I SA/Po 556/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna -Kubicka Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 24 maja 2022 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia 13 grudnia 2019 r. określającą P. T. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło po prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 463/20, uchylającym decyzję SKO [...] z 26 maja 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z 13 grudnia 2019 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. W wyroku tym Sąd wskazał, że przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ odwoławczy winien ustalić, czy zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., czy też zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem terminu biegu przedawnienia, co skutkowałoby możliwością wydania decyzji. W przypadku braku zaistnienia takich okoliczności organ odwoławczy uwzględni przedstawioną ocenę prawną co do zastosowania w sprawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – obecnie: Dz.U. 2022 r., poz. 2651 – dalej w skrócie: "O.p.").

Uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 463/20 w powołanej na wstępie decyzji Kolegium w pierwszej kolejności wskazało, że w dniu 13 grudnia 2019 r. decyzji organu I instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie nr [...]). Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem SKO [...] z 24 lutego 2020 r. Organ wyjaśnił, że na podstawie w/w postanowienia o rygorze został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący wierzytelność z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. Odpis tytułu wykonawczego doręczono Spółce w dniu 31 grudnia 2019 r. W oparciu o wymieniony tytuł zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, tj. zajęcie rachunku bankowego w [...] S.A. W dniu 31 grudnia 2019 r. o zajęciu podanego rachunku bankowego powiadomiono stronę. W tym stanie rzeczy Kolegium stwierdziło, że zobowiązanie określone Spółce zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia został przerwany i biegnie na nowo od dnia 1 stycznia 2020 r.

Orzekając merytorycznie w sprawie Kolegium wskazało, że skoro niniejsza sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2014 r., to zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 – dalej: "u.p.o.l."), wyjściowe przy definiowaniu budowli jest stwierdzenie, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Organ zaznaczył, że w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca podatkowy ujmował trzy ich rodzaje, przy czym każdy z tych obiektów budowlanych kwalifikował poprzez odrębny zakres definicyjny. W przypadku budowli normodawca określił, że stanowi ona całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego od 28 czerwca 2015 r. Ustalając zakres znaczeniowy obiektu budowlanego będącego budowlą w analizowanym stanie prawnym, organ wskazał na trzy elementy. Po pierwsze, budowlę uznaje się jako całość, po drugie techniczno-użytkową, po trzecie zaś wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem organu kluczowe, z punktu widzenia niniejszej sprawy, stają się te dwa pierwsze umownie określone elementy. Zostały one bowiem potraktowane jako dwa odrębne elementy, jednakże są ze sobą ściśle powiązane, chodzi bowiem o budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową. Ponadto organ zauważył, że ustawodawca nieprzypadkowo w poprzednim stanie prawnym posłużył się sformułowaniem całości techniczno-użytkowej, co jednoznacznie pozwala podkreślić charakter całości będącej budowlą. Prawodawca kładzie bowiem akcent na całość w ujęciu technicznym, a następnie w ujęciu użytkowym.

Kolegium zaznaczyło, że w przepisach prawa budowlanego ustawodawca wskazuje ponadto gazociąg, jako odrębny obiekt liniowy będący budowlą, co także powinno stanowić wskazówkę interpretacyjną przy ostrożnym kwalifikowaniu do zakresu pojęciowego budowli w niniejszej sprawie. Skoro zatem z jednej strony normodawca w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 – dalej: "P.b."), określa sieć techniczną jako odrębną budowlę, w art. 3 pkt 3a P.b. traktuje gazociąg jako jeden z obiektów liniowych, to należy także uwzględnić konsekwencje normatywne wynikające ze wskazania części budowlanych urządzeń technicznych, czy też fundamentów pod maszyny i urządzenia.

