I SA/Po 657/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi J. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wnioskiem z 20 grudnia 2022 r. J. Ł. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników

i płatników w zakresie obowiązku wystąpienia o nadanie NIP dla niepublicznego przedszkola.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny, wnioskodawczyni podała, że jako osoba fizyczna jest organem prowadzącym P. T. Prowadzi również działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG pod firmą J. Ł. P. T., numer NIP [...]. P. T. jest wpisane do Ewidencji szkół i placówek oświatowych pod numerem RSPO [...] i działa od 01 marca 2016 r.

W konsekwencji wpisania do RSPO P. T. otrzymało numer REGON [...].

Przez cały okres działalności P. T. nie posiadało odrębnego numeru NIP. Organ prowadzący P. T. posługiwał się swoim numerem NIP, uznając, że to organ prowadzący P. T. jest płatnikiem. Organ prowadzący w listopadzie 2022 r. zmienił adres siedziby organu prowadzącego. Zgłaszając zmianę w Urzędzie Miasta [...], organ prowadzący otrzymał informację, że powinien złożyć wniosek o nadanie numeru NIP odrębnego dla P. T.. Kierując się wskazaniami urzędników, wnioskodawczyni złożyła wniosek o nadanie numeru NIP i 08 listopada 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] nadał numer identyfikacji podatkowej dla P. T..

Zdaniem Urzędu Miasta niepubliczna placówka oświatowa będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i to od tego podmiotu będzie należało odliczenie i pobieranie w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Powołując się na ustawę z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników

i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 2500 z późn. zm.; w skrócie: "Ustawa o NIP"), P. T. powinno posługiwać się wyłącznie NIP [...] nadanym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...].

Na chwilę złożenia wniosku pracodawcą i płatnikiem składek ubezpieczeniowych oraz płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy jest osoba fizyczna - organ prowadzący P. T.. Samo P. T. nie jest pracodawcą ani płatnikiem składek ubezpieczeniowych i zaliczek na podatek dochodowy.

W uzupełnieniu wniosku z 20 lutego 2023 r. wnioskodawczyni wskazała, że

w P. T. zatrudniani są nauczyciele, którzy posiadają kwalifikacje zgodne z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia

1 sierpnia 2017 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (Dz. U. z 2020 r. poz. 1289 z późn. zm.)

Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego skarżąca zadała organowi następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 lutego 2023 r.):

1. Czy moim obowiązkiem było złożenie wniosku o nadanie numeru NIP dla P. T., mimo posiadanego już numeru NIP dla jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą J. Ł. P. T. numer NIP [...]

2. Czy należy zarejestrować P. T. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy?

3. Którym numerem NIP powinien posługiwać się organ prowadzący P. T.

w relacjach z pracownikami, kontrahentami, Urzędem Skarbowym oraz ZUSem

w zakresie działalności P. T. - dotychczasowym numerem NIP osoby fizycznej, czy numerem NIP nadanym dla przedszkola?

Zdaniem wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania nr 1 - nie było jej obowiązkiem złożenie wniosku o nadanie odrębnego NIP dla przedszkola. W ocenie wnioskodawczyni brak jest podstaw i uzasadnienia dla wywodzenia takiego obowiązku. Niepubliczna jednostka oświatowa powinna posługiwać się numerem NIP organu prowadzącego, ponieważ nie podlega obowiązkowi ewidencyjnemu, nie występuje jako odrębny płatnik podatków bądź płatnik składek ubezpieczeniowych, czy też odrębny podatnik. W konsekwencji przedszkole nie jest zobowiązane do posiadania własnego numeru NIP. Z art. 13 ust. 6 pkt 2 u.p.o. nie można wywodzić tak daleko idących skutków, jak obowiązek nadania przedszkolu odrębnego od organu prowadzącego numeru NIP i posługiwania się nim.

W odniesieniu do pytania nr 2, wnioskodawczyni wskazała, że jej zdaniem przedszkole nie jest wyodrębnionym podmiotem, nie posiada cech charakterystycznych dla jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Przedszkole, którego organem prowadzącym jest osoba fizyczna, nie posiada osobowości prawnej,

a w relacjach prawnych korzystać powinno z podmiotowości prawnej organu prowadzącego. W ocenie wnioskodawczyni płatnikiem podatku dochodowego jest organ prowadzący przedszkole niepubliczne, czyli w przedmiotowej sprawie skarżąca

a nie P. T. W związku z tym do opłacania zaliczek na podatek dochodowy zobowiązana jest skarżąca - jako osoba fizyczna będąca organem prowadzącym przedszkole. To organ prowadzący przedszkole jest płatnikiem podatku i dokonuje rozliczeń zatrudnionych pracowników.

