I SA/Po 588/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 lutego 2021 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. K. (dalej: strona, podatnik, skarżący) jako członka zarządu KSK A. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka), za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za:

- marzec 2014 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł,

- za lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł,

- za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł oraz za koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł.

Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy: art. 207 § 1 i § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: O.p.).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku podatkowego i nie wpłaciła w terminie na konto właściwego urzędu skarbowego podatku od towarów i usług z wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. w kwocie [...]zł i z deklaracji VAT - 7 za marzec 2014 r. w kwocie [...]zł i wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł co skutkowało powstaniem zaległości podatkowych. Na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych zostały dokonane wpłaty: w dniu [...] lutego 2014 r. w kwocie [...]zł, w dniu [...] listopada 2014 r. w kwocie [...]zł, w dniu [...] listopada 2014 r. w kwocie [...]zł i w kwocie [...]zł. Po rozliczeniu powyższych wpłat na należność główną i odsetki za zwłokę łączna wartość ww. zaległości podatkowych uległa umniejszeniu do kwoty [...]zł.

Podatnik odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Skarbowej:

- uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł oraz za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł i za koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł i umorzył postępowanie w sprawie w tym zakresie,

- utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części tj. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę [...] zł oraz za koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii wymagalności przedmiotowych zaległości podatkowych poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Organ stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego ustalono, że przedmiotowe zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2014 r. z dniem 01 stycznia 2020 r. wygasły wskutek przedawnienia. W stosunku do powyższych zaległości nie wystąpiły bowiem żadne okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie 5 - letniego biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p. Wobec powyższego wygasło także zobowiązanie podatkowe strony jako osoby trzeciej z tego tytułu.

Organ zaznaczył, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, o której mowa w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej ma charakter odpowiedzialności subsydiarnej. Przesłanką wystąpienia tej odpowiedzialności jest istnienie zobowiązania podatnika. Odpowiedzialność ta ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania ciążącego na tych podmiotach. Zobowiązanie osoby trzeciej jest zatem w stosunku do zobowiązania podatkowego podatnika zobowiązaniem wtórnym, które nie może występować samoistnie. Oznacza to, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika (zobowiązania pierwotnego) powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej, wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej tej osoby ( zobowiązania wtórnego).

Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe podatnika wygasa wskutek przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika, za które odpowiada osoba trzecia, powoduje zatem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego tej osoby. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregokolwiek elementu stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy co do istoty. W myśl przepisów art. 208 §1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ wskazał, że odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowej nie mają charakteru samoistnego. Zatem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia skutkuje również wygaśnięciem odsetek za zwłokę, co oznacza, że postępowanie obejmujące swym zakresem odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. stało się również bezprzedmiotowe.

Również koszty egzekucyjne powstałe w związku prowadzoną egzekucją zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i wrzesień 2014 r. uległy przedawnieniu. W myśl przepisów art. 60 i art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.) koszty egzekucyjne stanowią środki publiczne, będące niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym, do których stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p., w tym przepisy dotyczące przedawnienia. Biorąc pod uwagę, iż przedmiotowe koszty egzekucyjne powstały w 2014 r. stwierdzić należy, że koszty te przedawniły się również z dniem 01 stycznia 2020 r., co również zaskutkowało bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w powyższym zakresie.

Reasumując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wygaśnięcie wskazanych wyżej należności publicznoprawnych miało miejsce w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, co oznacza że w dacie wydania zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji powyższa zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi była wymagalna. Jednakże bezprzedmiotowość postępowania uniemożliwiła organowi odwoławczemu dalsze prowadzenie postępowania podatkowego i merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Dlatego też organ uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie w zakresie solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki za lipiec i wrzesień 2014 r. wraz odsetkami za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne naliczone w związku z prowadzoną egzekucją tych zaległości podatkowej.

Organ wskazał, że analiza materiału dowodowego wykazała, że w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. wraz odsetkami za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych, powstałych w związku z prowadzoną egzekucją tej zaległości podatkowej zachodzą okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art.70 § 6 pkt 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto z dyspozycji przepisu art. 70c O.p. wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art.70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

Z akt sprawy wynika, że zgodnie z dyspozycją art. 70c O.p., Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. powiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2012 r. do kwietnia 2014 r. z dniem 11 grudnia 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Powyższe pismo zostało doręczone stronie w dniu 12 lutego 2016 r. Następnie Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 18 stycznia 2018 r. powiadomił Spółkę o wznowieniu biegu terminu przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych z dniem 05 sierpnia 2017 r.

