I SA/Po 662/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi A.R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. odmówił A. R. (dalej: strona, skarżąca) stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].01.2020 r. nr [...] oraz utrzymanego w mocy ww. postanowieniem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]11.2019 r. nr [...]

Podstawę prawną postanowienia stanowiły przepisy: art. 247 § 1 i art. 248 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: O.p.)

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że dniu [...].10.2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wpłynął wniosek A. R., (zawarty w skardze z dnia [...].09.2019 r.), w sprawie stwierdzenia nieważności postanowień " o zaliczeniu nadpłat na zaległości podatkowe, ponieważ zostały wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa", wszczynający postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...].06.2014 r., w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z PIT-37 za 2013 r. w kwocie [...]zł na zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 12/2012 r.

W dniu [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu ww. wniosku wydał postanowienie, którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].06.2014 r. W przedmiotowym postanowieniu stwierdzono, że żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od doręczenia postanowienia z dnia [...].06.2014 r.

W dniu [...] listopada 2019 r. strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie (pismo z dnia [...].11.2019 r.) wnosząc o "uchylenie zaskarżonego postanowienia i merytoryczne rozstrzygnięcie podania, a także wydania polecenia zwrotu nadpłaty za 2013 r."

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2019 r.

Pismem z dnia [...].02.2020 r. strona wystąpiła m.in. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].01.2020 r. oraz utrzymanego w mocy ww. postanowieniem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].11.2019 r. W ocenie strony przedmiotowe postanowienia zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu postanowienia, organ wskazał także, że postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności postanowienia (tj. weryfikacja czy postanowienie ostateczne jest obarczone kwalifikowanymi wadami, pociągającymi za sobą jego nieważność) nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i twierdzenia strony. Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy orzeczenie obarczone jest jedną z wad wskazanych w art. 247 O.p. co oznacza, że organ rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia, przedmiot kontroli zawężony jest do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p. Organ podatkowy, a potem na skutek wniesienia skargi sąd, bada czy rozstrzygnięcie, którego dotyczy taki wniosek obarczone jest wadami enumeratywnie wyliczonymi w art. 247 § 1 O.p. Orzeczenie jest więc badane pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w przedmiotowym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1362/16, wyrok NSA z dnia 15 września 2017 r., I GSK 1307/15, wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 188/09).

Organ podkreślił, iż instytucja stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia przysługującym w stosunku do decyzji (postanowień) ostatecznych i tylko w sytuacjach ściśle określonych. Nie może ona zmierzać do uzupełnienia postępowania odwoławczego i to niezależnie od tego czy strona skorzystała z prawa do złożenia środka odwoławczego czy też z przyczyn zależnych, bądź niezależnych z takiego prawa nie skorzystała. Nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 579/18, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01).

Dlatego też weryfikacja ostatecznego rozstrzygnięcia nie może zmierzać do ponownej merytorycznej kontroli prawidłowości ustaleń, dokonanej wykładni przepisów prawa, nowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy jego uzupełnienia, gdyż w rezultacie mogłoby to stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. Celem tego postępowania nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach stron, wynikających z prawa materialnego, czy też kwestia prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie, lecz wyłącznie zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., zawierającym zamknięty katalog. Postępowanie w niniejszej sprawie koncentruje się zatem jedynie na kwestii badania występowania wad wymienionych w ww. przepisie.

Zdaniem organu zarzut wydania, przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienia z dnia [...].01.2020 r. oraz utrzymanego w mocy ww. postanowieniem postanowienia z dnia [...].11.2019 r. z rażącym naruszeniem prawa nie zasługuje na uwzględnienie.

Na tle analizy ww. zarzutu wartym pozostaje zwrócenie uwagi na bogate i jednolite orzecznictwo oraz dorobek judykatury wypracowany na gruncie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zakresem normatywnym ww. pojęcia objęta jest sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym postanowieniem, niosąca znamiona oczywistej i łatwej do stwierdzenia, przy czym owa obraza może odnosić się tak do przepisu prawa materialnego, jak również proceduralnego.

Niezależnie jednak od charakteru naruszonego przepisu istotna pozostaje doniosłość wady, która dotyczyć musi skutków prawnych danej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalonego taką decyzją. Rażące naruszenie postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów proceduralnych lub łamią nakazy w nich ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia tym przepisom postępowania w sposób rażący - w przedstawionym wyżej rozumieniu (wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., II FSK 1652/17, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r., II FSK 3528/16, wyrok NSA z 28 marca 2013 r., I GSK 1426/11).

