I SA/Po 57/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi J. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację;. II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z 4 sierpnia 2022 r. J. F. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczania się jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Wniosek uzupełniono pismem z 7 października 2022 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą rozwiedzioną, samotną, ojcem dwóch córek: małoletniej A. F. i małoletniej M. - pierwsza ze związku formalnego, druga nieformalnego. Po rozwodzie i rozstaniu się z matką drugiej córki, sąd dał wnioskodawcy prawo do współdecydowania o najważniejszych sprawach córek. Wszyscy rodzice posiadają pełną władzę rodzicielską. Dzieci mieszkają u matek.

Kontakty wnioskodawcy z córkami są w każdym tygodniu. Na kontakty weekendowe wnioskodawca odbiera córki od matek w piątek – młodszą odwozi do matki w niedziele o godzinie 21.00, a starszą do szkoły w P. w poniedziałek rano. W kolejnym tygodniu widzenia z córkami realizuje w środę i odwozi młodszą do matki na godzinę 20, a starszą w czwartek do szkoły.

Wnioskodawca uczestniczy w edukacji córek poprzez odrabianie lekcji, udział w wywiadówkach, kontakt z wychowawcami i kontrolę poprzez e-dziennik. Poprzez aktywność fizyczną dba o rozwój fizyczny i duchowy córek i współfinansuje po połowie opłaty za ich kursy i zajęcia pozalekcyjne. Ze starszą z córek robi zakupy, związane z jej potrzebami odnośnie ubioru (matka starszej córki wysyła ją do niego na miesięczne wakacje tylko w ubraniu, które ma na sobie). Wnioskodawca troszczy się o rozwijanie u córek zainteresowań szkolnych i pozaszkolnych (kursy tańca młodszej córki, wyjazdy na targi itd.). Starsza córka jest w okresie dojrzewania, a młodsza wchodzi w wiek nastoletni, dlatego wnioskodawca dokłada wszelkich starań, aby ich rozwój, mimo wychowywania w niepełnej rodzinie, przebiegał prawidłowo. Poza ww. terminami wnioskodawca spędza z córkami połowę Świąt Wielkiejnocy i B. N., połowę ferii zimowych (pierwszy tydzień) i jeden miesiąc wakacji letnich. Zarówno w ferie jak i wakacje letnie zapewnia córkom wypoczynek, poprzez wyjazdy zimą na narty, a latem – wakacje zagraniczne.

Wnioskodawca osiąga od 1990 r. po dzień dzisiejszy przychody z tytułu umowy o pracę, opodatkowane zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."). Dzieci nie osiągają żadnych przychodów. Orzeczenie sądu o rozwodzie uprawomocniło się 29 grudnia 2008 r. W stosunku do wnioskodawcy oraz jego córek nie mają zastosowania przepisy art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., dotyczące podlegania przepisom art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym oraz ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego przemysłów komplementarnych.

W okresie, którego dotyczy wniosek, wnioskodawca wykonywał / wykonuje władzę rodzicielską wobec małoletnich córek, kiedy córki były u niego. Gdy córki nie były z wnioskodawcą, matki córek wykonywały / wykonują względem nich władzę rodzicielską. Przez władzę rodzicielską należy rozumieć obowiązki, dzięki którym dzieci wychowywane były w sposób zapewniający ich prawidłowy rozwój fizyczny i psychiczny, a w szczególności sprawowanie faktycznej pieczy nad dziećmi i ich majątkiem, wychowanie dzieci, uczestniczenie w podejmowaniu istotnych decyzji dotyczących zdrowia, rozwoju oraz wychowania dzieci (tym samym, zapewnienie i zabezpieczenie wszystkich potrzeb od bytowych po edukacyjne, rozwojowe, zdrowotne, emocjonalne).

W związku z powyższym, wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i obowiązującego w 2021 r. stanu prawnego spełnia on warunki, zawarte w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., przewidziane dla osoby samotnie wychowującej dziecko, a w konsekwencji czy przysługuje mu prawo do preferencyjnego rozliczania się z podatku od osób fizycznych za 2021 r. i lata następne, do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmian w prawie podatkowym, jako osobie samotnie wychowującej dziecko?

