on eksportu, ale tezy i rozważania w nim zawarte pozostają także aktualne na tle stanów faktycznych, w których miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W wyroku tym TSUE stwierdziłł, że zwolnienie dostaw z podatku z prawem do odliczenia ma gwarantować opodatkowanie dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia czyli miejscu (kraju) konsumpcji. Zwolnienie WDT ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza granicę do innego państwa członkowskiego. Trybunał stwierdził, że dostawa ma charakter obiektywny i nie dochodzi do niej, jeżeli doszło do wywiezienia towarów poza granice a następnie organy ustaliły, że nabywcą tych towarów nie był podmiot wykazany na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny, nieustalony podmiot. Rozważając, czy w sytuacji, gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji, powinna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust 1 lit. a i b dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 dyrektywy 2006/112/WE (pkt 40). Przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest bowiem kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT, w konfrontacji z powyższymi ustaleniami, dochodziłoby do przyjęcia fikcji, że konsumpcja nastąpiła w kraju, gdy ustalenia faktyczne temu przeczą. Za błędne zatem NSA potraktowało stanowisko tut. Sądu, że wobec ustalenia, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do transakcji ze wskazanymi kontrahentami, zastosowanie powinna znaleźć stawka krajowa, albowiem taki wniosek nie wynika z powołanego wyroku. Z treści tezy wyroku w sprawie [...] wynika, że skutkiem braku ustalenia rzeczywistego nabywcy przy stwierdzeniu, że dostawca dokonujący eksportu wiedział (powinien był wiedzieć), iż transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym – należy uznać, że taka transakcja nie stanowi opodatkowanej transakcji, czego skutkiem jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. W konsekwencji NSA ocenił, że WSA w zaskarżonym wyroku zaprezentował błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. jako przepisem określającym warunki zastosowania stawki 0%. Jednocześnie zobowiązał Sąd do uwzględnienia stanowiska zajętego w powołanym wyżej orzeczeniu TSUE.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie poniższych rozważań podkreślenia wymaga, że sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny opisanym wyżej wyrokiem z 2 sierpnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 677/22 orzeczenia tut. Sądu z 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 884/21 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny [tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005].

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko i wytyczne NSA.

Przede wszystkim w wiążącym w sprawie wyroku Sąd kasacyjny zlecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA uwzględnił wyrok TSUE z 17 października 2019 r., C-653/18, który co prawda dotyczy wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone.

W wyroku tym TSUE orzekł, że:

1) artykuł 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium U. E., a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot.

W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT;

2) dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Trybunał przede wszystkim stwierdził, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie (stawka 0%), gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Fakt, że wywożone towary są nabywane poza Unią przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze i który nie został ustalony, nie wyklucza spełnienia ww. obiektywnych kryteriów eksportu towarów.

W konsekwencji kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony.

Jednak, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia w danym przypadku udowodnienie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, okoliczność ta może prowadzić do odmowy skorzystania ze zwolnienia w eksporcie przewidzianego w tym artykule. Natomiast wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności ani z zasadą neutralności podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie TSUE stwierdził, że bezsporne jest, iż towary będące przedmiotem postępowania głównego zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, w związku z czym, z zastrzeżeniem weryfikacji tych okoliczności faktycznych przez sąd krajowy, wydaje się, że kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni.

Jednak gdyby zostało ustalone, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków, celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia. Istotnym przy tym jest, że chodzi w tym przypadku o oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT.

Dostawca nie może natomiast ponosić odpowiedzialności za zapłatę VAT niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych, spowodowanej stanowiącym oszustwo działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne.

W takich okolicznościach – jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT – należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE.

W konsekwencji tego, w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy.

Z powołanego wyroku TSUE wynika zatem, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:

- do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub

- zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Ponadto, jeżeli organ ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej, lecz uznaje, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło. Rodzi to konsekwencje zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, organ powinien bowiem pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej.

Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko TSUE, zawarte w wyroku C-653/18, który dotyczy wprawdzie eksportu, należy za NSA powtórzyć, że jego tezy i rozważania zawarte w uzasadnieniu pozostają aktualne na tle stanów faktycznych, w których miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Należy też zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej spółka podniosła szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie – zdaniem skarżącej kasacyjnie - miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuciła WSA niedostrzeżenie uchybień proceduralnych organów podatkowych, które doprowadziły je do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca nie zrealizowała wewnątrzwspólnotowej dostawy i transportu na rzecz firm [...] oraz, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z tymi podmiotami. Zaznaczając w wyroku I FSK 677/22, że spór dotyczy dokumentowania przez spółkę WDT na rzecz kontrahentów oraz stwierdzenia braku dobrej wiary spółki w związku z zakwestionowanymi dostawami towarów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o uchyleniu wyrok tut. Sądu przesądziły zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1, 2 i 6, art. 41 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Jednocześnie NSA zaznaczył, że z niekwestionowanych dokumentów wynikało, iż towar wskazany na spornych fakturach został wprawdzie wywieziony do [...], jednakże transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami, gdyż skarżąca dokonała wywozu towarów do [...], ale do innego miejsca niż adresy wskazanych w fakturach odbiorców. NSA wskazał też, że z niespornych okoliczności niniejszej sprawy wynikało, że towar uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez skarżącą, został dostarczony do bliżej nieokreślonego odbiorcy w innym państwie unijnym ([...]). Zaznaczył, że w takich okolicznościach organy podatkowe i WSA uznały, że transakcje te nie spełniały warunków do uznania ich za WDT, korzystające z opodatkowania wg stawki VAT 0%.

