I SA/Po 53/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 21 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 24 maja 2022 r. nr [...] określił E. K. (dalej: podatnik, spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości [...] zł.

Przedstawiając przebieg postępowania organ wyjaśnił, że w przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, stwierdzono nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu przez podatnika kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji znaków towarowych w kwocie [...]zł, które było następstwem niewłaściwej wyceny wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (znaków towarowych), nabytych przez E. S.A. od spółki zależnej K. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna. Transakcja ta została udokumentowana umową sprzedaży i fakturą z 27 grudnia 2013 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Z ustaleń organu wynika, że K. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej także: [...] powstała 22 listopada 2013 r., z przekształcenia E. S.A. Spółka Komandytowa. E. S.A. Spółka Komandytowa (dalej także: SK) - powstała na podstawie umowy zawartej 3 grudnia 2009 r. Wspólnikami tej spółki zostali: E. S.A. z/s w K. – komplementariusz oraz K. SA i E. [...] Sp. z o.o. - komandytariusze. Podmioty te były powiązane kapitałowo i osobowo. Według KRS - spółka E. S.A. była jedynym akcjonariuszem K. S.A. oraz jedynym udziałowcem E. [...] Sp. z o.o. w badanym okresie. Ponadto osoby będące w zarządach spółek K. S.A. i E. [...] Sp. z o.o. były jednocześnie członkami zarządu spółki E. S.A., która - jako komplementariusz - była uprawniona do reprezentowania E. S.A. Spółka komandytowa (SK). Znaki towarowe nabyte przez E. S.A. w dniu 27 grudnia 2013 r. - na podstawie umowy zawartej ze [...] (następcy prawnego SK), w styczniu 2010 r. zostały przez E. S.A. wniesione aportem do spółki zależnej spółki komandytowej. Następnie w dniu 29 stycznia 2010 r. E. S.A. zawarła ze spółką umowę "Udzielenia Licencji na korzystanie ze znaków towarowych". W zamian za korzystanie ze znaków towarowych Licencjobiorca (E. S.A.) zobowiązany był do zapłaty na rzecz Licencjodawcy miesięcznego wynagrodzenia, które dla znaków towarowych związanych z marką "[...]" (w tym tzw. marek własnych) i "[...]" zostało określone jako 0,5% od obrotu określonego zgodnie z pkt 1.4 Załącznika nr [...] do umowy, w przypadku znaków towarowych związanych z marką "[...]" jako 0,29% obrotu ustalonego zgodnie z zapisami punktu 2.4 załącznika nr [...] do umowy - oraz podatek od towarów i usług. E. S.A. w latach 2010-2013 do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła poniesione na rzecz zależnej spółki komandytowej wydatki z tytułu opłat licencyjnych w wysokości [...] zł oraz - jako wspólnik spółki komandytowej - odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych, rozliczane proporcjonalnie do udziałów w spółce komandytowej. W dniu 22 listopada 2013 r., tj. przed sprzedażą znaków towarowych do E. S.A. dokonaną 27 grudnia 2013 r., spółka komandytowa (SK) została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną K. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna (SKA). Spółki te są powiązane kapitałowo i osobowo w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). E. S.A. w sposób bezpośredni lub pośredni posiadała w nich 100% udziałów. Organ stwierdził, że w wyniku powiązań, E. S.A. wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały. Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o [...] zł z tytułu amortyzacji znaków towarowych, co jest konsekwencją zawyżonej dla celów podatkowych wartości początkowej zwrotnie nabytych od spółki zależnej – 27 grudnia 2013 r., znaków towarowych o kwotę [...]zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ uznał, że sporządzona przez E. S.A. dokumentacja podatkowa transakcji sprzedaży udokumentowana umową oraz fakturą z 27 grudnia 2013 r. i wycena tej transakcji dla celów podatkowych - jest nierzetelna i nie odzwierciedla warunków rynkowych na jakich transakcję tę zawarłyby niezależne podmioty. Wskazano, że dla celów podatkowych przeniesienie własności prawnej pomiędzy podmiotami powiązanymi wiąże się z ustaleniem wynagrodzenia za pełnione funkcje i wkład w budowanie wartości znaków towarowych, których własność jest przenoszona, jednak takich funkcji i wkładu spółka dominująca - E. S.A. i spółka zależna - [...] (następca [...] w transakcji z 27 grudnia 2013 r. nie uwzględniły. Organ ustalił, że jedyną funkcją jaką pełniła spółka zależna w okresie od 2010 do 2013 r. było zarządzanie ochroną znaków towarowych. Rola S. w zakresie ochrony znaków towarowych ograniczyła się do przerejestrowania znaków towarowych wraz ze zmianą właściciela prawnego. Zdaniem organu poniesione przez E. wydatki na zwrotne nabycie znaków towarowych nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby podmioty niepowiązane, ponieważ nie uwzględniają funkcji jakie pełniła E. w związku ze znakami towarowymi. E. i S., wyceniając dla S. wynagrodzenie za zwrotne nabycie znaków towarowych, oparły się na formalnej własności prawnej, przyznając S. udział w przychodach generowanych przez E. pomimo tego, że S. nie brała żadnego udziału w kreowaniu tych przychodów. W efekcie "przerzucono" jako wynagrodzenie część zysków E. do powiązanej spółki S.. Takie podejście do wyceny wynagrodzenia właściciela prawnego jest niezgodne z założeniami określonymi w wytycznych OECD, które rozdzielają własność prawną od wyceny wynagrodzenia i kładą nacisk na pełnione funkcje, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyka. Transakcję pomiędzy E. i S. odzwierciedla dokładnie przykład przedstawiony w Wytycznych OECD (Aneks do rozdziału VI - przykłady ilustrujące zalecenia dotyczące dóbr niematerialnych, przykład 1, pkt 4, z którego wynika, że transakcje zrealizowane przez E. i S. stanowią w istocie dla celów oszacowania wynagrodzenia umowę o świadczenia usług administrowania znakami towarowymi i cenę rynkową w takim przypadku należy ustalić dla usług administrowania. Ponadto, powołując § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 - dalej: "rozporządzenie MF") organ uznał, że warunki ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi nie są zgodne z zasadami rynku, ponieważ nie uwzględniają proporcjonalnego podziału korzyści ze znaków towarowych do uczestnictwa w pełnionych funkcjach i kosztach ich wytworzenia - rozwoju, ulepszeniu, utrzymaniu i wykorzystywaniu. Korzyści ustalono niewspółmiernie do funkcji jakie pełniła S., tj. funkcji ochrony prawnej znaków towarowych. Wynagrodzenie S. obejmowało pozostałe funkcje, których kosztów realizacji S. nie poniosła. P. funkcje, poza ochroną prawną, realizowała E. i ona poniosła koszty ich realizacji, co powinno mieć bezpośredni wpływ na proporcje uzyskiwanych korzyści ze znaków towarowych. Organ uznał, że S. nie była uprawniona do udziału w zysku E., ponieważ podział korzyści powinien być proporcjonalny do wysokości poniesionych obciążeń, a S. była jedynie właścicielem prawnym wytworzonych wewnętrznie w grupie znaków towarowych i nie pełniła istotnych funkcji, nie zaangażowała istotnych aktywów i nie ponosiła istotnych ryzyk. Taka rola S. uprawniała ten podmiot jedynie do zwrotu poniesionych kosztów rejestracji i ochrony prawnej znaków towarowych przez rzecznika patentowego, podwyższonych o marżę ustaloną w warunkach rynkowych dla tego typu usług. W rezultacie, uwzględniając treść art. 11 ust. 1-4 i 9 u.p.d.o.p. organ określił wartość wynagrodzenia należnego spółce zależnej z tytułu pełnionych funkcji w zakresie znaków towarowych - za lata 2010, 2011, 2012 i 2013, w oparciu o poniesione koszty oraz marże - łącznie na kwotę [...]zł. Organ stwierdził, że odpisy amortyzacyjne w kwocie [...]zł od znaków towarowych, dokonane przez E. S.A. w 2014 r. po ich zwrotnym nabyciu od spółki zależnej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ koszty w wysokości wielokrotnie przewyższającej tę kwotę zostały już odliczone przez stronę w latach 2010-2013 od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji, strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono m.in. naruszenie art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 11 ust. 1-3, art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p., § 3, § 4 ust. 4, § 7, § 8, § 10, § 11, § 12 ust. 3 § 19 i § 23 rozporządzenia MF, a także art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w związku z art. 14k § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2022 r., poz. 2651 – dalej: "O.p."). W piśmie z 2 listopada 2022 r. strona wyraziła ocenę w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] działając jako organ odwoławczy, decyzją z 21 listopada 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że poza sporem jest, iż E. S.A. oraz spółki zależne: [...] i jej następca prawny - S., biorące udział w transakcjach, których przedmiotem były znaki towarowe są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Transakcje pomiędzy nimi polegały na: wniesieniu przez E. S.A. w styczniu 2010 r. należących do niej znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi - do nowoutworzonej spółki komandytowej (SK), następnie zawarcie z tą spółką 29 stycznia 2010 r. umowy licencyjnej, na podstawie której E. S.A. w latach 2010-2013 korzystała z tych znaków w prowadzonej działalności gospodarczej, ponosząc koszty opłat licencyjnych, a w końcu zwrotne nabycie przez E. S.A. - przeniesionych wcześniej do [...] znaków towarowych - na podstawie umowy sprzedaży zawartej 27 grudnia 2013 r. ze spółką zależną S., w którą została przekształcona [...]. W związku z transakcjami E. S.A., w latach 2010-2013 zaliczyła do kosztów podatkowych opłaty licencyjne uiszczane na rzecz [...], a także jako wspólnik [...] - odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych wniesionych wcześniej do tej spółki (koszty rozliczane proporcjonalnie do udziałów w spółce komandytowej, a następnie w wyniku dokonanej 27 grudnia 2013 r. czynności zwrotnego nabycia praw do tych znaków - ponownie dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych, zaliczając je do kosztów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego trafnym jest stanowisko organu I instancji, że w wyniku powiązań pomiędzy spółkami E. S.A. i [...] oraz S. zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego E. S.A. wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Zdaniem organu, badając rynkowość i racjonalność transakcji zawartych pomiędzy stroną i podmiotami powiązanymi, dotyczących wymienionych w treści decyzji znaków towarowych, organ I instancji był zobligowany do całościowej analizy okoliczności, dotyczących poszczególnych etapów transakcji związanych z obrotem składnikami majątkowymi. Nie budzi wątpliwości, że ustalenia dotyczące prawidłowości zaliczania przez E. S.A. do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego, odpisów amortyzacyjnych od nabytych w 2013 r. znaków towarowych, związane są z wcześniejszymi transakcjami dotyczącymi tych znaków i mającymi wpływ na określenie kwoty zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób prawnych za rok objęty przedmiotowym postępowaniem. Nie podzielono zarzutów spółki dotyczących błędnego przyjęcia przez organ I instancji, że przeniesienie własności znaków towarowych nie miało uzasadnienia ekonomicznego, a także, że organ błędnie zidentyfikował zaangażowanie [...] w okresie 2010-2013, charakteryzując je jako świadczenie usług administracyjno-prawnych. Organ wskazał, że z przedłożonej dokumentacji wynika, że zarówno transakcja wniesienia aportem znaków towarowych w 2010 r., jak i zwrotnego ich nabycia w 2013 r., w rzeczywistości dotyczyły przeniesienia funkcji zarządzania ochroną prawną znaków towarowych pomiędzy spółką dominującą E. S.A. i spółką zależną [...] (po przekształceniu - S.. W wyniku aportu, a w konsekwencji także zwrotnego nabycia znaków towarowych, doszło do przeniesienia własności prawnej tych znaków, jednak nie planowano i nie zrealizowano przeniesienia żadnej innej funkcji, poza funkcją zarządzania ochroną znaków towarowych. Przenosząc znaki towarowe do spółki zależnej [...], E. S.A. wyzbyła się własności aktywów mających kluczowe znaczenie dla prowadzonej przez tę spółkę działalności, doprowadzając do wytransferowania dochodów na rzecz innego podmiotu z Grupy i ponosząc na rzecz tego podmiotu opłaty licencyjne, z tytułu korzystania z wcześniej posiadanych dóbr niematerialnych, bez faktycznych perspektyw na uzyskanie wymiernych korzyści z dokonanych transakcji.