Kolegium wyjaśniło, że w sprawie powołany został biegły, którego przedmiotem opinii, wydanej w oparciu o dokonaną wizję lokalną, była okoliczność ustalenia na podstawie analizy technicznej, czy sporne obiekty (urządzenia techniczne) (stacje redukcyjno - pomiarowe, stacje gazowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno - pomiarowe, układy telemetrii, urządzenia techniczne i pomiarowe), o których wartość Spółka obniżyła podstawę opodatkowania podatek od nieruchomości za rok 2014, stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej, czy też niektóre lub poszczególne elementy sieci tego kryterium nie spełniają.

Biegły wskazał w opinii, że dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno - pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Urządzenia techniczne tworzące stację redukcyjno - pomiarowa gazu w istocie stanowią funkcjonalną całość techniczno - użytkową. Urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego - sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, na którą składają się zarówno gazociągi, zbiorniki, sztyce przyłączeniowe, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, nawaniane jak i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów oraz obudów. Wszystkie te elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Bez wszystkich elementów składowych sieć gazowa nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Udzielając odpowiedzi na pytania organu, w opinii uzupełniającej, biegły wyjaśnił m.in., że stacja obudowana jest obudową kontenerową z metalu, przytwierdzoną do fundamentu za pomocą śrub, a wnętrze stacji wyłożone jest płytami betonowymi. Biegły wyjaśnił też, że stacja służy do zasilania gazociągu na wylocie. Po zredukowaniu ciśnienia w stacji gaz dostaje się do gazociągu wylotowego, który stanowi element sieci średniego ciśnienia bądź element sieci rozdzielczej niskiego ciśnienia. Zdaniem biegłego gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Pomiędzy stacją a gazociągiem istnieje połączenie techniczno-użytkowe. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Kolegium przyjęło, że sporne urządzenia połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu P.b.

W skardze z 12 lipca 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., w zw. z art 3 pkt 1 lit b) P.b., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy P.b. należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; poprzez posłużenie się teorią funkcjonalności budowli: gazociągu i sieci gazowej, Kolegium marginalizuje znaczenie występowania związków technicznych w ramach obiektu budowlanego, który ma stanowić budowlę, co w konsekwencji prowadzi do błędnej wykładni pojęcia "obiekt budowlany" i "wyciągania" urządzeń technicznych z jednego obiektu budowlanego w celu łączenia z innym tylko z tego względu, że gazociąg to nie sama rura, jak też sieć gazowa to obiekt wieloskładnikowy, co wynika z przepisów technicznych dotyczących funkcjonowania sieci gazowych;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji odnoszenie kryterium całości techniczno-użytkowej do związków urządzeń technicznych umieszczonych w stacji gazowej i gazociągu natomiast pominięcie znaczenia badania związku urządzeń z kontenerem na fundamencie lub budynkiem;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem;

- art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa i gazociąg wymienione zostały w P.b. jako budowle, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się celowością działania sieci gazowej;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez błędną wykładnię, a właściwie brak wykładni i przyjęcie jako podstawy wymiaru podatku od nieruchomości konkluzji, iż: "W rezultacie stwierdzić należy, że sieć gazowa to gazociąg wraz z zespołem różnych urządzeń. Ustawodawca zarówno w ustawie – P.b., jak i w rozporządzeniu wyraźnie wskazuje, że gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową. Trudno wyobrazić sobie, aby urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez połączenia ich z gazociągiem pełniły samodzielną funkcje użytkową. Dopiero urządzenia te wespół z gazociągiem stanowią pewną całość użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Całość ta razem stanowi budowlę liniową (obiekt liniowy)";

