I SA/Po 598/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę w całości.

1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia 7 czerwca 2022 r., nr [...], utrzymało w mocy poprzedzającą ją decyzję z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza [...] z dnia 18 czerwca 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2016.

1.1. Z akt sprawy wynika, że Burmistrz [...] decyzją z dnia 18 czerwca 2020 r. ustalił J. i G. J. (dalej jako: "Podatnicy", "Strony" lub "Skarżący") wymiar podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w związku z brakiem rzetelnych danych dotyczących przedmiotów opodatkowania za 2016 rok. W toku postępowania G. J. złożył informację podatkową, a następnie korektę tej informacji, którą uwzględnił organ I instancji. SKO [...] zwrócił uwagę, iż Podatnicy nie złożyli deklaracji za rok 2016 w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, a następnie sami skorygowali zgłoszone dane, które zaakceptował organ podatkowy I instancji.

1.2 We wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji Podatnicy podnieśli, że doszło do naruszenia art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), gdyż została ona doręczona z przekroczeniem 3-letniego terminu przedawnienia oraz oparta na błędnej podstawie prawnej, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.o.l."). Strony podkreśliły we wniosku, że ostatnio powołany przepis prawa materialnego został uznany za niezgodny z Konstytucją RP wyrokiem T. K. z dnia 12 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 13/15.

1.3. SKO [...] w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnosząc się do podstaw stwierdzenia nieważności, zaznaczyło, że wbrew stanowisku strony w sprawie nie znajdował zastosowania 3-letni termin przedawnienia z art. 68 § 1 O.p., ale wystąpił przypadek przewidziany w art. 68 § 2 O.p. wydłużający okres na doręczenie decyzji podatkowej do lat 5. Wyjaśniono także, że w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja opisana w powołanym powyżej wyroku T. K., która wyłączałaby opodatkowanie nieruchomości z opodatkowania najwyższą stawką dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Wspomniane orzeczenie T. K. odnosi się bowiem do współposiadaczy nieruchomości, którzy są jednocześnie osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej oraz osobami, które prowadzą działalność gospodarczą. Z zapisów w księgach wieczystych nr: [...], [...] i [...] prowadzonych przez Sąd Rejonowy [...] oraz ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę [...] wynika, że nieruchomości stanowiące działki o numerach ewidencyjnych: [...], [...] i [...] nabyte zostały przez Podatników w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A. " s.c. Podatnicy w roku 2016 byli przedsiębiorcami, co wynika z informacji znajdujących się w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wobec powyższego SKO [...] podzieliło stanowisko organu I instancji, że sporne nieruchomości są w posiadaniu przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. W rezultacie w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii budynków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowania ich obniżoną stawką podatku, jak oczekują Podatnicy. W konsekwencji uznano brak przesłanek do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza [...].

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO [...] w całości oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza [...], a także o zasądzenie kosztów postępowania. W motywach skargi Skarżący zarzucili naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który ich zdaniem utracił moc z dniem 20 grudnia 2017 r. w związku z wyrokiem T. K. z dnia 12 grudnia 2017 r., w związku z uznaniem za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. Zdaniem Skarżących decyzje podatkowe wydane przez Burmistrza [...] wystawione imiennie na Strony jako współposiadaczy (współwłaścicieli lub współużytkowników wieczystych) są wadliwe. Zwrot "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza, że nieruchomości te powinny generować przychody bądź to z prowadzonej działalności, bądź z ich wynajmu, co powinno przysparzać jakiekolwiek korzyści w prowadzonej działalności, a nie być tylko w posiadaniu przedsiębiorcy. Według Skarżących inne interpretacje frazy "związany" naruszają zasady sprawiedliwości społecznej i art. 2 Konstytucji RP, ponieważ bezpodstawnie wymuszają płacenie podwyższonych podatków od nieruchomości nieprzysparzających przychodów.