Zdaniem wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania nr 3 - w relacjach

z pracownikami, kontrahentami, Urzędem Skarbowym oraz ZUSem powinna posługiwać się dotychczasowym numerem NIP osoby fizycznej, tak jak czyniła to do tej pory. Przedszkole nie podlega obowiązkowi ewidencyjnemu, nie ma więc możliwości nadania numeru NIP dla przedszkola, stąd też został on nadany niezgodnie

z przepisami i nie powinna się nim posługiwać.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 29 czerwca 2023 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że wątpliwości skarżącej w sprawie w pierwszej kolejności dotyczą obowiązku złożenia wniosku o nadanie NIP dla przedszkola i zarejestrowania przedszkola jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy.

Organ wyjaśnił, że działalność polegająca na prowadzeniu niepublicznej placówki oświatowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f") wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnikiem jest osoba fizyczna prowadząca niepubliczną placówkę oświatową, ponieważ osiąga dochody z tego tytułu. Tym samym skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych

w związku z prowadzeniem niepublicznego przedszkola.

Stwierdził również, że niepubliczna placówka oświatowa (przedszkole), będąc – jako zakład pracy – płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie Ustawy o NIP jest obowiązana do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego i uzyskania NIP (art. 2 ust. 2 Ustawy o NIP).

Organ, odnosząc się do wątpliwości skarżącej, stwierdził, że

w P. T. zatrudnieni są nauczyciele posiadający kwalifikacje określone dla nauczycieli [...] publicznych, którzy posiadają kwalifikacje zgodne z Rozporządzeniem MEN. Zatem prowadzone niepubliczne [...] będzie dla zatrudnionych nauczycieli pracodawcą.

W konsekwencji to niepubliczne [...] będzie płatnikiem podatku dochodowego od wynagrodzeń zatrudnionych w nim pracowników oraz płatnikiem składek ubezpieczeniowych.

Tym samym, zdaniem organu, mając na uwadze art. 2 ust. 2 Ustawy o NIP skarżąca, jako osoba fizyczna prowadząca P. T. miała obowiązek wystąpić o nadanie NIP dla przedszkola w związku z zatrudnianiem pracowników, odprowadzaniem zaliczek od ich wynagrodzeń, opłacania składek ZUS i składania za pracowników deklaracji. W konsekwencji skarżąca miała obowiązek zarejestrowania przedszkola jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy.

W zakresie pytania numer 3 DKIS wskazał, że P. T., z racji posiadania statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne, powinno posługiwać się własnym, odrębnym od skarżącej – jako organu prowadzącego - numerem identyfikacji podatkowej. Przy czym P. T. powinno wykorzystywać własny NIP jedynie w celu wykonywania obowiązków płatnika, gdyż wyłącznie w tym celu NIP ten został nadany. W odniesieniu natomiast do czynności wykonywanych przez P. T. tj. w zakresie transakcji z kontrahentami takimi jak: świadczenie usług, dokonywanie dostawy towarów a także zakup towarów lub usług, powinno na fakturach dokumentujących wykonywane czynności posługiwać się NIP-em skarżącej.

Zdaniem DKIS w relacjach z pracownikami, Urzędem Skarbowym oraz ZUS

w zakresie wykonywania obowiązków płatnika skarżąca powinna posługiwać się NIP P. T.. W pozostałym zakresie tj. w relacjach

z kontrahentami, Urzędem Skarbowym – w zakresie innym niż wykonywanie obowiązków płatnika – skarżąca powinna posługiwać się własnym NIP.

Podsumowując, organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe

w odniesieniu do każdego zadanego pytania.

