I SA/Po 61/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi N. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za II i III ratę 2022 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy [...] z dnia 13 maja 2022 roku nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z 24 marca 2022 r. N. S.. z o.o. Sp.k. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza [...] i Miasta [...] o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2022 r. obejmującego 2 i 3 ratę w kwocie [...]zł.

W argumentacji wniosku spółka wskazała spadek przychodów w 2021 r. w związku z panującą pandemią COVID-19 i zamknięciem sektora H. . Ponadto spółka wskazała, że podjęła działania optymalizacyjne i restrukturyzacyjne.

W odpowiedzi na wezwanie organu spółka przedłożyła bilans oraz rachunek zysków i strat – według stanu na 31 grudnia 2020 roku oraz 31 grudnia 2021 roku.

Decyzją z 13 maja 2022 roku, nr [...] Burmistrz [...] i miasta [...] odmówił spółce umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2 i 3 ratę 2022 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji powołał treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), a następnie przytoczył orzecznictwo i wskazania NIK dotyczące wykładni przesłanek "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", o których mowa w ww. przepisie. Końcowo organ I instancji stwierdził, że nie kwestionuje, że spółka jest w trudnej sytuacji finansowej powstałej w wyniku rozprzestrzeniania się pandemii COVID-19. Jednakże według organu nie było podstaw do uznania, że sytuacja spółki miała charakter trwały czy też wyjątkowy na tle innych podatków. Pandemia nie mogła też stanowić samodzielnej okoliczności warunkującej przyznanie ulgi. podatkowej. Sytuacja pandemiczna dotknęła przedsiębiorców z wielu branż i wpłynęła niekorzystnie na funkcjonowanie samorządów jako podmiotów prawa publicznego. Podatnik poza odwołaniem się do ogólnie złej sytuacji finansowej, w związku z panująca pandemii COVID-19 i zamknięciem sektora HoReCa, powodujące znaczne ograniczenia zamówień i spadek sprzedaży, nie wskazał na jakiekolwiek powody, dla których można by ich sytuacje ocenić jako wymagającą zastosowania ulgi podatkowej, mimo wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika. W szczególności nie skonkretyzował okoliczności, które w bezpośredni sposób miały wpływ bądź przyczyniły się do pogorszenia sytuacji finansowej podatnika w sposób uniemożliwiający uregulowanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Nie wykazał również, że stan pandemii spowodowała w prowadzonej działalności gospodarczej ograniczenia w produkcji i zbyciu produktów poprzez np. wypowiedzenie dotychczasowych kontraktów, brak możliwości zbycia produktów po korzystnych cenach i inne. Reasumując organ stwierdził, że dokonując konfrontacji interesu publicznego z ważnym interesem strony, okoliczności sprawy przemawiały przeciwko umorzeniu zobowiązania podatkowego, gdyż w sprawie wystąpił wprawdzie ważny interes podatnika mogący stanowić podstawę umorzenia, jednakże interes publiczny wprost sprzeciwia się umorzeniu.

W odwołaniu z 31 maja 2022 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że nie zachodzi ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolna, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Decyzją z 7 lipca 2022 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO w pierwszej kolejności wskazało, że podstawowym kryterium zasadności udzielenia ulgi podatkowej jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i powołało się na sposób wykładni tych przesłanek wynikający z orzeczeń sądów administracyjnych. SKO podzieliło stanowisko organu I instancji z myśl którego sytuacja spółki jest trudna a, ale nie wyjątkowa. Przy czym spółka nie uszczegółowiła i nie wykazał konkretnych okoliczności powstania danej zaległości podatkowej, o której umorzenie wnioskowała. ni wykazał również związku pomiędzy samym powstaniem przedmiotowej zaległości, a konkretnymi skutkami spowodowanymi pandemią. Uniemożliwiało to pozytywne rozpoznanie wniosku spółki, gdyż nie każde pogorszenie sytuacji finansowej podatnika w dodatku przy nieskonkretyzowaniu co do okoliczności powstania podatku może powodować automatyczne udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości. Przy czym dodatkowo istotnym dla oceny przedmiotowego rozstrzygnięcia w sprawie jest korzystanie w okresie pandemii i w związku z nią, z różnych form pomocowych i ulg dla prowadzonej działalności, tak jak inni podatnicy odczuwający i ponoszący skutki pandemii w postaci przejściowego pogorszenia ich wyników ekonomicznych.

Pismem z dnia 22 grudnia 2022 roku N. M. reprezentowana przez radcę prawnego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę domagając się uchylenia na powyższej decyzji SKO [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenia kosztów postępowania oraz przeprowadzenia dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restukturyzacyjnych z dnia 29 kwietnia 2022 roku, sygn. akt [...], co do wykazania ważnego interesu podatnika w uzyskaniu umorzenia zaległości podatkowej.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 67a § 1 o.p. w zakresie w jakim organ uznał, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika przemawiający za zastosowaniem ulgi, podczas gdy faktycznie trudna sytuacja finansowa spółki nie pozwala na uregulowanie jakichkolwiek zobowiązań, o czym świadczy wdrożenie wobec spółki postępowania o zatwierdzeniu układu prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami covid-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzeniu układu w z związku z wystąpieniem COVID-19,

2) art. 191 o.p. w zakresie w jakim organ uznał, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowej podczas gdy faktycznie zła sytuacja finansowa podatnika trwająca od 2020 roku nie pozwala na uregulowaniem jakichkolwiek zobowiązań, albowiem łączna suma zobowiązań spółki przekracza jej dochody uniemożliwiające zaspokojenie poszczególnych zobowiązań, co doprowadziło do wdrożenia wobec spółki postępowania układowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji, oceniając znaczenie przesłanki ważnego interesu podatnika i okoliczności powoływanych przez spółkę, jako uzasadniających ważny interes, nie zbadały należycie sytuacji finansowej spółki aktualnej dla okresu objętego wnioskiem. Spółka podkreśliła, że wobec złej kondycji finansowej spółki, braku płynności finansowej oraz znacznej kwoty zadłużenia spółki wobec wierzycieli wdrożone zostało postępowanie o zatwierdzeniu układu prowadzonego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia 29 kwietnia 2022 roku. Skarżąca zakwestionowała pogląd organów, że okoliczności dotyczące jej sytuacji finansowej nie miały charakteru nadzwyczajnego. W tym kontekście podniosła, że już sam fakt wystąpienia pandemii, która spowodowała znaczące pogorszenie sytuacji gospodarczej spółki, nosi znamiona nadzwyczajnych okoliczności. Od czasu wystąpienia pandemii COVID-19 sytuacja finansowa skarżącej uległa pogorszeniu w stopniu powodującym nie tylko niewypłacalność wobec wierzycieli, ale także powodując trudności w zachowaniu płynności finansowej, co niesie realne zagrożenie dla możliwości utrzymania prowadzenia działalności przez spółkę. Skarżący prowadzący działalność powiązana z branżą rolniczą w rzeczywistości od momentu wystąpienia pandemii boryka się ze znacznymi stratami finansowymi wynikającymi z cen warzyw i owoców, ale także wyższymi kosztami produkcji zwiększonymi kosztami zatrudnienia pracowników i funkcjonowania zakładu. Koszty systematycznie wzrastają, co prowadzi do dalszego pogorszenia się sytuacji finansowej. W tym względzie zdaniem skarżącej organy powinny skupić się wyłącznie na rzeczywistej sytuacji finansowej wnioskodawcy, która z uwagi na sumę niezaspokojonych wierzytelności wobec spółki oraz wysokie koszty prowadzenia działalności, postępujący wzrost cen produktów rolnych, a także trudności z wyegzekwowaniem płatności od dłużników, łącznie doprowadziły do tak złej kondycji finansowej spółki.

W odpowiedzi na skargę SKO [...] podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącej spółce umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w zakresie II i III raty w roku 2022, w kwocie [...]zł.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: CBOSA).

Sąd postanowił o oddaleniu wniosku dowodowego skarżącej. Przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku i pozostawione jest do uznania sądu, zaś jego celem nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Postępowanie takie może być prowadzone jedynie wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji wiedziały o otwartym postępowaniu o zatwierdzeniu układu, tylko nie odniosły się do tej kwestii w sposób wystarczający, a zatem przeprowadzenie zgłoszonego dowodu było zbędne.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej spółki Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Z kolei zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67a § 2 o.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Z kolei art. 67b § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a:

1) które nie stanowią pomocy publicznej;

2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3) które stanowią pomoc publiczną:

a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,

b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym,

c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,

d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,

e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów,

f) na szkolenia,

g) na zatrudnienie,

h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,

i) na restrukturyzację,

j) na ochronę środowiska,

k) na prace badawczo-rozwojowe,

l) regionalną,

m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów.

Z uwagi na fakt, że o preferencję podatkową wnioskował podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności organy były zobligowane do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną. W tym kontekście zauważyć należy, że nie każda ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna. Z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że - z pewnymi wyjątkami - "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie. Jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej zastosowanie znajdzie art. 67b § 1 pkt 1 o.p. Jeżeli natomiast wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a udzielenie mu ulgi będzie pomocą publiczną, organ ustala rodzaj tej pomocy. Może to być pomoc de minimis albo jeden z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 o.p. (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17 i powołane tam piśmiennictwo).

W judykaturze zauważa się ponadto, że jakkolwiek pojęcie pomocy publicznej nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, to przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 o.p. decydują przede wszystkim akty prawa wspólnotowego. Z tego punktu widzenia należy podkreślić, że regulacja z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika (przedsiębiorcy) o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L 352 z 24.12.2013 r., s. 1) W razie potwierdzenia, że podatnik spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej, tj. uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3249/16).