2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i obowiązującego w 2021 r. stanu prawnego wnioskodawca spełnia warunki, zawarte w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przewidziane dla osoby samotnie wychowującej dziecko, a w konsekwencji czy przysługuje mu prawo do złożenia korekty rocznego rozliczenia podatkowego za 2021 r. i do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. jako osobie samotnie wychowującej dzieci?

W ocenie wnioskodawcy przysługuje mu prawo do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. i lata następne, do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmiany w prawie podatkowym, jak osoby samodzielnie wychowującej dzieci oraz do złożenia korekty rocznego rozliczenia podatkowego za 2021 r., ponieważ wykonuje on wszystkie obowiązki rodzicielskie naprzemiennie, troszcząc się o rozwój intelektualny, emocjonalny i fizyczny dzieci.

W dniu 17 listopada 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że art. 6 ust. 4 i ust. 4c u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym, określonym w tym przepisie, jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika bowiem, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Przepis art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby. Natomiast, kiedy każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka – co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa – nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. Przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w ocenie organu w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej ulgi, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci, posiadając ściśle określony status cywilny.

Zdaniem organu prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. Jednocześnie przepisy powyższej ustawy nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok. Przepisy regulujące prawo do preferencyjnego rozliczenia powinny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

W konsekwencji organ stwierdził, że skoro zarówno wnioskodawca jak i matki córek wychowywali i wychowują córki, to nie sposób uznać wnioskodawcę za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu u.p.d.o.f. W tym konkretnym przypadku fakt współdziałania wnioskodawcy i matek dzieci w wychowywaniu córek nie oznacza, że proces wychowawczy dzieci prowadzony jest tylko przez wnioskodawcę. Nie sposób bowiem uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym – w sytuacji, gdy wnioskodawca i matki dzieci posiadają nieograniczoną władzę rodzicielską – zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec, gdy dziecko u niego zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa ze swoją matką. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców. Organ zwrócił również uwagę, że podczas sprawowania opieki przez rodziców stanu wolnego (podobnie jak rodziców pozostających w związku małżeńskim) zawsze, w którymś momencie tygodnia, miesiąca, czy roku, jeden z rodziców pozostaje sam na sam z dzieckiem – nie oznacza to jednak, że rodzice ci samotnie wychowują dziecko. Zatem nie kwestionując zaangażowania wnioskodawcy w proces wychowawczy dzieci organ nie uznał go za osobę samotnie wychowującą dziecko. Wobec tego nie przysługuje mu uprawnienie do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. oraz nie przysługuje mu prawo do złożenia korekty rocznego rozliczenia podatkowego za ten rok. Uprawnienie do omawianego preferencyjnego rozliczania się zdaniem organu nie będzie mu przysługiwać także za lata następne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Pismem z 12 grudnia 2022 r. J. F., reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając interpretacji indywidualnej naruszenie:

1. przepisów postępowania a mianowicie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 o.p. oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw poprzez wydanie interpretacji podatkowej z powołaniem się na treść przepisów prawa podatkowego, które nie obowiązywały w okresie, którego dotyczyło pytanie wnioskodawcy w szczególności zaś art. 6 ust. 4c, ust, 4d, ust. 4e oraz ust. 4f u.p.d.o.f., który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2022 r., podczas gdy pytanie wnioskodawcy dotyczyło możliwości wspólnego rozliczenia z dzieckiem w 2021 r.,

2. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, mianowicie art. 6 ust. 4c, ust. 4d, ust. 4e oraz ust. 4f u.p.d.o.f., które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2022 r., podczas gdy pytanie wnioskodawcy dotyczyło możliwości wspólnego rozliczenia z dzieckiem w 2021 r., przez co nie powinny zostać zastosowane w zaskarżonej interpretacji,

3. dopuszczenie się błędu w wykładni przepisu art. 6 ust, 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą odmową możliwości zastosowania przez skarżącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wspólnie z małoletnimi dziećmi, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu pozwala na preferencyjne opodatkowanie również takich osób, które samodzielnie, choć naprzemiennie z drugim rodzicem, w trakcie roku podatkowego sprawują opiekę i wychowują dzieci.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 - dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Spór między skarżącym a organem dotyczy oceny tego, czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, skarżącemu będzie przysługiwało w 2021 r. prawo do skorzystania z ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych jako osobie samotnie wychowującej dziecko.

W ocenie skarżącego spełnia on wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania z opodatkowania w sposób opisany w art. 6 ust 4 u.p.d.o.f. Odmienny pogląd w tej sprawie przedstawia organ podatkowy.