W związku z powyższym, zaległość podatkowa za marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty egzekucyjne są nadal wymagalne, a kwestia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za tę zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne podlega merytorycznemu rozpatrzeniu.

Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika bezspornie, iż termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki, w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., upływał w okresie pełnienia przez podatnika funkcji członka zarządu ww. Spółki. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik pełni funkcję członka zarządu ww. Spółki od dnia [...] marca 2014 r. do chwili obecnej. Strona została powołana na funkcję prezesa zarządu uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] marca 2014 r.

Analiza materiału dowodowego wykazała również, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Na powyższe zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze nr [...]/14, [...]/14, [...]/14 które zostały przekazane do realizacji organowi egzekucyjnemu. Jednakże podjęte czynności egzekucyjne nie przyczyniły się do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych. W ramach podjętych czynności egzekucyjnych dokonano m. in. zajęć rachunków bankowych w .X BANK SA, Bank Y. SA, [...] Bank Z S.A., [...] Bank P. S.A. Jedynie dokonane zajęcie rachunku bankowego w X BANK SA było skuteczne, lecz z uwagi na brak środków finansowych na powyższym rachunku nie było możliwe wyegzekwowanie zaległości podatkowej. Pozostałe zajęcia rachunków bankowych okazały się nieskuteczne. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnych składników majątkowych, w stosunku do których można by prowadzić egzekucję. Ponadto stwierdzono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, zarówno pod wskazanym adresem W. al. [...] jak i pod adresem siedziby Spółki P., [...] [...] oraz pod wskazanym adresem przechowywania ksiąg rachunkowych - W., ul. [...] W dniu [...] lipca 2018 r. Spółka została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT, co jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnik VAT UE. Ponadto z dokonanych ustaleń wynika, że pod wskazanym adresem siedziby Spółki mieści się inna spółka.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] [...] z uwagi na brak majątku, do którego można skierować egzekucję. Postanowienie to jako dokument urzędowy, potwierdzający bezskuteczność egzekucji, w myśl art. 194 § 1 O.p. korzysta z domniemania prawdziwości danych w nich zawartych. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak składników majątkowych, do których można by prowadzić egzekucję oraz opisane w nim podejmowane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne i zastosowane środki egzekucyjne, które pomimo ich zastosowania nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości Spółki stanowią wystarczający dowód, na podstawie którego można wykazać bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w znacznej części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. W sytuacji gdy organ podatkowy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, nie ma legitymacji do weryfikowania prawidłowości ustaleń organu egzekucyjnego, gdyż postępowanie prowadzone w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może służyć do kontroli poprawności postępowania egzekucyjnego. Są to bowiem dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje na zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Organ wskazał też na linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 43/17, w którym wskazano, że "Jeżeli członek zarządu spółki poddaje w wątpliwość zakres egzekucji skierowanej do majątku spółki, ale sam nie wskazuje mienia, z którego zaspokojenie zaległości podatkowych byłoby możliwe, to zarzut ten nie może być uwzględniony". Podkreślić należy, iż strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o którym mowa wart. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Strona nie wskazała również żadnych przesłanek uwalniających od solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. Podatnik nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, jak również nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie.

W przedmiotowej sprawie celem ustalenia "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 O.p., organy podatkowe posiłkowały się treścią przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2015 r, poz. 233 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), gdyż zarządów ww. ustawy powstała niewypłacalność Spółki. Zgodnie z treścią art. 11 ww. ustawy dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje. Zatem w przypadku wystąpienia jednej z powyższych okoliczności reprezentant osoby prawnej, w myśl przepisów art. 21 ust. 1 ww. ustawy, był zobowiązany do zgłoszenia takiego wniosku w terminie dwóch tygodni, od dnia w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek nie wystarczył na zaspokojenie długów. W przypadku wystąpienia pierwszej przesłanki niewypłacalności (zaprzestania płacenia długów) istotne dla stwierdzenia istnienia (bądź nieistnienia) okoliczności uwalniającej członka zarządu od solidarnej odpowiedzialności za długi Spółki jest wykazanie stanu trwałego zaprzestania płacenia długów. Przy czym dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest czy nie wykonuje on wszystkich, czy tylko niektórych zobowiązań pieniężnych.