W konsekwencji, koszty uzyskania przychodów E. S.A. w latach 2010-2013 zostały obciążone zarówno ponoszonymi na rzecz spółki zależnej opłatami licencyjnymi jak i odpisami amortyzacyjnymi, stosownie do posiadanych udziałów w [...]. Wyzbycie się przez spółkę kluczowego dla prowadzonej działalności gospodarczej składnika aktywów na ww. zasadach nie wskazuje na rynkowość i zasadność gospodarczą podjętych przez stronę działań. Doświadczenie, a także realia życia gospodarczego uprawniają do stwierdzenia, że racjonalny przedsiębiorca nie pozbywa się istotnych dla działalności aktywów, jeżeli w konsekwencji, jak w niniejszej sprawie, zmuszony będzie do ponoszenia dodatkowych kosztów obniżających osiągany zysk i rentowność działalności, narażając się także na utratę.

Za niewiarygodne uznano twierdzenia spółki o gospodarczej racjonalności podjętych działań, związanych z wyzbyciem się własności znaków towarowych z uwagi na przeniesienie ich do podmiotu wyspecjalizowanego, w celu realizacji - jak podkreśla strona - najistotniejszej z biznesowego punktu widzenia funkcji, jaką jest ochrona prawna posiadanych znaków towarowych, a także poprawy efektywności zarządzania tymi znakami. Organ zauważył, że [...] nie posiadała potencjału dla zapewnienia skutecznej ochrony oraz efektywnego zarządzania pozyskanymi znakami towarowymi. Z materiałów przekazanych przez spółkę jak i zeznań J. O. - członka zarządu E. S.A., odpowiedzialnego za znaki towarowe - wynika, że w [...] zatrudnione były w wymiarze [...] etatu - 2 osoby (prawnik i księgowa), będące jednocześnie pracownikami E. S.A. Wniesienie praw ochronnych do znaków towarowych do [...] nie spowodowało przeniesienia zarządzania znakami towarowymi w sferze marketingu i promocji. Z przekazanych przez E. S.A. danych, dotyczących zatrudnienia na koniec 2011 r. wynika, że Dział Operacyjny tego podmiotu liczył 103 osoby, a Dział Marketingu 32 osoby, co wskazuje, że czynności związane z wartością ekonomiczną znaków towarowych wykonywali pracownicy Spółki E. S.A. i Spółka ta ponosiła ryzyka związane z zarządzaniem prawami ochronnymi do znaków towarowych. [...] nie została wyposażona w żadne aktywa pozwalające w sposób aktywny rozporządzać posiadanymi znakami towarowymi. Przekazanie tych znaków do tego podmiotu, a następnie ich udostępnienie stronie nie przyczyniło się do powstania żadnej nowej wartości, to w dalszym ciągu E. S.A. miała wpływ na poziom ich rozpoznawalności na rynku. Pełnione przez tę Spółkę funkcje, zaangażowane aktywa, a także ponoszone ryzyko gospodarcze wskazują, że wpływała ona samodzielnie i wyłącznie na budowanie ekonomicznej wartości znaków towarowych, nie będąc formalnie ich prawnym właścicielem. Organ zaznaczył, że zarówno z dokumentacji podatkowej dotyczącej wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych przez E. S.A. do [...] w 2010 r., jak i z dokumentacji dotyczącej transakcji sprzedaży znaków towarowych przez S. na rzecz E. S.A. w 2013 r., a także z wyjaśnień strony, wynika, że dokonane przez podmioty powiązane w 2010 r. i 2013 r. czynności wiążą się z przeniesieniem funkcji zarządzania i ochrony znaków towarowych. W przypadku pierwszej transakcji za korzystne uznano przeniesienie tej funkcji poza firmę E. S.A. do utworzonej w tym celu zależnej spółki komandytowej. Z kolei przy zwrotnym nabyciu znaków towarowych w 2013 r. w dokumentacji wskazano na korzyść wynikającą z pełnienia funkcji zarządzania i ochrony znaków przez E. S.A. Wbrew zapisom dokumentacji podatkowej, brak jest podstaw do stwierdzenia, że przeprowadzenie przez podmioty powiązane transakcji, w wyniku których Spółka najpierw przeniosła należące do niej znaki do utworzonego w tym celu podmiotu, a następnie ponosiła koszty licencyjne za ich używanie - przyniosło korzyść związaną z brakiem konieczności ponoszenia kosztów na budowę czy promowanie własnej marki. E. S.A. nie będąc właścicielem prawnym znaków towarowych ponosiła wydatki na reklamę, marketing i promocję, co przyczyniało się do wzrostu sprzedaży i jednocześnie miało wpływ na wysokość ponoszonych opłat licencyjnych (od wielkości obrotu uzależniona była wysokość opłaty licencyjnej należnej od strony). Zasadnym jest stanowisko organu I instancji, że niezależne podmioty nie ukształtowałyby transakcji w ten sposób, że jeden z nich wyzbywa się własności najcenniejszych, niezbędnych w prowadzonej działalności aktywów, w konsekwencji będąc zmuszonym do ponoszenia znacznych wydatków za dalsze z nich korzystanie, nie mogąc zarazem oczekiwać adekwatnych korzyści wynikających z takiego działania. Okoliczności te uprawniają do stwierdzenia, że rzeczywistym celem zrealizowanych przez E. S.A. czynności nie było zwiększenie wyniku finansowego Spółki z działalności operacyjnej, lecz zmniejszenie podstawy opodatkowania. Organ podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie doszło do restrukturyzacji, o której mowa w § 23a rozporządzenia MF. Wartość początkowa znaków towarowych w kwocie [...]zł, przyjęta przez E. S.A. dla celów amortyzacji wynika z oszacowanego wynagrodzenia dla spółki zależnej za sprzedaż na rzecz E. S.A. - należących do niej przed 2010 r. - znaków towarowych. W dokumentacji dotyczącej tej transakcji, wskazano, że cena transakcji została ustalona na podstawie aktualnej wartości rynkowej w oparciu o wycenę przygotowaną przez niezależnego rzeczoznawcę. W sprawie prawidłowo uwzględniono faktyczny wkład podmiotów powiązanych, w odniesieniu do przedmiotu transakcji, tj. znaków towarowych, badając pełnione przez E. S.A. i [...] (po przekształceniu S. funkcje, ryzyka ponoszone przez te podmioty oraz angażowane aktywa. Analizowane transakcje realizowały wyłącznie podmioty powiązane i były one wynikiem decyzji wewnątrzgrupowych podejmowanych przez spółkę E. S.A., jako podmiotu mającego kontrolę nad spółkami zależnymi. Pomimo formalnego wyzbycia się w 2010 r. prawa własności znaków towarowych, spółka ta w dalszym ciągu sprawowała nad nimi kontrolę i zajmowała się ich promocją. Uwzględnienie jedynie kwestii formalnej własności prawnej znaków towarowych i pominięcie okoliczności związanych z zawartymi transakcjami, w tym pełnionych przez strony tych transakcji funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, jest niezgodne z zasadami określania dochodów podmiotów powiązanych zawartymi w § 3 ust. 2a pkt 1 i § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, a także wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych.