Ponadto instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Przepis art. 67a § 1 o.p. także wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16).

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Zwrócić należy także uwagę, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Inaczej rzecz ujmując, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1652/10, wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10).

Ponadto należy wskazać, że w judykaturze wyrażono pogląd, że zmiana sytuacji podatnika i wystąpienie nowych okoliczności uprawnia go do wystąpienia z ponownym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, czy też o przyznanie ulgi innego rodzaju, i to nawet w sytuacji, gdy pierwotnie wydana w tym przedmiocie decyzja była decyzją negatywną dla podatnika. Rozstrzygnięciom wydawanym w przedmiocie wskazanych ulg nie towarzyszy bowiem walor res iudicata, co oznacza możliwość wielokrotnego składania wniosków i dokonywania przez organ podatkowy ich oceny uwzględniającej aktualną, tj. na datę wystąpienia z tego rodzaju żądaniem, sytuację podatnika (materialną, zdrowotną, rodzinną) – (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3286/14).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika, istotne jest pełne, wyczerpujące ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Decyzje organów obu instancji nie zawierają wystarczających rozważań w zakresie istotnych ustaleń faktycznych, w świetle których należy następnie dokonać oceny co do istnienia scharakteryzowanych wyżej przesłanek wskazanych w przepisach prawa materialnego. W tym zakresie w sprawie doszło do naruszenia przez organy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, w szczególności przeanalizowania sytuacji finansowej spółki. Takie naruszenie należy ponadto rozpatrywać w kontekście powołanego już art. 210 § 4 o.p., ponieważ dokonane przez organy ustalenia nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, co istotnie utrudnia dokonanie sądowej kontroli zaskarżonych aktów.

W ocenie Sądu nie można uznać uzasadnienia zaskarżonych decyzji za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Organ I instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sposobu stosowania w tego rodzaju sprawach art. 67a § 1 o.p., odniósł się lakonicznie do okoliczności tej sprawy stwierdzając, że przedłożone dokumenty finansowe odzwierciedlające sytuację gospodarczą od 2020 roku wskazują, iż spółka boryka się z trudnościami finansowymi, a uzasadnienie wniosku odwołuje się do ogólnej sytuacji sektora H. w czasie pandemii i jej wpływu na prowadzoną działalność prowadzoną spółkę. Nie każde natomiast pogorszenie sytuacji finansowej podatnika oznacza automatycznie udzielenie ulgi, która ma charakter uznaniowy. Przy czym pandemia nie może stanowić samodzielnej okoliczności warunkującej przyznanie ulgi podatkowej. Natomiast strona wnioskująca nie wskazała na jakiekolwiek powody zastosowania ulgi podatkowej mimo wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika. Jak już wskazano, przejście do tej fazy uznania administracyjnego wymaga uprzedniego pozytywnego rozstrzygnięcia, która z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 o.p w sprawie zachodzi. W tym zakresie organ I instancji się nie wypowiedział. Sąd administracyjny nie może w ramach sądowej kontroli domniemywać stanowiska organu, które musi stanowczo i jasno wynikać z uzasadnienia decyzji.

Podobnie organ odwoławczy, mimo zawartych w odwołaniu zarzutów, także nie odniósł się do konkretnej sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej spółki, stwierdzając jednak, że nie kwestionuje jej trudnej sytuacji finansowej. Organ II instancji wskazał jedynie na korzystanie przez podatnika również w okresie pandemii i w związku z nią z różnych form pomocowych i ulg dla prowadzonej przez siebie działalności tak jak inni podatnicy odczuwający i ponoszący skutki pandemii w postaci przejściowego pogorszenia ich wyników ekonomicznych. Organ ten nie wskazał przy tym, o jakie rodzaje udzielonej pomocy chodzi, a także nie skonkretyzował zobowiązań podatkowych spółki wskazując kiedy powstały, nie odniósł też tych zaległości do aktualnej sytuacji spółki w zakresie osiąganych przychodów, ponoszonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwanych dochodów (lub poniesionej straty). W swoim stanowisku organ II instancji odwołał się do przesłanki nie wymienionej w art. 67a § 1 o.p., który mówi o ważnym interesie podatnika i interesie publicznym. Jakkolwiek skarżąca nie przedstawiła w uzasadnieniu wniosku szerszej argumentacji, organ I instancji zgromadził w sprawie dane dotyczące wyników finansowych skarżącej (bilans oraz rachunek zysków i strat za 2021 rok), a także informacje o liczbie zatrudnionych pracowników, nie poddał jednak tych danych żadnej analizie. Wyników finansowych spółki organ nie odniósł do wyników uzyskanych w poprzednich latach podatkowych, nie gromadząc w tym zakresie żadnego materiału dowodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się szczególny obowiązek organów podatkowych wszechstronnego zbadania i ustalenia istnienia przesłanek determinujących możliwość zastosowania ulgi podatkowej. Podkreśla się, że dyskrecjonalność, w jaką ustawodawca wyposażył organy podatkowe w zakresie ulg, o których stanowi art. 67a o.p. nie oznacza bowiem dowolności i nie zwalnia z obowiązku wszechstronnego zbadania okoliczności faktycznych dotyczących podatnika (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2022 r., III FSK 1245/21).