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż strona objęła funkcję członka zarządu, gdy w Spółce już występował stan niewypłacalności Spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów.

Jak wynika z akt sprawy Spółka w dacie objęcia przez stronę funkcji członka zarządu tj. w dniu 31 marca 2014 r. posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r i 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł, z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za okres marzec - grudzień 2011 r., styczeń - lipiec, październik - grudzień 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres styczeń - grudzień 2011 r., styczeń - październik 2012 r., styczeń - grudzień 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz w podatku od towarów i usług za okres sierpień - grudzień 2012 r., styczeń - grudzień 2013 r., luty 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł. Łączna wartość ww. zaległości podatkowych wynosiła [...] zł.

Podkreślić należy także, że obie przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Biorąc pod uwagę najstarsze zaległości podatkowe Spółki stwierdzić należy, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił już w 2011 r. i niewypłacalność ta ma charakter trwały. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być zgłoszony przez stronę jako osobę sprawującą zarząd Spółki już w kwietniu 2014 r. W sytuacji, gdy stan niewypłacalności Spółki powstał wcześniej tj. za kadencji poprzedniego zarządu to strona jako członek zarządu powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt. I FSK 1866/13).

Organ zaznaczył, że analiza sprawozdań finansowych, sporządzonych za lata 2013 - 2018 i dokonana na ich podstawie ocena podstawowych wskaźników ekonomiczno - finansowych wskazuje na poważne problemy finansowe Spółki i to o charakterze trwałym. Wskaźnik płynności finansowej I (wyrażający się stosunkiem aktywów obrotowych do zobowiązań krótkoterminowych) na dzień 31 grudnia 2013 r. wyniósł 0,59, a na koniec 31 grudnia 2014 r. wyniósł 0,78. Natomiast wskaźnik szybkiej płynności finansowej II (wyrażający się stosunkiem aktywów obrotowych minus zapasy do zobowiązań krótkoterminowych) wynosił na dzień 31 grudnia 2013 r. 0,59, a na dzień 31 grudnia 2014 r. 0,16. Powyższe wskaźniki odbiegają od wartości pożądanych, które dla wskaźnika płynności I wynoszą 1,2-2,0, a dla wskaźnika szybkiej płynności finansowej II 1,0-1,2. Powyższe wskaźniki określają zdolność danej jednostki do wywiązywania się z bieżących zobowiązań. Wartości wskaźników poniżej wartości "1" świadczą o utracie zdolności jednostki do terminowego regulowania swoich zobowiązań i utracie płynności finansowej. Wprawdzie Spółka za lata 2015 -2018 złożyła uproszczone sprawozdania finansowe, w których nie zostały wyodrębnione wartości zobowiązań bieżących, co nie pozwoliło na dokładne ustalenie ww. wskaźników płynności finansowej za ten okres. Dokonując jednak oceny sytuacji ekonomiczno - finansowej Spółki należało również uwzględnić wskaźnik ogólnego zadłużenia (wyrażający się stosunkiem zobowiązań długo i krótkoterminowych do majątku ogółem). Wskaźnik ten pozwala na ocenę poziomu zadłużenia i możliwość jego obsługi. Powyższy wskaźnik na dzień 31 grudnia 2013 r. wyniósł 0,74. Natomiast na koniec 31 grudnia 2014 r., 31 grudnia 2015 r., 31 grudnia 2016 r., 31 grudnia 2017 i 31 grudnia 2018 r. wskaźnik ten kształtował się na poziomie 0,99. Powyższy wskaźnik odbiega znacząco od wartości optymalnych, wynoszących 0,3-0,5. Odchylenia od wartości pożądanych świadczą o niekorzystnej sytuacji Spółki. Im wyższy wskaźnik tym większe zadłużenie firmy i większe ryzyko działalności jednostki. Reasumując stwierdzić należy, że wartości powyższego wskaźnika za ww. okresy rozliczeniowe wskazują na zbyt wysoki udział zadłużenia w działalności Spółki i w związku z tym na bardzo wysokie ryzyko finansowe prowadzonej działalności.