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit b, pkt 3 i 9 P.b. poprzez błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych w kontenerze na fundamencie lub budynku nie ma znaczenia dla celów podatku od nieruchomości;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia techniczne zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek, tym samym pominięcie wyroku T. K. z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno- pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 P.b. poprzez pominięcie, iż jedynie urządzenie budowlane ma zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego, z którym jest związane;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 i 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane, a w konsekwencji błędne przekonanie, że istnienie tej okoliczności może zostać potwierdzone przez biegłego rzeczoznawcę na podstawie analizy technicznej obiektów, podczas gdy stanowi to wyłączną kompetencję organów podatkowych;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. oraz w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja") poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez posłużenie się, przy charakterystyce obiektów - w szczególności sieci gazowej, definicjami zawartymi w przepisach technicznych dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe lub poprzez nawiązanie do ich potocznego znaczenia, co skutkuje prawem do kierowania się funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 § 1 w zw. z § 4 w zw. z art. 239b § 1, art. 212 i art. 121 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię (a właściwie brak wykładni), co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia, bowiem powiadomienie o zajęciu rachunku bankowego nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznano za chybione, bez wykazania, na jakiej podstawie uznano stanowisko biegłego za właściwe, co wskazuje, że stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu są lakoniczne;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienie dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków T. K.: z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i z 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09;

- art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego, jego przydatności dla celów ustalenia w jakich obiektach umiejscowione są urządzenia techniczne, zasadności posłużenia się stwierdzeniami biegłego zawartymi w opinii o prawidłowym funkcjonowaniu sieci gazowej, co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l., w szczególności poprzez twierdzenie, iż skoro w P.b. wymieniony został jako budowla gazociąg, to oznacza, że w sprawie podatkowej, dla określenia podstawy opodatkowania, można posłużyć się definicjami zawartymi w przepisach wykonawczych do P.b.;

- art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego, poprzestając jedynie na tym, co zostało stwierdzone przez organ I instancji w decyzji, jak też poprzestanie na stwierdzeniu, że Burmistrz Miasta i Gminy [...] prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał prawidłowej jego oceny uznając, że nie ma znaczenia dla sprawy fakt, iż oparł swoją decyzję w całości i wyłącznie na opinii biegłego, przyjmując tym samym, że w sprawie podatkowej uprawnionym do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o u.p.o.l. jest biegły; pominięto, iż zbadanie wykładni przepisów przyjętych w rozstrzygnięciu jest priorytetem dla ewentualnej potrzeby skorzystania z pomocy biegłego, a nie odwrotnie;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zasadniczo ich brak), a przede wszystkim przez ogólne stwierdzenie, że urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej - w sytuacji, gdy Spółka nie kwestionuje objęcia podatkiem od nieruchomości gazociągu oraz przyłączy, kontenerów czy fundamentów - jak też poprzez wskazanie, że istotne jest jedynie fizyczne, tj. techniczne połączenie obiektów infrastruktury gazowej będących przedmiotem sporu z gazociągiem/siecią gazową, co sprowadza się do niedostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób należy rozumieć związki o charakterze technicznym wynikające z przesłanki "całości techniczno-użytkowej" - SKO w tym zakresie poprzestało jedynie na przyjęciu tezy biegłego, nie wskazując precyzyjnie, jaka wykładnia w zakresie związków technicznych jest właściwa oraz pomijając, iż związek techniczno- użytkowy został zastrzeżony dla budowli, a związek funkcjonalny z obiektem budowlanym odnosi się do urządzeń budowlanych;

- art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną dotyczącą sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę;

- art. 121 § 1 w zw. z pominięciem art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji:

- niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i co istotne mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 12 lutego 2019 r., I FSK 215/17 – orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ramach niniejszej sprawy istotne są wskazania zawarte w prawomocnym wyroku WSA z 15 grudnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 463/20. Sąd orzekający w sprawie stwierdza, że organ wykonał zalecenia wskazane w tym wyroku badając kwestię przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy w dniu 13 grudnia 2019 r. decyzji organu I instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie nr [...]). SKO w Poznaniu postanowieniem z 24 lutego 2020 r. utrzymało w mocy powyższe postanowienie. Następnie WSA w Poznaniu wyrokiem z 18 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 285/20 oddalił skargę Spółki. Na podstawie w/w postanowienia o rygorze został wystawiony tytuł wykonawczy obejmujący wierzytelność z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. Odpis tytułu wykonawczego doręczono Spółce w dniu 31 grudnia 2019 r. W oparciu o przedmiotowy tytuł zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, tj. zajęcie rachunku bankowego. W dniu 31 grudnia 2019 r. o zajęciu podanego rachunku bankowego powiadomiono stronę. W konsekwencji prawidłowo organ stwierdził, że zobowiązanie określone skarżącej za 2014 r. nie uległo przedawnieniu. Istniała zatem możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy.