Sąd zauważa, że NSA w powyższym wyroku nie stwierdził wprost, że poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez WSA ustalenia faktyczne nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącą kasacyjnie spółkę, która zarzuty naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej podniosła. Niemniej jednak uchylenie wyroku tut. Sądu z powodu zasadności zarzutów materialnoprawnych nakazuje Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy przyjąć, że NSA zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd w wyroku I SA/Po 884/21. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. W tej sytuacji należy przyjąć, że skarżąca kasacyjnie nie zdołała skutecznie podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i NSA ocenił zarzuty naruszenia prawa materialnego przez pryzmat tych właśnie przyjętych ustaleń faktycznych. Skoro zatem NSA w wyroku z 2 sierpnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 677/22 uchylił wyrok tut. Sądu w sprawie I SA/Po 884/21, stwierdzając zasadność jedynie zarzutów naruszenia prawa materialnego przy podniesionych również zarzutach naruszenia przepisów proceduralnych, to ponownie rozpoznając sprawę Sąd - związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa materialnego - zobowiązany jest przyjąć, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie zostały skutecznie zakwestionowane, a tym samym przyjęte i zaakceptowane przez NSA w powołanym wyżej wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd stwierdza, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił, że towar wykazany na spornych fakturach został wprawdzie wywieziony do [...], jednakże transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami, gdyż skarżąca dokonała wywozu towaru do [...], ale do innego miejsca niż adresy wskazanych na fakturach odbiorców. Zatem towar uwidoczniony na spornych fakturach został dostarczony do bliżej nieokreślonego odbiorcy w innym państwie unijnym ([...]). Nadto Dyrektor IAS zasadnie również przyjął, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy skarżąca nie wykazała, że pozostając w zaufaniu do kontrahenta w żaden sposób nie mogła przewidzieć, że podmioty wymienione w treści dokumentów sprzedaży nie są faktycznym nabywcą towarów. Skarżąca nie wykazała się ostrożnością i przezornością przy zawieraniu spornych transakcji.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym Sąd zauważa, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał jego oceny bez uwzględnienia orzeczenia TSUE w sprawie [...] Po ustaleniu, że towar wskazany na spornych fakturach został wywieziony do [...], ale firmy wyszczególnione na fakturach oraz dokumentach CMR w rzeczywistości nie były jego odbiorcami, Dyrektor IAS uznał, że dostawa nie spełnia warunku zastosowania do niej stawki 0%, ponieważ transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami, a nadto skarżącej nie wykazała się starannością w działaniu, zarówno przy wyborze kontrahentów, jak i w ocenie przebiegu zakwestionowanych transakcji. Mając na względzie prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne, organ odwoławczy przyjął jednak, że dokonywane przez spółkę dostawy mebli, dokumentowane spornymi fakturami VAT, stanowią dostawę na terytorium kraju i podlegają stawce VAT 23%.

Wobec tego, że organ podatkowy przyjął, iż doszło do wywozu towaru, lecz nie doszło do dostarczenia tego towaru na rzecz oznaczonych w fakturze nabywców a skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami, Sąd stwierdza, że w świetle wyroku TSUE C-653/18 Dyrektor IAS niewłaściwie zastosował do opodatkowania spornych transakcji stawkę właściwą dla dostawy krajowej, bezpodstawnie uznając te transakcje za dostawy krajowe. TSUE uznał - co należy ponownie podkreślić - że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, iż dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, a powinna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 5 marca 2020 r., I FSK 100/20; wyroki WSA w: Lublinie z 3 lutego 2021 r., I SA/Lu 546/20; Opolu z 6 kwietnia 2022 r., I SA/Ol 26/22; Gorzowie Wlkp. z 13 października 2022 r., I SA/Go 260/22).

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze, że wskazany wyrok TSUE ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że organ podatkowy naruszył art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6, art. 41 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u., dokonując ich błędnej wykładni przez przyjęcie, że niemożność ustalenia nabywcy towaru w [...] uniemożliwia uznanie zastosowanie stawki 0%, tym samym sprzedaż ta stanowi dostawę na terytorium kraju i podlega 23 stawce podatku VAT. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor IAS uwzględni powyższą argumentację i zważy na tezy wyroku TSUE w sprawie C-653/18.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (radcy prawnego) w pełnej wysokości ([...]) i przyznając z tego tytułu kwotę zwrotu w wysokości [...] zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu Sąd wziął pod uwagę, że uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z innych powodów niż wskazane w zarzutach i argumentach skargi.