Z materiału dowodowego wynika jednak, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został w ogóle zgłoszony, jak również nie zostały podjęte żadne działania, wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. zapobiegające upadłości.

Poprzez brak winy, w myśl przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należy rozumieć każdą postać winy tj. winę umyślną oraz winę nieumyślną zarówno niedbalstwo jak i lekkomyślność, skutkującą brakiem możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, m in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 393/15, w którym wskazano, że "wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b. O.p, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy".

Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) każdy członek zarządu posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. W myśl art. 293 § 2 ww. ustawy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru swej działalności (działalności profesjonalistów). Strona zatem zobowiązana była do bieżącego doglądania wszystkich spraw Spółki, w tym także jej kondycji ekonomiczno - finansowej, tak aby w przypadku wystąpienia niewypłacalności Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony z uwzględnieniem terminu wskazanego przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

Zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego członek zarządu ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku wystąpienia przesłanek niewypłacalności spółki w terminie dwóch tygodni, od daty ich wystąpienia. Podkreślić również należy, że zasadniczym celem postępowania upadłościowego jest ochrona interesów wierzycieli upadłego podmiotu poprzez zapewnienie im w najwyższym stopniu możliwości zaspokojenia się z jego majątku. To właśnie na członkach zarządu spoczywa odpowiedzialność za realizację powyższego celu, gdyż z racji pełnionej funkcji są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania finansów i majątku spółki. Dlatego też, w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Organ uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 155 O.p. i wystosowania wezwania do strony przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Za całkowicie bezpodstawny organ uznał też zarzut strony, iż organ podatkowy pierwszej instancji niezasadnie uznał, że oświadczenie strony z dnia [...] października 2019 r., wystosowane w związku z otrzymanym postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. nr [...] o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, uchybiło terminowi, o którym mowa w art 200 § 1 O.p.

Pismem z dnia [...] września 2020 r. podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję w części utrzymującej w mocy orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów postępowania tj. art.120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności poprzez:

a. zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

b. zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu i tym samym pozbawienie skarżącego wiedzy, czy jego argumentacja była zasadna, a jeśli nie to dlaczego,

c. dowolną, a nie swobodną, ocenę materiału dowodowego sprawy.

2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy obarczona jest ona rażącym naruszeniem art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 123 §1 O.p., co nastąpiło na skutek niezasadnego uznania, iż strona została prawnie skutecznie wezwana przez organ pierwszej instancji do złożenia wyjaśnień wraz z dowodami wskazanymi w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2019 r., a co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu,

a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

3. art. 116 § 1 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż w realiach przedmiotowej sprawy zaistniała pozytywna przesłanka przewidziana w tym przepisie w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - w tej części, w której została utrzymana w mocy i o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę po upływie terminu, wskazanego w postanowieniu z dnia [...] marca 2020 r., wyznaczającym nowy termin załatwienia sprawy na dzień [...] czerwca 2020 r. Skarżący wskazał, że po uchyleniu przepisu art. 15 zzs ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 02 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych "odżył" obowiązek wynikający z art. 140 § 1 i § 2 O.p., zawiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy w terminie wskazując przyczyny niezałatwienia sprawy oraz nowy termin załatwienia sprawy. Zdaniem strony organ odwoławczy dopuścił się naruszenia treści powyższego przepisu i w związku z tym wnosi aby Sąd z urzędu w myśl zasady oficjalności rozpoznał tę kwestię i rozstrzygnął, czy brak przedłużenia terminu załatwienia sprawy nie stanowił formalnej przeszkody do wydania zaskarżonej decyzji.

Strona wskazała również, że sporządzenie wezwania w trybie art. 155 O.p. przez organ pierwszej instancji przed datą wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie skutkuje tym, iż orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji jest obarczone rażącym naruszeniem prawa, które narusza naczelne zasady postępowania i z tego już powodu dyskwalifikuje decyzję pierwszoinstancyjną, co winno skutkować wyeliminowaniem jej z obiegu prawnego. Zdaniem skarżącego powyższe wezwanie jest prawnie nieskuteczne, gdyż organ przedwcześnie skorzystał ze swego uprawnienia. Z treści art. 155 O.p. wynika, że z uprawnienia wskazanego w tym artykule organ podatkowy korzystać może dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego. Dlatego też równoczesne wszczynanie postępowania i formułowanie wezwania w trybie art. 155 O.p. nie jest prawnie prawidłowe. W ocenie skarżącego został on pozbawiony realnej możliwości złożenia wyjaśnień i stosownych wniosków dowodowych.

Skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji niewykazanie pozytywnej przesłanki solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. - bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. Strona podnosi, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego utożsamił z zaistnieniem przesłanki bezskuteczności egzekucji. Przy czym w ocenie skarżącego takie utożsamienie jest de iure niezasadne. Pojecie bezskuteczności egzekucji z art. 116 O.p. nie może być utożsamiane z bezskutecznością na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Strona nie podziela stanowiska organu odwoławczego, który w zaskarżonej decyzji wskazał, że w sytuacji gdy organ podatkowy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, to nie ma legitymacji do weryfikowania prawidłowości ustaleń organu egzekucyjnego, gdyż postępowanie prowadzone w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może służyć do kontroli poprawności postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego powyższe postanowienie rodzi tylko pewne domniemania i jest tylko i wyłącznie jednym z prawnie dopuszczalnych dowodów, który w realiach niniejszej sprawy stanowić może jedynie wyjściową podstawę dla własnych ustaleń organu podatkowego.

Skarżący podnosi również, że nie kwestionuje zakresu egzekucji prowadzonej wobec Spółki, która obejmowała cały jej majątek i to o znacznej wartości, ale zarzuca organowi podatkowemu, że nie wyjaśnił dlaczego organ egzekucyjny bezpodstawnie zrezygnował z kontynuowania czynności do tego majątku, wręcz negując jego istnienie w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, co bezrefleksyjnie i niezasadnie zaakceptowały organy podatkowe obu instancji.

Strona wskazuje, że z treści uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wynika, że Spółka nie była stroną czynności cywilnoprawnych, gdy w istocie w dniu [...] lutego 2011 r. została zawarta umowa pożyczki na kwotę [...]zł pomiędzy Spółką (pożyczkodawcą) a M. K. (pożyczkobiorcą). Do powyższego mienia został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia na podstawie zawiadomienia z dnia [...] września 2014 r. M. K. uznała zajęte wierzytelności i oświadczyła, że zamierza przekazywać środki pieniężne z tytułu spłaty pożyczki organowi egzekucyjnemu. W 2017 r. organ egzekucyjny kierował wezwania do M. K. do stawiennictwa celem złożenia wyjaśnień dotyczących przedmiotowej pożyczki. Następnie jednak odstąpił od pozyskania takich wyjaśnień. Powyższe bezspornie świadczy o tym, że Spółka była stroną czynności cywilnoprawnej, a egzekucja prowadzona wobec Spółki obejmowała również powyższą pożyczkę. Dlatego też skarżący kwestionuje prawidłowość przyjęcia przesłanki bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 O.p. z uwagi na niewyjaśnienie przez organy podatkowe faktu zignorowania tego mienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z [...] listopada 2020 r. skarżący odniósł się do argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę. Nadto skarżący podniósł, że organ odwoławczy w sposób lakoniczny odniósł się do kwestii związanej z pożyczką udzieloną M. K.. Organ nie przedstawił i nie powołał się na żadne dowody mające świadczyć o rzekomej nieskuteczności czynności egzekucyjnych.

Zdaniem skarżącego, organ nie negując obecnie istnienia analizowanego składnika majątkowego, bez jakichkolwiek zastrzeżeń przyjmuje jako dowód bezskuteczności egzekucji postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w treści którego istnienie analizowanego składnika majątkowego jest przecież negowane. Co więcej, organ odwoławczy wywodzi, że czynności egzekucyjne wobec tego składnika majątku Spółki miały okazać się nieskuteczne, tymczasem organ egzekucyjny w swoim postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie wywodzi wobec przedmiotowej pożyczki o nieskuteczności podjętych w tym zakresie czynności egzekucyjnych, ale w ogóle neguje jej istnienie.

Skarżący dostrzega, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności związanej z ww. pożyczką, ale po pierwszych mało stanowczych próbach odebrania wyjaśnień od pożyczkobiorcy organ egzekucyjny z niewiadomych przyczyn odstąpił od dalszych czynności w tym zakresie, pozostawiając tak naprawdę tę kwestię niewyjaśnioną.