Spór między stronami koncentrował się na prawnopodatkowej kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego dotyczyły, m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa (gazociąg).

W ocenie Sądu orzekając merytorycznie w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2014 r., Kolegium utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, dokonało prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.

W poddanej sądowej kontroli decyzji przyjęto, że zbadanie istnienia związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Organy podatkowe odniosły się do wskazanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń.

Z uwagi na powyższe nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Na zakres ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Organy poczyniły ustalenia w sprawie opierając się na analizie technicznej, a także zasięgnęły opinii biegłego, dokonując wiążącej na potrzeby postępowania wykładni przepisów u.p.o.l. oraz P.b.

Wyjaśnić należy w pierwszej kolejności, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane do 2016 r. było stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składają się zarówno kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz stacje kontenerowe powiązane w sposób nierozerwalny z gazociągiem, tworząc sieć gazową, a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Elementy te stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem i brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowej na poszczególne elementy. Wynika to z faktu, że stacje kontenerowe położone w obrębie sieci gazowej służą określonym celom infrastruktury i nie mogą racjonalnie funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. W orzecznictwie tym wskazywano nadto, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej i podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. wyrok NSA z 19 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1018/14). Jednakże od czerwca 2016 r. w orzecznictwie NSA ukształtowała się odmienna linia orzecznicza, zgodnie z którą, przy ocenie opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej, nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, gdyż stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 P.b. Akcentuje się, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny (np. wyroki NSA z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1807/14/, z 27 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 311/15, z 11 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 2266/15, z 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 107/16).

Wskazać należy, że w wyniku rozbieżności w orzecznictwie do jakiej doszło w 2022 r., NSA w sprawie o sygn. akt III FSK 684/21 przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) dla objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o konieczności ich zakwalifikowania jako budowli w postaci sieci gazowej, czy też decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a częściami budowlanymi, na których lub w których są posadowione, co przesądza o wyłączeniu ich z opodatkowania, jako urządzeń technicznych posadowionych na częściach budowlanych lub w budynkach?".

NSA w składzie siedmiu sędziów w dniu 10 października 2022 r. podjął następującą uchwałę o sygn. akt III FPS 2/22 (publ. LEX nr 3419771): "Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części".

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (vide: A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Uwzględniając powyższą uchwałę i odwołując się do jej uzasadnienia Sąd wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy P.b.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 P.b. W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, który wyznaczony został w wyroku T. K. z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, katalog ten dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.: obiekty liniowe; wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne; fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Pojęcie "obiektu liniowego" zostało doprecyzowane w art. 3 pkt 3a P.b. (przepis dodany do P.b. z dniem 17 lipca 2010 r.). W świetle tego unormowania, obiekt liniowy stanowią m.in. "gazociąg" oraz "rurociąg". W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. kategoria budowli, jako przedmiotu opodatkowania, w porównaniu do regulacji P.b., rozszerzona została o urządzenia budowlane. Ich definicję zawiera art. 3 pkt 9 P.b. Zgodnie z tym przepisem obejmują one: "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

Odnosząc się do kategorii urządzeń budowlanych Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, uznał, że urządzeniami budowlanymi, o których mowa art. 3 pkt 9 P.b., kwalifikowanymi do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., są jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 P.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem.