O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13, CBOSA). Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ podatkowy przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 579/18).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podniesione przez stronę zarzuty naruszenia przepisów podatkowych nie znajdują uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Postanowienia, których stwierdzenia nieważności żąda strona dotyczą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].01.2020 r. oraz utrzymanego w mocy ww. postanowieniem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].11.2019 r.

W myśl art. 249 § 1 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:

1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub

2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4.

Powyższy przepis z uwagi na zapis art. 219 ww. ustawy ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Mając na uwadze treść wskazanego przepisu prawa przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia na żądanie strony, czyli jak w niniejszym przypadku, jest obliczony zgodnie z art. 12 § 4 O.p. upływ terminu 5 lat, biegnącego od dnia doręczenia postanowienia stronie. W myśl art. 12 § 4 O.p. terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień. Do jego biegu nie mają zastosowania instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Ustalenie przedmiotowej przesłanki stanowiącej podstawę odmowy wszczęcia postępowania odbywa się na podstawie dowodu w postaci potwierdzenia odbioru, które dokumentuje datę doręczenia postanowienia oraz określenia ostatniego dnia terminu zgodnie z przepisami. Jednocześnie organ odwoławczy wskazuje, iż termin, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. jest terminem prawa materialnego, gdyż jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia. Jest to termin nieprzywracalny. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 stycznia 2019 r., I SA/Lu 656/18, wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 6 czerwca 2014 r., II FSK 1652/12, wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 11 października 2000 r ., V SA 46/00).

W niniejszej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].06.2014 r. zostało doręczone w dniu 18.06.2014 r. Oznacza to, że pięcioletni termin, obliczony zgodnie z art. 12 § 4 O.p. upłynął z dniem 18.06.2019 r. Natomiast żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. postanowienia wpłynęło w dniu 17.09.2019 r., czyli po upływie 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 249 § 1 O.p.

Pismem z dnia [...] czerwca strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.

W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła, że postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Strona stwierdziła, że nie występowała o stwierdzenie nieważności postanowień o zaliczeniu nadpłat na zaległości, ponieważ takich postanowień jej nie doręczono, a wnioskowała o zwrot nadpłat, w tym nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z PIT-37 za 2013 r. w kwocie [...]zł. W piśmie do Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...].11.2019 r. pisała, że nigdy nie występowała o stwierdzenie nieważności postanowień o zaliczeniu nadpłat na zaległości, ponieważ nigdy ich nie doręczono. Zaznaczyła jednocześnie, że jej zdaniem nigdy ich nie wydano, natomiast gdyby je wydano to i tak należałoby stwierdzić ich nieważność. Jej wniosek o zwrot nadpłat nie został dotychczas rozpatrzony, a toczy się postępowanie, rzekomo na jej wniosek, o stwierdzenie nieważności postanowień o zaliczeniu nadpłaty wynikającej z jej indywidualnego zeznania na zaległości jej męża, mimo że ona nigdy z takim wnioskiem nie występowała. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie miał prawa zaliczyć nadpłaty z jej indywidualnego zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikającej z PIT-37 za 2013 r. w kwocie [...]zł na zaległości jej męża z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 12/2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dniu [...] sierpnia 2020 r. wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. zostało doręczone w dniu 18 czerwca 2014 r. Oznacza to, że pięcioletni termin, obliczony zgodnie z ww. art. 12 § 4 O.p., upłynął z dniem 18 czerwca 2019 r. Natomiast żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. wpłynęło w dniu [...] września 2019 r., czyli po upływie 5 letniego terminu o którym mowa w art. 249 § 1 O.p. Upływ 5 letniego terminu stanowi negatywną przesłankę do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2014 r.

W związku z wnioskiem strony z dnia [...] lutego 2020 r., organ przeprowadził postępowanie odwoławcze wszczęte w trybie nadzwyczajnym. Organ odwoławczy badał, czy wystąpiła przesłanka, na która wskazała strona, tj. czy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. i z dnia [...] listopada 2019 r. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Jako podstawę rozstrzygnięcia z dnia [...] stycznia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał art. 249 § 1 pkt 1 O.p. Następnie na podstawie dowodu doręczenia postanowienia organ wykazał, że żądanie wszczęcia postępowania w sprawie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. jest niemożliwe, gdyż zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia postanowienia.