Skarżący nigdy nie wywodził, że uznanie pożyczki przez pożyczkobiorcę jest równoznaczne z możliwością jej wyegzekwowania - argumentacja zawarta w skardze wskazywać miała, wbrew twierdzeniom organu egzekucyjnego, że Spółka była stroną czynności cywilnoprawnej, o czym świadczą dokumenty urzędowe zgromadzone w toku postępowania egzekucyjnego. W skardze wykazano, że organ egzekucyjny zbagatelizował i wręcz zignorował istotny składnik majątkowy Spółki. Skarżący nie akceptuje, aby dopiero na gruncie pisma procesowego, jakim jest odpowiedź na skargę, podnoszone były argumenty mające na celu sanowanie uchybień organu egzekucyjnego, z którymi nie mógł polemizować w toku instancji, jak i składać stosownych wniosków dowodowych - w myśl chociażby przepisu art. 123 § 1 O.p. Organ odwoławczy wywodzi także, że Spółka, nie zakwestionowała braku możliwości prowadzenia egzekucji z analizowanego mienia - jest to jednak twierdzenie niezasadne, sformułowane na potrzeby wykazania zasadności stanowiska organu odwoławczego - z żadnego bowiem, znanego skarżącemu dokumentu z postępowania egzekucyjnego, taki wniosek nie wynika. Organ odwoławczy powołuje się obecnie na okoliczności z postępowania egzekucyjnego inne niż wynikające z treści ww. postanowienia o umorzeniu tego postępowania, mimo iż żadnych innych dowodów - dokumentów z tamtego postępowania - w niniejszej sprawie nie przedstawił ani organ I instancji, ani organ odwoławczy. Nie do zaakceptowania jest, że organ podatkowy w niniejszej sprawie, prowadzonej na podstawie art. 116 § 1 O.p., uchyla się od samodzielnego zbadania i wyjaśnienia sprawy, ograniczając się do przytaczania okoliczności z wcześniejszego postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec pierwotnie zobowiązanej Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 21 stycznia 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W kontrolowanej sprawie sporna jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe.

W ocenie Sądu, dążąc do rozstrzygnięcia sporu organy działały zgodnie z przepisami art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy działały praworządnie, tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy nie naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 O.p., bowiem podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznaczała dla organów obu instancji obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zwłaszcza, że organ odwoławczy zgodnie z wyrażoną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania ma nie tylko obowiązek rozpoznania zarzutów odwołania, ale także obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Nie można dopatrzyć się także sprzeczności pomiędzy podjętym rozstrzygnięciem a zgromadzonym materiałem dowodowym, bowiem ocena czy dana okoliczność została udowodniona, dokonana została na podstawie całego materiału dowodowego i nie posiada znamion dowolności. W toku postępowania organy podatkowe działały zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 O.p.

W opinii Sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy, który był konieczny do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły też zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Naruszenia tego przepisu nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika w świetle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumcji normy prawnej do ustalonych okoliczności sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podziela wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło też do naruszenia przepisu art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 662/16, LEX nr 2506747; i z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1879/15, LEX nr 2314966).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek, warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki i zasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała podstawa do wydania takiego orzeczenia w trybie przepisów art. 116 O.p.

Organy podatkowe ustaliły, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne tj. pełnienie funkcji członka zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec Spółki. Natomiast skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych tj. nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (czy też wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) jak również nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Strona nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części.