W uchwale podkreślono, że przedstawione stanowisko T. K. odnosi się do pojęcia "obiektu budowlanego" w stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r. NSA w powołanej uchwale, dalej rozważając czy stacje reduktorowe, kontenery, w których one się znajdują, stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., tj. czy są "obiektem liniowym", wskazał, że do kategorii obiektów liniowych zaliczyć należy "gazociąg" i to on stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednak ani w ustawie podatkowej, ani też w żadnym innym akcie rangi ustawowej nie zostało zdefiniowane pojęcie gazociągu. Termin ten określony został natomiast w rozporządzeniu wykonawczym do P.b., tj. rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. poz. 640 - dalej: "rozporządzenie"), którego § 2 pkt 5 wskazuje, że gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, ułożony na zewnątrz stacji gazowych, obiektów wydobywających, wytwarzających, magazynujących lub użytkujących gaz ziemny, służący do transportu gazu ziemnego. Przez sieć gazową rozumie się natomiast (§ 2 pkt 27 rozporządzenia), obiekty sieci gazowej połączone i współpracujące ze sobą, służące do transportu gazu ziemnego. W rozporządzeniu odróżnia się pojęcie stacji gazowej od gazociągu. Stosownie do postanowień § 2 pkt 29 rozporządzenia, stacja gazowa to zespół urządzeń lub obiekt budowlany wchodzący w skład sieci gazowej, spełniający co najmniej jedną z następujących funkcji: redukcji, uzdatnienia, pomiarów lub rozdziału gazu ziemnego, z wyłączeniem zespołu gazowego na przyłączu. Logiczny jest wobec tego wniosek, że w świetle przepisów rozporządzenia takie obiekty, jak stacje reduktorowe czy pomiarowe wchodzą w skład sieci gazowej, lecz nie są gazociągiem. Nadto w rozporządzeniu rozróżnia się: gazociąg, sieć gazową i stację gazową. W świetle zatem przepisów rozporządzenia takie obiekty, jak stacje reduktorowe czy pomiarowe wchodzą w skład sieci gazowej, lecz nie są gazociągiem postrzeganym jako obiekt liniowy w przedstawionym rozumieniu.

Zawarte w ww. rozporządzeniu definicje legalne sieci gazowej i gazociągu mogą być uwzględniane tylko w obrębie tego aktu prawnego i nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania budowli jako przedmiotu opodatkowania. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, ten element konstrukcji podatku powinien zostać określony w akcie rangi ustawowej. Kwestia ta nie budzi wątpliwości zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt 2049/09; z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1594/15; z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3067/16; także B. Pahl, Kontrowersje wokół opodatkowania budowli wewnątrz budynku na przykładzie stacji redukcyjno-pomiarowych, [...] Terytorialny [...], s. 34). Dlatego też, ustalając pojęcie gazociągu na potrzeby podatkowe, zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej, jakkolwiek zastosowanie literalnej reguły interpretacyjnej może skutkować przyjęciem definicji zbieżnej z użytą w rozporządzeniu.

W powołanej uchwale NSA podkreślił, że definiując pojęcie gazociągu należy mieć na względzie, że jest to jeden z rodzajów "obiektu liniowego" (art. 3 pkt 3 P.b.). Cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość. W ujęciu potocznym uznać zatem należy, że gazociąg, to ciąg rur przesyłających gaz na różne odległości. Z tej perspektywy rzeczywiście uznać można, że stacje reduktorowe, pomiarowe czy też reduktorowo-pomiarowe pozostają poza tak postrzeganą kategorią gazociągu, jako obiektu liniowego, acz są niezbędne dla jego gospodarczego (użytkowego) wykorzystania. Z drugiej strony Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. P 33/09 zwrócił uwagę, że katalog budowli expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. może zostać rozszerzony o inne obiekty, w tym wymienione w P.b., załączniku do tej ustawy oraz innych aktach rangi ustawowej. Otóż, załącznik do P.b., w którym zawarto katalog kategorii obiektów budowlanych, w rubryce XXVI wymienia m.in. sieci gazowe oraz rurociągi przesyłowe. Skoro ustawodawca rozróżnia te pojęcia, nie powinny być one ze sobą utożsamiane. Jeżeli zatem załącznik do P.b. służyć ma również doprecyzowaniu kategorii obiektów budowlanych, w tym budowli, wymienionych w art. 3 pkt 3 oraz 3a P.b., użyte w tym ostatnim przepisie określenie "gazociąg" identyfikować należy z pojęciem "rurociągu przesyłowego", a nie "sieci gazowej". W takim rozumieniu sieć gazowa oznacza kategorię zakresowo szerszą od gazociągu (gazociąg stanowi element sieci gazowej).