W skardze sformułowano także zarzuty naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak odniesienia się przez SKO [...] do zarzutów odwołania, w szczególności art. 7, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p.a."), polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, jak również polegające na sporządzeniu uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 107 § 3 K.p.a. Skarżący zarzucili również decyzji SKO [...], że organ nie wziął pod uwagę naruszenia prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 O.p., w sytuacji gdy decyzja Burmistrza [...] została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, więc z uchybieniem terminu przedawnienia. Skarżący zakwestionowali stanowisko, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 68 § 2 O.p., bo nie można przyjąć, aby deklaracje za rok 2016 nie zostały złożone w terminie. Na wezwanie organu I instancji Skarżący złożyli informacje w dniu 10 sierpnia 2018 r., wobec czego nie może znajdować zastosowania dłuższy 5-letni termin przedawnienia uzasadniony tym, że deklaracje nie zostały złożone w terminie. Burmistrz [...] poddał w wątpliwość rzetelność podanych przez Skarżących danych i nakazał skorygować informacje o nieruchomościach, które Strony miały zamieścić. Skarżący nie zgodzili się z twierdzeniem SKO [...], że powodem wszczęcia postępowania był brak ujawnienia rzetelnych danych dotyczących przedmiotów opodatkowania za rok 2016. Podatnicy od 2010 r. składali do organu podatkowego dane w ten sam sposób i do roku 2015 włącznie organ przyjmował bez zastrzeżeń składane informacje. W opinii Skarżących korekta deklaracji, wypełniona w odpowiedzi na wezwanie organu, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niezgodnego z Konstytucją RP, w świetle wyroku T. K., nie może stanowić podstawy do zastosowania dłuższego terminu przedawnienia, w oparciu o art. 68 § 2 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty w sprawie.

2.3. Uzupełniając argumentację skargi, Skarżący podkreślili, że zgodnie z powoływanym powyżej wyrokiem T. K. sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli nie może przesądzać o związaniu tych nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym wyższym obciążeniem w podatku od nieruchomości. W kontekście podatkowym nieruchomości posiadane przez przedsiębiorcę powinny być faktycznie związane z prowadzoną działalnością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). W sytuacji niestwierdzenia powyższych uchybień, na podstawie art. 151 P.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części.

3.1. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że przedmiotem kontroli Sądu nie jest decyzja wydana w trybie zwykłym, czyli decyzja Burmistrza [...] z dnia 18 czerwca 2020 r., lecz decyzja SKO [...] z dnia 7 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza [...] z dnia 18 czerwca 2020 r., wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego. Tryb stwierdzania nieważności decyzji, jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji, stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, określonej w art. 128 O.p., zgodnie z którą decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, że decyzja posiadająca przymiot ostateczności może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w O.p. trybie oraz w precyzyjnie określonych w niej warunkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. Celem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest bowiem orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz zbadanie decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym wyłącznie pod kątem istnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym jest więc inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Organ bierze bowiem pod uwagę inne przesłanki i tylko w ramach tych przesłanek bada zaskarżoną decyzję. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest zatem niewątpliwie sprawą odrębną w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. W myśl art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, bądź w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 2 O.p. należy rozumieć sytuację, w której w dniu orzekania przez organy podatkowe nie istniał w ogóle przepis prawa, który mógłby stanowić podstawę do wydania danego rozstrzygnięcia podatkowego. Z kolei w przypadku przewidzianym w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. "rażące naruszenie prawa" należy zdefiniować jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1051/10; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 1299/09 – treść powołanych w niniejszym orzeczeniu wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...] Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., o sygn. akt II FSK 644/09). Podstawą stwierdzenia nieważności może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego.

Podstawę prawną kwestionowanej w skardze decyzji SKO [...] stanowił m.in. przepis art. 247 § 1 O.p. Kontrolowane w niniejszej sprawie postępowanie nadzwyczajne dotyczyło ustalenia, czy ostateczna decyzja podatkowa Burmistrza [...] z dnia 18 czerwca 2020 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r., wydana w postępowaniu zwyczajnym była dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., tj. czy została wydana bez podstawy prawnej bądź z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący nie zgadzają się bowiem ze stanowiskiem organu odwoławczego, który nie stwierdził nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji i uznał ją za zgodną z prawem.

Sąd podziela stanowisko SKO [...], że w sprawie nie zachodzą jednoznaczne podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza [...] z dnia 18 czerwca 2020 r. Wprawdzie Skarżący nie wskazali wprost konkretnej przesłanki z art. 247 § 1 O.p. jako podstawy stwierdzenia nieważności decyzji, stąd zasadnie organ odniósł się do regulacji z art. 247 § 1 O.p. kompleksowo. Trafnie w zaskarżonej decyzji rozważono wystąpienie przesłanki wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ Skarżący powołali się na wydanie decyzji z naruszeniem przepisu art. 68 § 1 O.p. oraz z naruszeniem przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ze względu na jego niekonstytucyjność, powołując wyrok T. K. z dnia 12 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 13/15.

Analizując przesłankę "rażącego naruszenia prawa" na gruncie niniejszej sprawy, należy zaznaczyć, że o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze, które wywołuje dana decyzja. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Skutki które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2014 r., o sygn. akt I GSK 870/12). Powyższe wskazuje jak bardzo wyjątkową instytucją jest stwierdzenie nieważności decyzji.