Za bezzasadny należy uznać zarzut, że organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Materiał dowodowy zebrany w sprawie w sposób bezsporny wykazuje bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji. Na powyższe zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze [...]/14, [...]/14, [...]/14, które zostały przekazane do realizacji organowi egzekucyjnemu. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było do całego mienia Spółki. Podkreślić w tym miejscu należy, iż sam skarżący w skardze wskazał, iż nie podważa zakresu prowadzonej egzekucji wobec mienia Spółki. Podjęte czynności egzekucyjne nie przyczyniły się jednak do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] z uwagi na brak majątku, do którego można skierować egzekucję. Powyższe postanowienie jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść w myśl art. 194 § 1 O.p. korzysta z domniemania prawdziwości danych w nich zawartych. Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego błędnego uznania przez organy podatkowe, iż domniemanie prawdziwości danych, o którym mowa w ww. przepisie ma charakter bezwzględny wyjaśnić należy, że domniemanie to może być uchylone w przypadku pojawienia się przeciwstawnych dowodów. W przedmiotowej sprawie takie dowody nie pojawiły się. Powyższe postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest ostateczne i prawomocne. Zobowiązana (Spółka) nie podważyła treści powyższego orzeczenia organu egzekucyjnego i nie skorzystała ze środków zaskarżenia przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie został ujawniony nowy majątek Spółki, również strona w przedmiotowym postępowaniu nie wskazała takiego mienia. Zatem brak było podstaw do ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji nie było również podstaw do podważenia domniemania prawdziwości danych zawartych w ww. postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Wywody skarżącego odnośnie zrównania w skutkach prawnych postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z wyrokiem skazującym należy uznać za całkowicie chybione.

Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. nie uchybiło treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów z dnia 08 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, w myśl której stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takim dowodem niewątpliwie jest postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Podkreślić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że zakończenie postępowania egzekucyjnego formalnym aktem organu egzekucyjnego daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1583/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1334/16).

Wbrew twierdzeniu skarżącego organy podatkowe obu instancji zbadały i oceniły samodzielnie przesłankę bezskuteczności prowadzonej wobec Spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. polega na ocenie zakresu i skutków podjętych działań przez organy egzekucyjne. Dlatego też za bezzasadny należy uznać zarzut niewyjaśnienia przez organy podatkowe okoliczności niewyegzekwowania przedmiotowych należności podatkowych z mienia Spółki w postaci pożyczki udzielonej M. K. w wysokości [...] zł. Z analizy materiału dowodowego wynika, że w stosunku do tego mienia byłe podjęte czynności egzekucyjne, jednakże okazały się nieskuteczne. Uznanie powyższej wierzytelności przez pożyczkobiorcę nie jest równoznaczne z możliwością jej wyegzekwowania. Podkreślić należy, że braku możliwości prowadzenia egzekucji z powyższego mienia nie zakwestionowała Spółka, którą reprezentował jako członek zarządu skarżący. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że postępowanie egzekucyjne i postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu są to odrębne, niezależne od siebie postępowania. Zatem postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki nie może być traktowane jako kolejna instytucja prawna służąca do badania prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie jest bowiem zależne od wykazania braku winy członka zarządu, wierzyciela czy też organu egzekucyjnego w niemożności zaspokojenia zaległości podatkowej z majątku Spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 373/10). Nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Sam fakt, że spółka posiada jakikolwiek majątek, nie przesądza o tym, iż egzekucja z tego majątku będzie skuteczna. Zatem w niniejszej sprawie przesłanka egzoneracyjna (zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) nie została spełniona, albowiem skarżący w trakcie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności nie wskazywał realnego mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja. Wynikający z przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (co w przedmiotowej sprawie nie zaistniało).

Sąd nie podziela także zarzutu niepowiadomienia strony o nowym terminie załatwienia sprawy w związku z niedotrzymaniem przez organ odwoławczy terminu [...] czerwca 2020 r. wskazanego w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...]. Wyjaśnić należy, że z dniem 31 marca 2020 r. wszedł w życie przepis art. 15 zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374), w brzmieniu nadanym przepisem art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568). Przepis ten stanowi, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie O.p., nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Nadto stosownie do art. 15 zzs ust. 10 pkt 1 ustawy zmieniającej, w okresie, o którym mowa w ust. 1 przepisów o bezczynności organów oraz o obowiązku organu i podmiotu, prowadzących odpowiednio postępowanie lub kontrolę, do powiadamiania strony lub uczestnika postępowania o niezałatwieniu sprawy w terminie nie stosuje się.

Art. 15 zzs ust. 1 pkt 7 został uchylony przepisem art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875), który wszedł w życie z dniem 23 maja 2020 r. Powyższe oznacza, że od dnia 24 maja 2020 r. terminy, które uległy zawieszeniu, biegną dalej. Uwzględniając wskazane regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminów procesowych w powiązaniu z art. 139 O.p., stwierdzić należy, że termin załatwienia niniejszej sprawy przypadał na dzień na dzień 16 lipca 2020 r. Postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało zakończone w powyższym terminie, nie było zatem podstaw do wyznaczania nowego terminu załatwienia sprawy w trybie art. 140 O.p.