J. Ł. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na interpretację indywidualną DKIS z 29 czerwca 2023 r., w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 13 ust. 6 w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 1 u.p.o. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku zatrudniania nauczycieli posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli przedszkoli publicznych, to niepubliczne przedszkole jest dla tych nauczycieli pracodawcą

b) art. 10a ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762 ze zm., a obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 984; w skrócie: "Karta Nauczyciela") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że jest to przepis stanowiący, że pracodawcą dla nauczycieli zatrudnionych w przedszkolach jest przedszkole, podczas gdy jest to przepis określający tylko formę świadczenia pracy przez nauczyciela,

c) art. 2 ust. 2 i 3 Ustawy o NIP w zw. z art. 31 w zw. z art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f w zw.

z art. 13 ust. 6 u.p.o. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że niepubliczne przedszkole będąc zakładem pracy jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz jest obowiązane do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego i uzyskania NIP

- wniosła o:

1) uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji,

2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła i umotywowała podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. w przypadku skargi na indywidualną interpretację sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie należy zauważyć, że kwestia będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji była już w orzecznictwie rozstrzygana, m.in. w wyrokach NSA (wyrok III FSK 1991/21, III FSK 2015/21, III FSK 2073/21- CBOIS).

Stosownie do art. 2 ust. 1 Ustawy o NIP osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemającej osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków (ust. 2). Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych (ust. 3).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 Ustawy o NIP identyfikatorem podatkowym jest NIP

- w przypadku pozostałych podmiotów podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu,

o którym mowa w art. 2.

Zdaniem Sądu, nie jest dopuszczalne posiadanie przez podatnika dwóch numerów NIP. Numer NIP może być nadany wyłącznie podatnikowi

w przypadku, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 Ustawy o NIP.

Powszechny obowiązek ewidencyjny jest zasadniczo niezależny od statusu organizacyjno-prawnego, jaki zachowuje konkretny podmiot, w szczególności od tego, czy (poza osobami fizycznymi) funkcjonuje on jako osoba prawna czy jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Zasadnicze znaczenie ma tutaj zachowywanie statusu niezależnego podatnika w systemie opodatkowania, co najmniej w jednym z obowiązujących podatków.

Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca jako osoba fizyczna jest organem prowadzącym P. T.. Prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG pod firmą J. Ł. P. T., numer NIP [...]. P. T. jest wpisane do Ewidencji szkół i placówek oświatowych pod numerem RSPO [...] – zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r.

o systemie informacji oświatowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2597 ze zm.) i działa od 01 marca 2016 r.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.s.o. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. Zgodnie z art. 13 ust. 6 Prawa oświatowego niepubliczne przedszkole zatrudnia nauczycieli posiadające określone kwalifikacje. Nie oznacza to jednak, że przedszkole prowadzone przez osobę fizyczną jest odrębnym podmiotem w zakresie stosunków z pracownikami. Na takie stwierdzenie pozwala dopiero ustalenie, że przedszkole stanowi odrębną jednostkę.

Organ w interpretacji stwierdził, że działalność polegającą na prowadzeniu przez osobę fizyczną niepublicznej placówki oświatowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest podatnikiem podatku dochodowego, któremu w związku z tym nadano numer NIP. Jednocześnie twierdzi, że pracodawcą nauczycieli nie będzie skarżąca tylko P. T..

Sąd tego stanowiska nie podziela. Przedszkole nie stanowi odrębnej jednostki w przypadku prowadzenia jej przez osobę fizyczną. Jest to bowiem przedmiot działalności skarżącej. W takiej sytuacji przedszkole nie jest ani podatnikiem, ani płatnikiem podatku, ani płatnikiem składek ubezpieczeniowych.

Z tytułu prowadzenia P. T., potencjalne przychody należne są skarżącej, w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. to skarżąca ma status podatnika i wyłącznie jej jako osobie fizycznej powinien zostać nadany NIP – zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy o NIP.

Z kolei stosownie do treści art. 8 o.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy tego podatku osiągający dochody

z działalności gospodarczej (tu: skarżąca z tytułu prowadzenia niepublicznego przedszkola) obowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Również skarżąca, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązana jest do samoobliczenia i wpłaty tego podatku zgodnie

z art.45 u.p.d.o.f.

P. T. prowadzone przez skarżąca nie może być uznane za płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pracujących w nim osób. Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadajace osobowości prawnej, zwane "zakładami pracy" są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy. Przedszkole nie stanowi odrębnego od prowadzącej je osoby fizycznej podmiotu. Osobie fizycznej prowadzącej przedszkole nadaje się już numer NIP i ten numer przypisany jest temu podmiotowi zarówno do rozliczenia swoich podatków jak i do rozliczenia zaliczek jako płatnicy.

Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię.

Ponownie rozpoznając wniosek, organ winien uwzględnić zawarte

w uzasadnieniu wyroku stanowisko.

Mając wszystko to na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku).

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie

art. 200 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą koszt wpisu od skargi ([...] zł).