Zasadnie za metodę pozwalającą ustalić cenę transakcji na poziomie najbardziej zbliżonym do rynkowego, uznano metodę marży transakcyjnej netto. W zaskarżonej decyzji właściwie wskazano, że analizowane transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby podmioty niepowiązane. Nie posłużono się klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania uregulowaną w art. 119a O.p., bowiem przepis ten nie obowiązywał w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem. W sprawie nie kwestionowano faktu zawarcia ani ważności, w rozumieniu cywilnoprawnym, umów, na mocy których dokonano przeniesienia własności znaków towarowych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz umowy dotyczącej udzielenia stronie licencji na korzystanie ze znaków towarowych. W powyższym przypadku, zasadnym było dokonanie korekty dochodów alokowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, z uwzględnieniem przepisów art. 11 ust. 1-4 i ust. 9 u.p.d.o.p. Stosując regulacje u.p.d.o.p. i rozporządzenia MF, zidentyfikowano przedmiot transakcji, oceniono rzetelność przedłożonej przez stronę dokumentacji podatkowej, ustalono funkcje pełnione przez podmioty powiązane, zaangażowane przez nie aktywa i ponoszone ryzyka, a następnie zastosowano, adekwatną do ustalonego stanu faktycznego i prawnego, metodę oszacowania cen i określono dochody podmiotu powiązanego w wysokości rynkowej.

W skardze z 22 grudnia 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania na podstawie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych na podstawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu go i przyjęciu, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych, dokonane przez Spółkę w sytuacji gdy spełnione były wszystkie przewidziane w przepisach warunki uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów, a tym samym w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowiącego samoistną podstawą do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt podatkowy, spółka miała prawo zaliczyć te odpisy do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu wartości początkowej znaków towarowych innej niż cena ich nabycia, która została ustalona przez spółkę i E. SK jako strony transakcji zbycia znaków Towarowych w oparciu o wycenę niezależnego eksperta (rzeczoznawcy majątkowego), tj. w kwocie [...]zł zamiast w kwocie [...]zł;

- art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki gdyż koszty w tej wysokości zostały już odliczone w latach 2010-2013 od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy znaki towarowe jako ponownie nabyte stanowią odrębne wartości niematerialne i prawne od znaków od których spółka dokonała odpisów amortyzacyjnych jako wspólnik E. SK;

- art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że na podstawie wskazanych przepisów możliwe było dokonanie recharakteryzacji czynności prawnych, w szczególności:

• zakwestionowanie rynkowości transakcji przeprowadzonych w okresie nieobjętym kontrolą (w latach 2010-2013), z pominięciem metod szacowania dochodu określonych w tym przepisie i procedur określonych w rozporządzeniu wykonawczym, w szczególności zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. w sposób wybiórczy - jedynie do części transakcji których rynkowość organ kwestionuje;