Według NSA podejmującego powołaną uchwałę, pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 P.b. należy odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego, określoną w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. W stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r., stosownie do tego ostatniego przepisu, przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:

1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;

2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);

3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 P.b. albo dokonania oceny, iż jest to urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b.

Dlatego, w ocenie NSA, kluczowego znaczenia nabiera zdefiniowanie zwrotu legislacyjnego "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami". NSA w uchwale tej podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, że: "wyrażenie <> powinno być w taki sposób rozumiane, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą". W konsekwencji, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem legislacyjnym "całości techniczno-użytkowej" powoduje, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy, niezależnie od ich rodzaju, tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10).

Skład siedmiu sędziów NSA zaaprobował także stanowisko judykatury, że przez tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10 oraz z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3067/16). Dalej, w uchwale wyjaśniono, że w praktyce gospodarczej występują różne rodzaje stacji redukcyjnych (redukcyjno-pomiarowych), w tym odkryte, przykryte tzw. obiektami szafowymi (kontenerami), mobilne itd. Wszystkie one służą redukcji ciśnienia, pomiaru oraz rozdziału gazu. Redukcja gazu w sieciach gazowych jest konieczna, gdyż gaz w rurociągach transportuje się pod ciśnieniem wyższym niż ciśnienie pod którym jest on dostarczany odbiorcom końcowym [...]). Wykorzystanie budowli w postaci gazociągu do realizacji określonych zadań gospodarczych (realizacji funkcji użytkowych) może wobec tego wymagać jego technicznego powiązania z pewnymi urządzeniami. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., tylko w takim przypadku obiekt budowlany spełnia kryterium "całości techniczno-użytkowej". Wyjątki od postrzegania budowli jako obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno-użytkową mogą zostać oczywiście przewidziane przez samego ustawodawcę. Takim przykładem, niejako korygującym pojęcie obiektu budowlanego określonego w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., jest kanalizacja kablowa. W wyniku dodania z dniem 17 lipca 2010 r. do art. 3 P.b. nowej jednostki redakcyjnej w postaci ust. 3a, obiektem liniowym jest "kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". W efekcie tej nowelizacji kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym, mimo że bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (gospodarczej). W stanie prawnym odnoszącym się do realiów rozpatrywanej sprawy, ów wyjątek nie ma zastosowania do gazociągu oraz powiązanych z nim technicznie i użytkowo urządzeń.