W tak nakreślonym sporze Sąd uznał stanowisko organu podatkowego za niezgodne z prawem. W ocenie Sądu, organ naruszył przepis prawa materialnego, czyli art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię.

W przedmiotowej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, analizując tożsamy problem prawny m.in. w wyrokach z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19 z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19 z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 775/19 z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1513/19 z 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 2030/19 z dnia 20 kwietnia 2022 r.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje. Stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w powyższych wyrokach.

Wskazać zatem należy, że w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowił, że od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż kraju państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

– podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Jak stanowił przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

W ocenie Sądu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. uzależnia prawo określonej w nim kategorii osób, w tym rozwiedzionego rodzica, do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od tego, czy rodzic ten w roku podatkowym samotnie wychowywał małoletnie dziecko. Istotne jest przy tym, że brzmienie tego przepisu nie uzależnia zaistnienia tego prawa od tego, czy podatnik był osobą samotnie wychowującą dziecko przez cały rok. Wystarczające jest bowiem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, czego organ w wydanej interpretacji nie kwestionował.

Analizując znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", Sąd miał na uwadze nowelizację tego przepisu, która od dnia 1 stycznia 2011 r. nadała nową treść normatywną tej regulacji czyniąc nieaktualnym dotychczas prezentowane w doktrynie i orzecznictwie stanowisko. W wyniku dokonanej nowelizacji w istotny sposób zmianie uległo brzmienie tego przepisu, a uchylając jego ust. 5, ustawodawca zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci". Umożliwiło to dokonanie nowej wykładni treści art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., uwzględniającej obecną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie prowadzonej polityki prorodzinnej. Literalna wykładnia przepisu nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z określonej w nim preferencji musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazują na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uznał, że status "osoby samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe określone w nim kryteria.

Podkreślenia wymaga, że przeciwieństwem pojęcia "samotnego wychowywania dziecka" jest pojęcie "wspólnego wychowywania dziecka". W spornej sprawie rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi "wspólnie" (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dzieckiem i zaspokaja jego życiowe potrzeby, tworząc mu dom i warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Przyjąć zatem należy, że proces wychowywania dziecka realizowany jest przez każdego z rodziców "samotnie". Rodzic ten działa bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez cześć roku podatkowego koszty utrzymania dziecka, nie korzysta z prawa do łącznego rozliczenia podatku dochodowego z drugim małżonkiem, co miałoby miejsce w sytuacji dalszego istnienia związku małżeńskiego.

O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że interpretacja zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" musi uwzględniać nadrzędny interes dzieci, a tym samym nie może zmierzać do wyeliminowania jednego z rodziców z udziału w ich wychowaniu. Inna interpretacja tego przepisu niweczyłaby podstawowy cel, jakiemu ma służyć analizowany przepis i byłaby sprzeczna z prowadzoną polityką prorodzinną. Normę z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy ponadto odczytywać przez pryzmat obowiązującej Konstytucji, jako konkretyzację jej zasad odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1917/14 zmiana analizowanego przepisu "jest wynikiem dostosowywania prawa do zmieniających się warunków społecznych, w których bardzo częstym zjawiskiem staje się wychowywanie dzieci w niepełnych rodzinach. Nie ma przy tym wątpliwości, że takie właśnie rodziny i wychowujące się w nich dzieci wymagają szczególnej ochrony i wsparcia ze strony Państwa, które deklaruje realizację zasady solidaryzmu i polityki prorodzinnej. Nasilające się zjawisko wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach jest niepokojące i niekorzystne społecznie, zatem obowiązkiem ustawodawcy jest dostosowanie prawa do zmieniającej się rzeczywistości w taki sposób, aby zminimalizować negatywne jego skutki dla osób dotkniętych tym problemem, chroniąc w sposób szczególny interes dzieci".

Przyjęta przez organ interpretacja art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzić może natomiast do nasilenia się niekorzystnych zjawisk, których skutki mogą bezpośrednio dotknąć dzieci. Taka wykładnia uzależnia bowiem skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców de facto od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione.

W ocenie Sądu, racjonalny ustawodawca, tworząc normę celu społecznego i realizując deklarowaną w Konstytucji politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie (w tym samym miejscu i czasie).

Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP "(...) rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych". Wprowadzona preferencja jest zatem wynikiem realizacji tej konstytucyjnej zasady oraz dostosowywania prawa do zmieniających się warunków społecznych, w których bardzo częstym zjawiskiem staje się wychowywanie dzieci w niepełnych rodzinach. Rodziny i wychowujące się w nich dzieci wymagają szczególnej ochrony i wsparcia ze strony Państwa, które deklaruje realizację zasady solidaryzmu i polityki prorodzinnej.

Jeżeli zatem przez część czasu w roku dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Zatem każdy z rodziców sprawujących opiekę i wychowujących dziecko w tak ustalonym systemie jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Kwestionowanie w takiej sytuacji prawa strony do preferencyjnego opodatkowania jej dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. jest sprzeczne z brzmieniem i celem analizowanego przepisu.

Przedstawione wyżej rozumienie, będącego materialną podstawą wydanej interpretacji, art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. zostało też zaprezentowane m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1234/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2608/17 i z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2835/16, z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wa 43/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 831/18 oraz z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 320/22. W wyrokach tych podkreślono, że proces wychowywania dzieci jest realizowany samotnie przez każdego z rodziców w sytuacji, w której rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie lecz każdy z nich oddzielnie, naprzemiennie, w innym miejscu, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniach tych wyroków. Jednocześnie Sąd dostrzega, że konstrukcja normy prawnej wynikającej z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może budzić wątpliwości i nieść zagrożenia w postaci nieadekwatności konsekwencji zawartej w tym przepisie normy prawnej do regulowanego nią stanu faktycznego oraz możliwości nadużyć tej regulacji. Ustawodawca nie wprowadził jednak żadnych ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego ani też nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym przez zastosowanie przy obliczaniu podatku korekty dostosowującej prawo do preferencji do faktycznego czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym (przykładowo współczynnika procentowego). Z analizowanej normy wynika, że rodzic samotnie wychowujący dziecko ma prawo do preferencji zawsze i w pełnej wysokości, niezależnie od czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym, co nie wydaje się rozwiązaniem uzasadnionym. Prawo to, z woli ustawodawcy, przysługuje każdemu rodzicowi, który wychowuje dziecko samotnie przez choćby część roku podatkowego i nie rozlicza podatku dochodowego wspólnie z drugim małżonkiem.

W niniejszej sprawie wątpliwości te nie mogły jednak uzasadniać wydania interpretacji niekorzystnej dla strony. Analizowana norma jest normą obowiązującego systemu prawa, a organ w wydanej interpretacji, co do zasady, nie kwestionował prawa do uzyskania preferencji rodzica wychowującego i utrzymującego dziecko samotnie przez część roku podatkowego.

Sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dziecko" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jej dochodów, okazał się uzasadniony.

Należy wyjaśnić, że po zlikwidowaniu ulgi 1 stycznia 2022 r., ustawodawca zdecydował się ponownie przywrócić ulgę dla osób samotnie wychowujących dzieci od 1 lipca 2022 r., decydując się jednocześnie na zmianę normatywną, która zgodnie z art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. nie pozwala na preferencyjne opodatkowanie samotnych rodziców, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem. Znamienne jest, że nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia wyrażenia ustawowego dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci", zamieszczonego obecnie w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci w sytuacji wykonywania "opieki naprzemiennej" przez rodziców.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpatrywanej sprawie organ przeanalizował przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów u.p.d.o.f., zarówno w stanie prawnym obowiązujący przed 31 grudnia 2021 r., jak i od 1 stycznia 2022 r. Wprawdzie skarżący wskazał w swoich obu pytaniach, że pytanie dotyczy obowiązującego w 2021 r. stanu prawnego, jednak w pytaniu pierwszym, w drugiej jego części skarżący pyta dodatkowo, czy przysługuje mu prawo do preferencyjnego rozliczania się z podatku od osób fizycznych za 2021 r. i lata następne. Zatem, jak słusznie zauważył organ, by móc odnieść się do każdego z lat zawartych w pytaniu, koniecznym było odwołanie się do art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., obowiązującego do 31 grudnia 2021 r. oraz art. 6 ust. 4c, 4d, 4e i 4f tej ustawy wprowadzonych ustawą zmieniającą.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej w wyroku wykładni przepisów prawa i jej zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a. p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.