• pominięcie transakcji przeniesienia aportem znaków towarowych do E. [...] i zakwestionowanie prawa do czerpania pełnych pożytków z tytułu ich licencji przez spółkę będącą właścicielem tych znaków;

- art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2019 r. w zw. z art. 44 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez jego zastosowanie i dokonanie recharakteryzacji transakcji licencjonowania Znaków Towarowych, pomimo, że zgodnie z ustawą nowelizującą przepis ten nie znajduje zastosowania do kontrolowanego okresu;

- art. 11 u.p.d.o.p., w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia MF poprzez niewłaściwe oraz nieuprawnione wykorzystywanie przez organ rekomendacji OECD, które zostały użyte w sposób nieprawidłowy merytorycznie oraz nie mogły być znane spółce w momencie zawierania transakcji (nieuprawnione i błędne zastosowanie zasad wykładni dynamicznej dla tych wytycznych, w właściwie retroaktywne stosowanie wytycznych publikowanych po dacie zawarcia kwestionowanych transakcji);

- art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 3, § 7, § 8, § 10, § 11, § 19 i § 23 rozporządzenia MF, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie szacowania dochodu spółce oraz nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji obejmującej sprzedaż znaków towarowych, determinującą wysokość amortyzacji kwestionowanej w analizowanym okresie;

- art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14k § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ochrona wynikająca z zastosowania się przez Spółkę do wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej nr IL [...];

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm. – dalej: "ustawa o KAS"), poprzez działanie bez podstawy prawnej, polegające na pominięciu skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w postaci przeniesienia własności znaków towarowych oraz udzielenia licencji na korzystanie z tych znaków, pomimo że przepisy obowiązujące w kontrolowanym okresie nie dawały podstawy do takiego działania organu;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym w szczególności w zakresie:

• przyjęcia wadliwej oceny rynkowego charakteru badanych czynności prawnych, w szczególności poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że czynności te były nieracjonalne i nie posiadały uzasadnienia biznesowego;

• uznania, że opłaty licencyjne nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby podmioty niepowiązane.

- art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez pominięcie konsekwencji prawnych, wynikających z ważnych i skutecznych umów podjętych w formie aktu notarialnego i pominięcie istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych w sytuacji, gdy pominięcie treści wynikających z nich treści wymaga przeprowadzenia przeciwdowodu, który to przeciwdowód nie został przez organ przeprowadzony;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14m § 1 oraz 2 w związku z art. 14k § 1 O.p., poprzez pominięcie przysługującej spółce ochrony wynikającej z wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy spółka zastosowała się do interpretacji.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z 5 czerwca 2023 r. skarżąca uzupełniła skargę powołując orzecznictwo sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia MF, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca zawyżyła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016 koszty uzyskania przychodów w związku z wykazaniem w kosztach opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego, a dotyczących wytworzonych uprzednio przez siebie znaków towarowych. Organy zakwestionowały bowiem zasadność ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych poniesionych na rzecz podmiotu powiązanego. Organy stwierdziły, że ponoszone przez skarżącą koszty opłat licencyjnych nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby ze sobą podmioty niepowiązane, ponieważ nie uwzględniają funkcji jakie pełniła strona w związku ze znakami towarowymi. Organy uznały, że stosunkiem prawnym łączącym podmioty powiązane była umowa o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi i oszacowały wysokość wydatków z tego tytułu, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem skarżąca przede wszystkim zwróciła uwagę, że organy nie kwestionując ważności i skuteczności dokonania przez nią i E. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa czynności prawnych, w istocie zastosowały mechanizm tzw. recharakteryzacji, który został wprowadzony do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2019 r.

Za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14k § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ochrona wynikająca z zastosowania się przez Spółkę do wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej nr IL [...] Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że w związku z zakwestionowaniem prawidłowości rozliczenia przez E. S.A. podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016, skarżącej nie przysługuje ochrona prawna, wynikająca z art. 14k i 14m O.p., gdyż zdarzenia przyszłe będące przedmiotem wskazanej przez stronę interpretacji indywidualnej nr [...] [...] z 18 października 2013 r., nie są zbieżne z przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podatnik nie może skorzystać z funkcji ochronnej wynikającej z uzyskanej indywidualnej interpretacji podatkowej, w przypadku gdy interpretacja ta udzielona została w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu przyszłego, który w istotnym zakresie nie przedstawiał wszystkich okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego i poprzedzającej to postępowanie kontroli celno-skarbowej. Z wydanej dla E. S.A. interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r. wynika, że we wniosku o jej wydanie nie przedstawiono chronologii zdarzeń związanych z przeniesieniem własności prawnej znaków towarowych do kolejnych podmiotów, nie wskazano, że transakcje dotyczą podmiotów powiązanych. Zatem z uwagi na odmienność stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację od stanu stwierdzonego w toku postępowania nie przysługiwała skarżącej ochrona prawna przewidziana w art. 14k i art. 14m O.p.

O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy do ustawowych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz przesłanek pozwalających na określenie dochodu oraz należnego podatku bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań między podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

- został właściwe udokumentowany,

- nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo).

Z kolei według art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie podatkowym, jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3). W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów O.p., decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną (art. 11 ust. 3a). Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Sąd podkreśla, że z powołanych przepisów wynika, iż sam fakt powiązań pomiędzy podmiotami nie stanowi dostatecznej przesłanki szacowania dochodów. Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, że podmioty we wzajemnych transakcjach stosują ceny odbiegające od rynkowych. Zasadą bowiem jest, że podmioty te, pomimo istnienia powiązań powinny stosować ceny o charakterze rynkowym. Na tym też polega cel i istota stosowania ww. przepisów.