Zdaniem organu odwoławczego słusznie postąpił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia, gdyż żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia postanowienia.

Organ odwoławczy ustosunkował się także do zarzutów strony zawartych w zażaleniu. Pismem z dnia [...] września 2020 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na niedostatecznie zweryfikowanych ustaleniach, dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

b) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. i 249 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 219 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., mimo że postanowienie to zostało wydane bez podstawy prawnej, ponieważ art. 249 § 1 pkt 1 O.p. nie miał zastosowania (nie upłynął termin określony w tym artykule, ponieważ postanowienie Naczelnika nigdy nie zostało skarżącej doręczone), a ponadto skarżąca nie występowała o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika, tylko o zwrot nadpłaty.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] od wielu lat nie zwracał jej nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych i że nie otrzymała też postanowień o zaliczeniu ani też o wszczęciu postępowania.

Jej zdaniem, postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało wydane bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ po pierwsze, brak było jej wniosku (nie mogła występować sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia, którego nigdy jej nie doręczono). Nie toczyło się zatem postępowanie z jej wniosku, ponieważ nie mogła żądać stwierdzenia nieważności postanowienia, które w obrocie prawnym nie istnieje (nigdy nie było skutecznie doręczone). Co najistotniejsze, postanowienie, które jej doręczono było adresowane do jej męża, a jej imię zostało dopisane długopisem. Długopisem dopisano także (na końcu strony), że chodzi o nadpłatę z jej zeznania za 2013 rok, a zaliczenie dotyczy zeznania R. S., R. A. za 2012 rok. W samej treści postanowienia mowa była jednak o podatku dochodowym od osób fizycznych za 12/ 2012 r., za który nie posiadała żadnej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto postanowienie to nie zostało doręczone ani jej, ani jej mężowi, lecz A. P. prawdopodobnie (nazwisko nieczytelnie napisane), co wynika z kserokopii dowodu doręczenia. Przy tym doręczyciel zaznaczył, że pismo doręczono pełnoletniemu domownikowi, a to nieprawda, ponieważ osoba o nazwisku wskazanym na dowodzie doręczenie nie jest i nigdy nie była jej domownikiem. Jest to prawdopodobnie pracownica firmy znajdującej się pod sąsiednim numerem ( pod nr [...] żadna firma nigdy nie prowadziła działalności). Strona zaznaczyła, że nigdy działalności nie prowadziła, a jej mąż w tym czasie również nie prowadził działalności. Postanowienie nie zostało zatem doręczone. Tym samym, nie upłynął termin po upływie którego nie wszczyna się postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia. Oznacza to, że zarówno postanowienie z dnia [...] listopada 2019 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. jak i postanowienie z dnia [...] stycznia 2020 r. w sprawie utrzymania w mocy postanowienia z dnia [...] listopada 2019 r. zostały wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Nie upłynął bowiem termin określony w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. O istnieniu postanowienia Naczelnika z 2014 r. dowiedziała się dopiero w momencie otrzymania jego kserokopii w grudniu 2019 r.

W ocenie skarżącej organ naruszył przepis art. 122 O.p. i art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia [...] listopada 2020 r. skarżąca ustosunkowała się do treści odpowiedzi na skargę, podnosząc, że organ powiela nieprawdziwe ustalenia i świadomie wprowadza w błąd Wojewódzki Sąd Administracyjny co do faktów. Przede wszystkim nigdy nie składała wniosku o stwierdzenie nieważności postanowień, ponieważ postanowienia wydawane przed 2019 rokiem nigdy nie były jej doręczane. Jej pisma zawierały prośby o zwrot nadpłat. W jednym z kolejnych pism, w sytuacji, gdy organy podatkowe upierały się, że postanowienie zostało wydane, napisała, że w takim razie należałoby stwierdzić ich nieważność (w domyśle z urzędu), ponieważ brak jest podstawy prawnej do zaliczenia nadpłaty z jej odrębnego zeznania na zaległość na jej męża (nie wynikającą ze wspólnego zeznania).