3.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd zauważa, że w sprawie nie doszło do rażącego uchybienia żadnej regulacji procesowej. Kluczowym jest, że to przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej (Postępowanie podatkowe), a nie Kodeksu postępowania administracyjnego regulują w sposób zupełny zasady postępowania administracyjnego, ściślej podatkowego, prowadzonego w sprawach o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego. Na właściwe regulacje proceduralne zawarte w Ordynacji podatkowej wskazał także organ w podstawach zaskarżonej decyzji. Powołanie w skardze zarzutów naruszenia przez organ przepisów K.p.a. (w tym art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a.) rodzi konieczność odpowiedniego odniesienia powołanych w skardze przepisów do im odpowiadających regulacji z Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie mógł bowiem naruszyć przepisów K.p.a., skoro nie miały one zastosowania w sprawie.

Powołanym w zarzutach skargi art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a. odpowiadają przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Sąd odnosząc się do tych zarzutów, nie stwierdził, aby jakiekolwiek dowody zostały przez organ podatkowy pominięte i Skarżący także nie wskazali, jakie działania dowodowe SKO [...] miałby podjąć dla dokładnego wyjaśnienia sprawy. Wbrew twierdzeniom Skarżących w motywach zaskarżonej decyzji odniesiono się do zarzutów Stron w sposób wyczerpujący. Nie stwierdzono także niespełnienia wymogów z art. 210 § 4 O.p. w kwestionowanej decyzji, która zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne z wyjaśnieniem jej podstawy prawnej. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. w niniejszej sprawie zrealizowano obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd nie ujawnił takich braków lub uchybień, które miałyby istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy, z uwzględnieniem że tryb stwierdzenia nieważności jest trybem nadzwyczajnym i nie służy uzupełnianiu dowodów w sprawie.

3.3. W powoływanym przez Strony wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 13/15, T. K. stwierdził, że rozumienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem jest niezgodne z Konstytucją RP. T. K. w omówionym wyroku stwierdził, że doszło do naruszenia konstytucyjnych wolności i praw dwóch skarżących na skutek zakwalifikowania gruntu do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym wystarczającą przesłanką takiej kwalifikacji było to, że osoba fizyczna, będąca współposiadaczem gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie T. K., zaskarżony przepis ma zbyt szeroki zakres zastosowania - dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. T. K. wskazał, że szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą.

Uwzględniając powyższe, Sąd zauważa, że orzeczenie T. K. nie dotyczy bezpośrednio Skarżących, albowiem oboje byli oni przedsiębiorcami w roku 2016, co potwierdzają dane z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i poza sporem jest, że nieruchomości stanowiące działki o numerach ewidencyjnych: [...], [...] i [...] zostały nabyte przez Podatników w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." s.c. Wobec powyższego decyzja Burmistrza [...] w niniejszej sprawie nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W niniejszej sytuacji mamy do czynienia ze szczególną sytuacją, kiedy to oboje małżonkowie są przedsiębiorcami i faktycznie prowadzą działalność gospodarczą i prowadzili ją w roku 2016. W konsekwencji powołane orzeczenie T. K. nie mogło stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji przez SKO [...]

3.4. W wyroku T. K. został sformułowany także bardziej ogólny wniosek, że samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Należy zwrócić uwagę, że w doktrynie prawniczej wskazywano, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy.

Na powyższą argumentację wyroku powoływali się Skarżący, wskazując, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli nie może przesądzać o związaniu spornych nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym wyższym obciążeniem w podatku od nieruchomości. Co do zasady Skarżący mają w tej kwestii rację, jednak sytuacja opisana w powyższym wyroku T. K. nie została wprost wykazana w przedmiotowej sprawie. Istotnym jest, że nieruchomości, których dotyczy ostateczna decyzja Burmistrza [...] z dnia 18 czerwca 2020 r., zostały nabyte w celu prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdzają wprost zapisy w księgach wieczystych spornych nieruchomości nr: [...], [...] i [...] Nieruchomości te stanowią bowiem wspólność łączną wspólników Spółki Cywilnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." s.c. z siedzibą w [...], a na jednej znajduje się warsztat. Podobne dane wynikają z wyciągów z rejestru gruntów prowadzonego przez Starostę [...] dla działek o nr: [...], [...], [...]. Zgodnie z uzasadnieniem powołanego wyroku T. K. dla zakwalifikowania nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą wystarczający jest związek pośredni, czyli potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze. Wbrew twierdzeniom Skarżącym nie chodzi tylko o uzyskiwanie przychodów z danej nieruchomości, albowiem nawet w przypadku powstania straty dana nieruchomość nie traci związku z działalnością gospodarczą. Ze wskazanych powyżej dokumentów dotyczących spornych nieruchomości wynika jednoznacznie ich związek z prowadzoną przez oboje Skarżących działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej.