Oceniając, czy w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., stacje redukcyjne, pomiarowe i pomiarowo-redukcyjne stanowiły wraz z gazociągiem jeden zespół, jedną całość techniczno-użytkową, zdolną do realizacji określonego celu gospodarczego, NSA wskazał, że konieczne jest zbadanie związku technicznego pomiędzy urządzeniami tychże stacji i punktów dla ustalenia, co składa się na ten konkretny obiekt (budowlę) zdolny do wykonywania zadań gospodarczych. Element funkcjonalny ma zatem tu znaczenie. W razie wątpliwości można w tym zakresie posłużyć się ekspertyzą biegłego, która wykazać powinna, że jedynie określona stacja reduktorowa, w powiązaniu z gazociągiem, jako obiektem liniowym, stanowią zespół techniczny zdolny do pełnienia funkcji gospodarczych. NSA stwierdził także, że stacje i punkty reduktorowe, reduktorowo-pomiarowe i pomiarowe nie mogą zostać zaliczone do instalacji w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a P.b. Rozróżnienie w tym przepisie pojęcia "instalacji" i "urządzeń technicznych" oraz wynikający z tej regulacji kontekst językowy wskazują, że przez instalację należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz budynku lub innego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektów [...]. Stacje i punkty reduktorowe (reduktorowo-pomiarowe) mogą być natomiast identyfikowane jako urządzenie, w tym urządzenie techniczne powiązane technicznie i użytkowo (funkcjonalnie) z gazociągiem. O ile zatem stanowią łącznie z budowlą całość techniczno-użytkową, w przedstawionym rozumieniu, ich wartość (początkowa lub wynikająca z wyceny) winna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budowli. Końcowo, NSA, odwołując się do wyroku T. K. z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, odnotował, że w tym wyroku Trybunał stwierdził, iż obiekt budowlany spełniający kryteria budynku nie może być jednocześnie budowlą oraz skonstatował, że jeżeli obiekt kontenerowy posiada wszystkie cechy budynku wyszczególnione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową, powinien być kwalifikowany dla celów opodatkowania jako budynek, a nie budowla, niezależnie od tego, że stanowi "obudowanie" budowli (jej części), która znajduje się w jego wnętrzu. Identyfikacja jako budowli stacji redukcyjno-pomiarowych wiąże się z wykazaniem jej związku techniczno-użytkowego nie z budynkiem typu kontenerowego, a gazociągiem. Jeżeli więc obiekt kontenerowy, w którym mieszczą się powiązane z gazociągiem urządzenia stacji reduktorowej, wykazuje cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową, stanowić powinien - jako budynek - odrębny przedmiot opodatkowania (podstawą opodatkowania jest w takim przypadku jego powierzchnia użytkowa). To zaś pozwala na wniosek, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 P.b. (w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.), dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części.

Powyższa ocena dotyczy stanu sprawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. Uwzględniając zatem stanowisko NSA przedstawione w uchwale, Sąd orzekający w sprawie stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo uznały i oceniły, posiłkując się dowodem z opinii biegłego, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe i stacje pomiarowe w powiązaniu z gazociągiem, jako obiektem liniowym, stanowią sieć gazową. Ze względu na ścisłe i powiązane zadania pełnione przez gazociąg i urządzenia techniczne, należy uznać, że występują między nimi na tyle silne związki, aby stwierdzić, że tworzą całość techniczno-użytkową w postaci sieci gazowej. Biegły stwierdził, m.in., że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, stacje gazowe stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno – użytkowej. W ocenie biegłego bez wskazanych obiektów sieć gazowa nie będzie spełniać swoich funkcji. Sporne urządzenia uznano również za połączone z pozostałymi elementami sieci w taki sposób, aby zgodnie z wymogami nadawały się do określonego użytku. Wskazał, że trudno sobie wyobrazić, aby urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez połączenia ich z gazociągiem pełniły samodzielną funkcję użytkową. Istotna jest treść opinii uzupełniającej, w której biegły odpowiada na konkretne wątpliwości organu. Organy dokonał oceny tych dowodów w sposób prawidłowy. Jednoznaczność ustaleń w powyższym zakresie pozwoliła organom na wydanie rozstrzygnięcia, uznając, że sporne urządzenia jako część sieci gazowej będącej budowlą na gruncie u.p.o.l. winna podlegać opodatkowaniu. W tej sytuacji jako bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ocena dowodów w szczególności opinie biegłego wskazują, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową rozumianą jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jednoznaczność ustaleń w powyższym zakresie świadczy o prawidłowości przyjętej przez organy kwalifikacji spornych urządzeń na gruncie u.p.o.l.

Reasumując Sąd stwierdza, że wydane decyzje stanowią wynik prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.