Ponadto, organy podatkowe nie mają żadnego dowodu, który by świadczył o faktycznym doręczeniu. Z kserokopii dowodu doręczenia wyraźnie wynika, że podpis składała osoba nie znana, która nigdy nie była domownikiem. Nie zostały zatem spełnione warunki zastępczego doręczenia. Dyrektor w ogóle się do tego nie ustosunkowuje. Stwierdza natomiast, że jak domy są obok siebie to istotne jest do kogo jest adresowane, a nie kto tam mieszka. Skarżąca podniosła, że ani ona, ani żaden z domowników nie odbierał postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na zaległość jej męża.

Rzekoma tożsamość przedmiotu postępowań zakończonych postanowieniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. i z dnia [...] stycznia 2020 r. oraz postanowieniami z dnia [...] czerwca 2020 r. i z dnia [...] sierpnia 2020 r., nie jest nawet pozorna. Przedmiotem tych pierwszych rozstrzygnięć była sprawa stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nadpłaty. Natomiast przedmiotem tych drugich była sprawa stwierdzenia nieważności postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W odpowiedzi na to pismo skarżącej, organ wskazał, że pismo to nie zmienia stanu sprawy oraz stanowiska organu w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca we wniosku z dnia [...] lutego 2020 r. wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej: z dnia [...] listopada 2019 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz z dnia [...] stycznia 2020 r. w sprawie utrzymania w mocy postanowienia z dnia [...] listopada 2019 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanej w PIT-37 za 2013 r. w kwocie [...]zł na zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 12/2012 r., ponieważ zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Sąd zauważa, że stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. W tym trybie można wyeliminować również z obrotu prawnego postanowienia, od których przysługuje prawo złożenia zażalenia, a które są obarczone wadami (art. 219 O.p.).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem, którego przedmiotem jest ustalenie, czy określona decyzja ostateczna obarczona jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Przesłanki stwierdzenia nieważności zostały uregulowane w art. 247 § 1 O.p. Ich katalog jest katalogiem zamkniętym. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych przesłanek nie jest możliwe.

W myśl art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

O rażącym naruszeniu prawa można mówić wtedy, gdy istnieje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Nie każde jednak naruszenie prawa można zakwalifikować jako rażące. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Treść decyzji musi zatem pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Organ podatkowy stwierdzający nieważność decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa ma obowiązek wskazać, jaki konkretny przepis prawa został naruszony i z jakich powodów naruszenie to organ uznał za rażące.

Jednak, aby postępowanie w trybie nadzwyczajnym mogło być prowadzone i organy podatkowe obu instancji mogły podjąć czynności w celu zbadania, czy wystąpiła jedna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. nie może wystąpić okoliczność o której mowa w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji.

Termin ten odpowiada podstawowemu terminowi przedawnienia zobowiązań podatkowych określonemu w art. 68 i 70 O.p. Ustalenie tej okoliczności jako podstawy odmowy wszczęcia postępowania odbywa się na podstawie udokumentowania daty doręczenia decyzji ostatecznej znajdujących się w aktach sprawy oraz po określeniu ostatniego dnia terminu zgodnie, z przepisami.

W niniejszej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. zostało doręczone w dniu 18 czerwca 2014 r. Oznacza to, że pięcioletni termin, obliczony zgodnie z art. 12 § 4 O.p. (terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień), upłynął z dniem 18 czerwca 2019 r. Żądanie wszczęcia postępowania w sprawie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. wpłynęło w dniu [...] września 2019 r., czyli po upływie 5 letniego terminu o którym mowa w art. 249 § 1 O.p. Upływ 5 letniego terminu, stanowi negatywną przesłankę do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., co Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił w wydanym w dniu [...] listopada 2019 r. postanowieniu nr [...] r. utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2020 r.

W związku z wnioskiem strony z dnia [...] lutego 2020 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. oraz utrzymanego w mocy ww. postanowieniem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeprowadził postępowanie odwoławcze wszczęte w trybie nadzwyczajnym.

Organ odwoławczy w niniejszym postępowaniu badał, czy wystąpiła przesłanka, na którą wskazała strona, tj. czy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. oraz utrzymanego w mocy ww. postanowieniem postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Jako podstawę rozstrzygania postanowienia z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał art. 249 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji.