Reasumując, stwierdzenie niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie określonego sposobu rozumienia tego przepisu nie odnosi się wprost do realiów niniejszej sprawy. Zatem oparcie ostatecznej decyzji Burmistrza [...] z dnia 18 czerwca 2020 r. na tej regulacji, jako obowiązującej podstawie prawnej rozstrzygnięcia, nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa, jak wymaga tego przepis art. 247 § 1 O.p. Nie bez znaczenia jest, że niekonstytucyjność przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ograniczona do przypadku rozumienia przepisu w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wymiar podatku dotyczył nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej przez oboje Skarżących, ujętych w ewidencji jako przedsiębiorców, co wyklucza wystąpienie naruszenia prawa, a tym bardziej rażącego.

3.5. Wbrew twierdzeniom autorów skargi, rację należy przyznać SKO [...], że ostateczna decyzja Burmistrza [...] nie narusza również przepisu art. 68 O.p. dotyczącego terminu przedawnienia.

Zobowiązanie podatkowe, którego wysokość ustalana jest decyzją (a takim podatkiem jest podatek od nieruchomości), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.). Przy czym przepis ten znajduje zastosowanie, o ile deklaracja została złożona w terminie oraz nie zawierała braków w postaci brakujących danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przeciwnym razie termin ulega wydłużeniu do 5 lat (art. 68 § 2 O.p.). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z tym drugim przypadkiem. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 24 lipca 2018 r. w związku z brakiem ujawnienia rzetelnych danych dotyczących przedmiotów opodatkowania za 2016 rok, tj. nie zostały ujawnione wszystkie dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Poza sporem jest, że dopiero w toku postępowania złożono informację podatkową, a następnie korektę tej informacji w dniu 26 maja 2020 r. Decyzja organu I instancji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2016, odzwierciedla dane o przedmiotach opodatkowania zawarte w powyższej korekcie, czego Strony nie kwestionują. Okoliczność, że obecnie Skarżący nie widzą podstaw do ujawnienia danych, jak uczynili to w powyższej korekcie, nie świadczy o istnieniu przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza [...] z dnia 18 czerwca 2020 r.

Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko SKO [...], że w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł art. 68 § 2 O.p., czyli 5-letni termin przedawnienia. Zasadne bowiem było wszczęcie postępowania podatkowego i uzupełnienie danych niezbędnych do wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości. W dniu doręczenia decyzji organu I instancji Skarżącym (tj. 30 czerwca 2020 r.) nie upłynął 5-letni termin przedawnienia. W tym stanie rzeczy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów regulujących instytucję przedawnienia, w szczególności w sposób rażący.

3.6. Odnosząc się do argumentu zawartego w skardze o przyjmowaniu przez organ I instancji bez zastrzeżeń dotychczasowych danych o nieruchomościach, Sąd zwraca uwagę, że okoliczność niepodważania wcześniejszych danych nie stanowi przeszkody do weryfikacji każdej składanej deklaracji podatkowej, w szczególności w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do zawartych w niej danych. Skoro Skarżący złożyli korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za rok 2016, uznając wówczas wezwanie organu w tym zakresie za zasadne, to obecna zmiana stanowiska przez Podatników w tej kwestii nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza [...] z dnia 18 czerwca 2020 r.

Dodatkowo Sąd zauważa, że wprawdzie nieruchomość stanowiąca działkę nr [...], która została ujęta w ostatecznej decyzji organu I instancji, jest opisana w księdze wieczystej i w rejestrze gruntów jako stanowiąca wspólność małżeńską, a związek z prowadzoną działalnością nie został wprost wyjaśniony, to jednak okoliczności te winny zostać podniesione i zbadane na etapie postępowania przed organami I i II instancji w trybie zwyczajnym, z czego Skarżący nie skorzystali. Jak bowiem wspomniano postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jako tryb nadzwyczajny nie może być traktowane jako kolejna instancja odwoławcza i wykorzystywane do wyjaśniania ewentualnych nieścisłości czy naprawiania błędów, które należało ewentualnie wytknąć organom, i które miałyby wówczas możliwość rozważyć czy nawet konwalidować je w trybie odwoławczym. W tym stanie rzeczy nie sposób uznać powyższy mankament jako ewidentny i stanowiący rażące naruszenie prawa, czyli wbrew jednoznacznemu brzmieniu przepisom u.p.o.l.

3.7. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości jako pozbawioną podstaw.