W ocenie Sąd rozstrzygającego niniejszą sprawę organy podatkowe nie zbadały w sposób wyczerpujący istnienia przesłanek determinujących możliwość zastosowania ulgi podatkowej, zarówno w świetle art. 67a o.p i art. 67b o.p. Organy winny były ustalić sytuację finansową i majątkową skarżącej, w szczególności ustalić wysokość uzyskiwanych przychód i wydatków, a ponadto odnieść te wielkości do poprzednich okresów podatkowych. Sąd zauważa, że w praktyce organów podatkowych właściwych do orzekania w zakresie ulg w spłacie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług, organy te dokonują wszechstronnej, wnikliwej oceny kondycji finansowej (gospodarczej) podatnika będącego spółką kapitałową, odnosząc się nie tylko do takich podstawowych danych jak przychody netto ze sprzedaży oraz ponoszonych strat, ale biorą także pod uwagę wartość aktywów obrotowych, kapitał własny oraz kwoty zobowiązań krótkoterminowych. Ponadto organy podatkowe uwzględniają wysokość wskaźnika bieżącej płynności finansowej i wskaźnik rentowności. Organy analizują także wielkość zadłużenia, aby uzyskać informację o wiarygodności i bezpieczeństwie finansowym przedsiębiorstwa, w kontekście wskaźnika ogólnego zadłużenia. Oceny wyników finansowych organy dokonują w ujęciu kilku lat podatkowych. Na podstawie analizy szeregu parametrów organy formułują prognozę co do możliwości dysponowania przez podatnika w kolejnych miesiącach roku podatkowego nadwyżką środków pieniężnych, po pokryciu wszystkich wydatków związanych z ponoszonymi przez podatnika kosztami i nakładami inwestycyjnymi. Badając kondycję finansową podatnika organy uwzględniają czynniki zewnętrzne, m.in. sytuację nadzwyczajną wywołaną stanem epidemii COVID-19. Celem tak przeprowadzonej wszechstronnej analizy jest ustalenie, czy przyznanie podatnikowi wnioskowanej pomocy pozwoli na rozwiązanie przejściowych problemów przedsiębiorcy oraz uniknięcie sytuacji, w której u podatnika wystąpią problemy finansowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2023 r., I SA/Po 659/22).

Wobec powołania się przez skarżącą na negatywne skutki wywołane epidemią COVID-19, ustalenia w sprawie wymagało, w jaki sposób ograniczenia z tym związane miały wpływ na możliwość prowadzenia działalności oraz wysokość osiąganych przez skarżącą spółkę dochodów. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że organy nie wskazały jakie konkretnie wsparcie finansowe skarżąca spółka, jako przedsiębiorca, otrzymała od Państwa (tzw. tarcze antykryzysowe) z uwagi na skutki pandemii COVID-19 oraz jaki wpływ (jeśli została przyznana) miała ta pomoc na rzeczywistą sytuację finansową spółki.

Wobec braku wszechstronnej analizy sytuacji finansowej skarżącej i zgromadzenia w tym zakresie materiału dowodowego, w ocenie Sądu zastosowanie powołanych przez organy przepisów prawa materialnego było przedwczesne.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe dokonają rzetelnej i wnikliwej oceny kondycji finansowej (gospodarczej) skarżącej spółki i w niezbędnym zakresie uzupełnią w tym kierunku materiał dowodowy. Następnie organy ocenią wpływ ustalonych okoliczności na brak możliwości zapłaty przez skarżącą w ustawowym terminie podatku od nieruchomości (II i III rata za rok 2022). Dopiero wówczas organ będzie uprawniony do merytorycznego rozpoznania wniosku. Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 1245/21, ulgi, o których mowa w art. 67a o.p. w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach. Przepis art. 67b o.p. określa formy pomocy tym podmiotom i uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie. Zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a o.p. odnoszące się do art. 67b o.p. ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Regulacja zawarta w art. 67b o.p. ogranicza zatem - w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - stosowanie ulg płatniczych określonych w art. 67a o.p., obwarowując je wymogiem spełniania ściśle określonych kryteriów wynikających z unormowaniach unijnych. Uzasadnienie wydanych decyzji powinno być sporządzone zgodnie z wytycznymi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).