Dla porządku należy dodać, że z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylono ww. przepisy, a zgodnie z obowiązującym od tego dnia art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Według art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11c ust. 3 u.p.d.o.p. określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

Z kolei art. 11c ust. 4 ww. ustawy stanowi, że w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji - organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej. Przy czym, w myśl art. 11c ust. 5 podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

Mając na uwadze powołane przepisy i wobec przedstawienia przez organy krytycznej oceny nawiązanych przez ww. podmioty stosunków prawnych, zbliżonej do charakterystyki nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej, Sąd zwraca uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach T. K.. Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Kr 45/18 i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura).

Kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć jednak wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów (na przykład art. 199a § 1 i 2 O.p.), jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Z uwagi na daty dokonanych w sprawie czynności prawnych wskazać należy, że nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. T. K. wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288), uznał przepis art. 24b §1 O.p. wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846). Przepis art. 119a i nast. O.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r. W tym miejscu Sąd wskazuje, że w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. możliwość skorzystania z tej klauzuli istniałaby po powyżej wskazanym terminie.

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zakres czasowy stosowania ustawy został wyraźnie powiązany z dokonaniem czynności. Dla każdej czynności można ustalić konkretny moment, datę jej dokonania. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stosowana do każdej czynności stanowiącej unikanie opodatkowania dokonanej pod rządami ustawy. Istotne będzie, kiedy (przed czy po wejściu w życie niniejszej ustawy) nastąpi moment dokonania czynności. W orzecznictwie wskazuje się, że moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (tak WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2018 r., I SA/Wr 843/18). Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w okresie do 15 lipca 2016 r., zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Początkowo w praktyce orzeczniczej organów podatkowych taką klauzulę rekonstruowano na podstawie wykładni art. 199a O.p., co - jak już wyżej zaznaczono - pozbawione było uzasadnionych podstaw. Zauważyć należy, że wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.) nie uchylono art. 199a O.p., co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 O.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa.

Powyższe nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, gdzie wyraźnie stwierdza się że art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer, W. 2019 r., 1163).

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera powołany już art. 119a § 1 O.p., zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny. W przypadkach objętych art. 119a O.p. mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te – po ich zrekonstruowaniu – traktowane są jako niedopuszczalne (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

W świetle okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd zwraca uwagę, że z krytyczną oceną judykatury spotkała się praktyka organów podatkowych polegająca na stosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób tożsamy, jak w przypadku klauzuli unikania opodatkowania. W konkretnym stanie faktycznym, NSA podzielił pogląd organów podatkowych, że ujawniony schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe spółki. Zdaniem NSA w takich okolicznościach powstaje jednakże pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2011 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA przypomniał, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Zdaniem NSA nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. NSA wyraźnie zaznaczył, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wyrok NSA z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19). W wyroku tym NSA stwierdził ponadto, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. W tym kontekście NSA odwołał się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., w świetle którego, organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane (sygn. akt II FSK 82/05). W konkluzji NSA uznał, że w świetle powyższych uwag i okoliczności faktycznych tamtej sprawy zasadna jest konstatacja, że z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między skarżącą spółką, a spółką cypryjską, związana z ustaleniem, czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy sublicencyjnej spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Na to pytanie NSA udzielił odpowiedzi pozytywnej. Skoro bowiem transakcja zbycia praw autorskich do znaków towarowych okazała się prawnie skuteczna, to znaczy, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli jest to spółka kontrolowana przez spółkę krajową. Jeżeli zatem wyłącznym dysponentem praw do korzystania z określonych praw majątkowych jest inny podmiot, niż skarżąca spółka, a do utrzymania dotychczasowej produkcji krajowej, konieczne było korzystanie z prawa do tych znaków, nawet w postaci sublicencji (której nabycie też nie było podważane) i produkcja oraz sprzedaż towarów z tymi znakami była prowadzona, to trudno nie dostrzec związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i faktu, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu.

Z punktu widzenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy istotna jest uwaga NSA zawarta w uzasadnieniu cytowanego tu wyroku, że organy podatkowe nie skorzystały w tamtej sprawie z możliwości, jaką zapewniał w stanie prawnym z 2011 r. przepis art. 11 u.p.d.o.p. Regulacja ta, dotycząca możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi, wprowadzała w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jej celem było i jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi. Z uwagi na tak rozumiany celu stosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., należy odnieść tę regulację do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przypomnieć tu trzeba, że w kontekście tego przepisu organy krytycznie oceniły dokonane przez skarżącą i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens.

Zauważyć przy tym należy, że uzasadnienie stanowiska organów podatkowych jest niespójne, ponieważ organy z jednej strony wyraźnie przyznają, że mają świadomość braku obowiązywania w badanym okresie przepisów zawierających klauzulę nadużycia prawa. Z drugiej jednak strony, posługują się argumentacją charakterystyczną dla stosowania klauzuli nadużycia prawa podatkowego.