Niezależnie od powyższych wyjaśnień, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, żadne przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują konsekwencji prawnej w postaci braku możliwości wydania rozstrzygnięcia sprawie z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe treści art. 140 O.p. (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca).

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut rażącego naruszenia treści art. 155 O.p. w zw. z tym art. 122 i art. 123 § 1 O.p., co zdaniem skarżącego skutkowało pozbawieniem strony czynnego udziału w postępowaniu a w konsekwencji doprowadziło do zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Sąd podziela stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji, w której wskazano, że sporządzenie jednym pismem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz wezwania w trybie art. 155 O.p. w żadnej mierze nie pozbawiło strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w tym wykazania przesłanek ekskulpujących. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której doręczenie powyższej korespondencji stronie w dniu 25 czerwca 2019 r. skutkowało równoczesnym wszczęciem postępowania w przedmiotowej sprawie oraz wezwaniem w trybie art. 155 O.p. Oznacza to, że aktualizacja obowiązku wynikającego z wezwania w trybie art. 155 O.p. nastąpiła z dniem odbioru korespondencji tj. w dacie wszczęcia postępowania. Nie można zatem uznać, że organ podatkowy skorzystał ze swoich uprawnień i nałożył obowiązki na stronę przed wszczęciem tego postępowania. W powyższym przypadku nie mogła bowiem zaistnieć sytuacja, w której strona miałaby dokonać czynności, do której została wezwana przed wszczęciem postępowania tego podatkowego, czy też poza ramami prowadzonego postępowania w danej sprawie.

Sąd nie podziela też zarzutu skarżącego, który twierdzi, że organ odwoławczy niezasadnie powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 952/06. Organ odniósł się do tego zarzutu i wyjaśnił, że powołanie się na powyższe orzeczenie miało służyć wykazaniu, że w orzecznictwie sądowym uznaje się za dopuszczalne równoczesne dokonanie przez organ podatkowy dwóch różnych czynności procesowych jednym pismem. Okoliczność, iż przepisy art. 200 § 1 O.p. nadają w istocie uprawnienia stronie, a nie nakładają na nią obowiązek jest bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Istotne jest to że obie czynności procesowe, aktualizują się w tej samej dacie tj. w dacie doręczenia pisma i obie czynności są prawnie skuteczne. Wezwanie strony w trybie art. 155 O.p. nie skutkowało w istocie obciążeniem dodatkowymi obowiązkami podatnika. Wskazać należy, na specyfikę przepisu art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., który obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych nakłada na członka zarządu a nie na organ podatkowy. Powyższe postanowienie o wszczęciu postępowania zawierało informację o powyższym obowiązku i wskazywało na konieczną aktywność strony, w zakresie przedłożenia stosownego materiału dowodowego. Wiedzę o okolicznościach uwalniających od odpowiedzialności, o której mowa wart 116 § 1 O.p. posiada bowiem z natury rzeczy członek zarządu a nie organ podatkowy.

Reasumując stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 155 oraz art. 122 i art. 123 O.p. nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, zwłaszcza, że skarżący nie wyjaśnił dlaczego wszczęcie postępowania podatkowego i wezwanie w trybie art. 155 O.p. jednym pismem procesowym uniemożliwiło mu wykazanie okoliczności wskazujących na wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych, pomimo że posiadał wiedzę o ciążącym na członku zarządu obowiązku w tym zakresie. W świetle powyższego za całkowicie nieuzasadniony należy uznać zarzut, iż strona została pozbawiona realnej możliwości złożenia wyjaśnień i stosownych wniosków dowodowych, a organy podatkowe nie wyjaśniły niezbędnych dla sprawy okoliczności przez co zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Podkreślić należy, że podatnik nie wskazał okoliczności, świadczących o wystąpieniu przesłanek egzeneracyjnych nie tylko w toku prowadzonego postępowania przed organami obu instancji, ale również nie wskazał ich w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję organu drugiej instancji. W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał przesłanek ekskulpujących, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. z uwagi na fakt, iż okoliczności wskazane w ww. przepisach nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie.

Konkludując, stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsporny wskazuje na zasadność podjętego orzeczenia w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.