Następnie, na podstawie dowodu w postaci potwierdzenia doręczenia postanowienia organ wykazał, że żądanie wszczęcia postępowania w sprawie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. jest niemożliwe, gdyż zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia postanowienia.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając jako organ pierwszej instancji, zestawił treść postanowienia z treścią przepisu powołanego w podstawie prawnej i doszedł do przekonania, że treść postanowienia (badano możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia) ma swoje umocowanie w podstawie prawnej. Cechą rażącego naruszenia prawa jest bowiem to, że treść postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca.

Słusznie zatem uznał organ pierwszej instancji, że nie zaistniała pozytywna przesłanka rażącego naruszenia prawa wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. oraz utrzymanego w mocy ww. postanowieniem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając i rozstrzygając sprawę doszedł bowiem do wniosku, iż podjęte rozstrzygnięcie jest tożsame z rozstrzygnięciem będącym przedmiotem zaskarżenia.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej podniesionych w zażaleniu stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie.

Postępowania prowadzone w trybach nadzwyczajnych nie są tożsame ze zwyczajnym postępowaniem. Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy orzeczenie obarczone zostało jedną z wad wskazanych w art. 247 O.p. Oznacza to, że organ rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać, czego domaga się strona. W niniejszym przypadku organ był zobowiązany odmówić prowadzenia postępowania w trybie nadzwyczajnym, gdyż żądanie o stwierdzenie nieważności postanowienia ostatecznego zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia postanowienia.

W zażaleniu strona stwierdziła, że oczekuje załatwienia pozytywnie wniosku o zwrot nadpłat wraz z odsetkami.

Jednak z akt sprawy wynika, że nadpłata z PIT-37/2013 w kwocie [...]zł, której zwrotu domaga się strona, została już jej zwrócona. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zwrócił bowiem stronie przedmiotową nadpłatę w sposób pośredni poprzez zaliczenie jej na zaległości podatkowe małżonków A. R. i S. R. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wraz z odsetkami. W tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. i doręczył je stronie w dniu 18 czerwca 2014 r.

Wbrew odmiennemu twierdzeniu strony Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zaliczając nadpłatę na poczet zaległości podatkowej nie wszczynał postępowania podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym w dniu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej czynność tą w istocie zaliczano do czynności materialno-technicznej, (patrz wyroki NSA: z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 624/11, z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 275/12, z dnia 17 lutego 2016 r.; wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1289/12). Powyższe znalazło uzasadnienie w treści art. 165 § 5 pkt 5 (dodanego przez art. 1 pkt 121 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 1649, zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016r.), który stanowi, że przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie m. in. zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku.

Strona w zażaleniu stwierdziła także, że nie występowała o stwierdzenie nieważności postanowień o zaliczeniu nadpłat na zaległości.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu [...] października 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej przekazał Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej wniosek A. R., zawarty w skardze z dnia [...] września 2019 r., w której na str. [...] strona napisała: "Ponadto zwracam się z prośbą o wydanie zalecenia stwierdzenia nieważności postanowień o zaliczeniu nadpłat na zaległości podatkowe, ponieważ zostały wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa."

Tym żądaniem strona wniosła zatem o wszczęcie postępowanie podatkowego w trybie nadzwyczajnym.

Organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu dotyczącego odbioru korespondencji, wskazując, że:

A. R. w korespondencji przychodzącej do organów podatkowych podaje adresy: ul. [...], [...] lub ul. [...], [...]. Ustalono zatem, że A. R. (również S. R.) wskazała adres rejestracyjny: ul. [...], [...] [...], a adres do korespondencji: ul. [...], [...] [...]. Z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego [...] przy ul. [...] znajdują się domy jednorodzinne. Numer [...] i [...] to numery nieparzyste, co oznacza, że znajdują się koło siebie. Organ podatkowy na korespondencji wpisuje więc adres wskazany przez stronę w danym piśmie. Zarówno pod jednym, jak i pod drugim adresem zamieszkania korespondencja kierowana do A. R. (również do S. R.) jest odbierana.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia zasad postępowania tj. :art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, jak podnosi to strona, na niedostatecznie zweryfikowanych ustaleniach i dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odmienna, niż oczekiwała tego skarżąca, ocena materiału dowodowego na podstawie, którego wydano zaskarżone postanowienia nie dowodzi, że organy wydały to rozstrzygnięcie z naruszeniem zasad postępowania. I choć strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). W niniejszym przypadku Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez skarżącą zasad postępowania.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.