Organ stwierdził, że działania spółek powiązanych kapitałowo i osobowo miały na celu uniknięcie opodatkowania sprzedaży znaków towarowych przez poprzedniego właściciela znaków i uzyskanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości rynkowej, ustalonej w wyniku wyceny przez rzeczoznawcę. Zdaniem organów brak jest podstaw do stwierdzenia, że przeprowadzenie przez podmioty powiązane transakcji, w wyniku których Spółka najpierw przeniosła należące do niej znaki do utworzonego w tym celu podmiotu, a następnie ponosiła koszty licencyjne za ich używanie - przyniosło korzyść związaną z brakiem konieczności ponoszenia kosztów na budowę czy promowanie własnej marki. Budowaniem renomy znaków towarowych, a tym samym ich wartości, zajmowała się E. S.A. a nie SK i S. - jej następca prawny. E. S.A. nie będąc właścicielem prawnym znaków towarowych ponosiła wydatki na reklamę, marketing i promocję, co przyczyniało się do wzrostu sprzedaży i jednocześnie miało wpływ na wysokość ponoszonych opłat licencyjnych (od wielkości obrotu uzależniona była wysokość opłaty licencyjnej należnej od strony). Zdaniem organu to strona stworzyła i wypromowała przedmiotowe znaki towarowe, a po formalnym przekazaniu ich własności podmiotowi powiązanemu, dalej wykorzystywała je w prowadzonej działalności, w dalszym ciągu dbając o ich rozwój i promocję. To wyłącznie strona angażowała środki finansowe w organizację produkcji i sprzedaży wyrobów oznaczanych znakami towarowymi, czy zatrudnianie personelu niezbędnego do prowadzenia działalności w tym zakresie. Z kolei SK (po przekształceniu - S., w wyniku nierynkowego ukształtowania transakcji przeprowadzanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie angażując środków finansowych w pozyskanie własności znaków towarowych oraz żadnych aktywów (z wyjątkiem formalnej własności prawnej znaków), nie wykonując żadnych istotnych funkcji związanych z przedmiotem transakcji - pobierała wysokie opłaty za korzystanie przez Stronę ze znaków towarowych, nieodpowiadające faktycznie pełnionym funkcjom, angażowanym aktywom i ponoszonym ryzykom. To działalność operacyjna prowadzona przez E. S.A. oraz podjęte przez ten podmiot działania mające na celu promocję i rozwój znaków towarowych - generowały przychód dla Grupy, który powinien być adekwatnie dzielony pomiędzy poszczególne podmioty powiązane w zależności od wnoszonego przez nie wkładu w jego uzyskanie. S. (a wcześniej [...]) nie angażowała innych aktywów niż znaki towarowe, ponieważ żadne aktywa wraz ze znakami towarowymi "nie przeszły" do SK w 2010 r. Podmiot ten nie angażował kapitału ludzkiego, ponieważ poza dwiema osobami - pracownikami E. S.A. zatrudnionymi w spółce na [...] etatu - nie zatrudniał pracowników oraz nie ponosił ryzyk związanych w szczególności ze sprzedażą, marketingiem, reklamą, logistyką. W ocenie organu przeprowadzona analiza funkcjonalna wykazała, że S. [...] pełniła proste funkcje administracyjne, związane ze znakami towarowymi, wskazaną wartość mediany uznano za właściwą jako wartość, która reprezentuje rynkowy poziom wynagrodzenia, liczonego za pomocą wskaźnika marży transakcyjnej netto dla tej transakcji.

Istotna w sprawie jest natomiast konkluzja organów, które uznały, że w istocie stosunkiem prawnym uzasadniającym poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów jest umowa o świadczenie usługi polegającej jedynie na administrowaniu znakami towarowymi. Sąd zauważa, że konkluzja ta pozostaje jednak w sprzeczności ze stanowiskiem organów, które nie kwestionowały ważności czynności prawnych skutkujących przeniesieniem praw do znaków towarowych na rzecz spółki. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy organy dokonały budzącego wątpliwości rozróżnienia między prawną własnością znaków towarowych, a własnością ekonomiczną tych znaków.

Organy podatkowe nie przedstawiły w zasadzie argumentacji z której wynikałoby, przy zastosowaniu jakich reguł wykładni doszły do wniosku, że taki sposób zastosowania ww. przepisów jest prawnie możliwy i uzasadniony w niniejszej sprawie. Zwrócić tu należy uwagę, że art. 11 ust. 1 in fine mówi o określeniu dochodu oraz należnego podatku bez – "[...] uwzględnienia warunków wynikających z powiązania...", nie pozwala natomiast na zastąpienie jednej czynności prawnej (umowa licencji) inną czynnością (umowa o świadczenie usługi administrowania), i wywodzenie z tej drugiej skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie powinno być w tej sprawie wątpliwości, że w istocie organy dokonały bezpodstawnego przekwalifikowania dokonanej czynności prawnej w postaci zawarcia ważnej umowy o udzielenie licencji, skoro doszły do wniosku (powołując się na wytyczne OECD - Aneks do rozdziału VI - przykłady ilustrujące zalecenia dotyczące dóbr niematerialnych, przykład 1, pkt 4), że transakcje zrealizowane przez E. i S. stanowią w istocie dla celów oszacowania wynagrodzenia umowę o świadczenia usług administrowania znakami towarowymi i cenę rynkową w takim przypadku należy ustalić dla usług administrowania.

Jak słusznie podniosła skarżąca taka możliwość istnieje od 1 stycznia 2019 r., skoro art. 11c ust. 4 posługuje się wyrażeniem - "[...] bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej". Na tym polega tzw. recharakteryzacja, czyli przekwalifikowanie transakcji, czego faktycznie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Sąd nie podziela przy tym wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, nawiązującego do treści uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, według którego, rozwiązania wprowadzone w 2019 r. miały charakter doprecyzowujący, a nie normotwórczy (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 20 października 2022 r., I SA/Rz 434/22). Zasadnie w tym zakresie skarżąca podnosi, że nowa regulacja ma niewątpliwie charakter prawotwórczy, a przepisy obowiązujące do końca 2018 r. nie dawały organom podatkowym takich uprawnień. Zgodzić należy się z wyrażonym w piśmiennictwie poglądem, że wykładnia językowa art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p i art. 11c u.p.d.o.p. dowodzi, że art. 11c tej ustawy jest nowością normatywną, gdyż pojęcia i przesłanki, które on reguluje, w żaden sposób nie dają się wywieść z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. H. Litwińczuk, Przekwalifikowanie (nieuznanie) transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w świetle regulacji o cenach transferowych przed i po 1.01.2019 r., "Przegląd Podatkowy" z 2019, nr. 3).

Zdaniem Sądu organy podatkowe powinny zastosować, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. jako instrument weryfikacji zasadności przyjęcia wysokości opłat licencyjnych między skarżącą a S., nie zaś jako przepis pozwalający na przekwalifikowanie stosunku prawnego, na podstawie którego podmiot powiązany ponosi wydatki (w tej sprawie z tytułu opłat licencyjnych).

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że stosując art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w okolicznościach faktycznych tej sprawy, organy podatkowe odwołały się do wytycznych OECD, między innymi do przedstawionego tam przykładu (Anex do rozdziału VI - przykłady ilustrujące zalecenia dotyczące dóbr niematerialnych, przykład 1, pkt 4), z którego – zdaniem organów - wynika, że transakcje zrealizowane przez E. S.A. i S. dla celów oszacowania wynagrodzenia stanowią w istocie umowę o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi i w takim przypadku cenę rynkową należy ustalić dla tego rodzaju usług.

W tym kontekście wyjaśnić należy, że Wytyczne OECD (podobnie jak inne dokumenty tej organizacji), w świetle postanowień art. 87 Konstytucji RP, nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Nie mogą także w sposób wiążący wyznaczać podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, skoro prawodawca konstytucyjny w art. 217 ustawy zasadniczej poddał tę sferę wyłącznie regulacjom ustawowym. Skoro wytyczne te nie stanowią źródła prawa, to nie mogą zatem prowadzić ani do rozszerzenia uprawnień organów podatkowych, ani obowiązków podatników przewidzianych w ustawie podatkowej. W judykaturze oraz piśmiennictwie wskazuje się, że powinny być one traktowane przez podatników oraz organy podatkowe jako "zbiór dobrych praktyk" oraz instrument wspomagający wykładnię przepisów regulujących kwestie cen transferowych. Ponadto zwraca się uwagę, że kwestie dotyczące skutków podatkowych korekty cen transferowych pojawiły się i zostały rozwinięte w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (ostatnia wersja z 2017 r. - OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterproses and Tax Administrations 2017, OECD Publishing, Paryż, [...]). Zawarte w tych wytycznych postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (por. wyrok NSA z 22 września 2020 r., II FSK 1221/18; wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., II FSK 191/19; oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo).

Z punktu widzenia zawartych w skardze zarzutów istotne w tej sprawie jest zastrzeżenie NSA (powołany wyrok wydany w sprawie II FSK 1221/18), że jeżeli Wytyczne OECD w wersji z 2017 r. nie zostały przetłumaczone na język polski w jakimkolwiek oficjalnym trybie, nie można wymagać od podatnika ich znajomości. Podatnik natomiast może się na nie powoływać, w sytuacji niezgodności polskich przepisów z Wytycznymi OECD dotyczących sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić podkreślić należy, że skarżąca zawierając umowę licencyjną w 2010 r., nie mogła uwzględnić Wytycznych OECD w brzmieniu obowiązującym od 2017 r., istotnie zmienionych w zakresie cen transferowych i opublikowanych w lipcu 2017 r. (uzupełnione o koncepcję DEMPE). Według stanu na dzień zawarcia umowy licencyjnej obowiązywała wersja tych wytycznych z 2010 r.

Wobec powyższego Sąd uznał, że dokonanie przez organy podatkowe wykładni i zastosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w świetle treści Wytycznych OECD z 2017 r. jest nieprawidłowe.

Sąd podziela wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wynika nakaz nakładania podatków i określania podstawowych elementów ich konstrukcji w drodze ustawy. Kształtowanie prawnopodatkowego stanu faktycznego nie w drodze ustawy, lecz w oparciu o Wytyczne OECD – zasadę tę narusza, a nadania przepisowi treści zgodnej z ww. wytycznymi nie da się pogodzić z jego tekstem, przy jednoczesnym braku przesłanek przejścia do wykładni celowościowej (H. Litwińczuk, op. cit., s. 17-18).

W ocenie Sądu, wadliwe zastosowanie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. zaważyło na sposobie oszacowania dochodu skarżącej i przyjętej przez organy metodzie szacowania, opartej na błędnym założeniu, że analizowana przez organy transakcja polegała na świadczeniu usług administrowania znakami towarowymi na zlecenie właściciela ekonomicznego tych znaków. Przyjmując to założenie organy zastosowały metodę marży transakcyjnej netto, w celu określenia rynkowego poziomu wynagrodzenia należnego spółce z tytułu wykonywanych funkcji administrowania znakami towarowymi.

Tymczasem skarżąca przedstawiła organowi podatkowemu dane, które stanowiły podstawę kalkulacji opłat licencyjnych, jak również umowę licencyjną. Z uwagi na powtarzalność tego typu transakcji na rynku, skarżąca zastosowała metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, jako podejście prawidłowe. Sąd zwraca uwagę, że w pierwszej kolejności rozważyć należy przeprowadzenie szacowania dochodu metodami wskazanymi w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. (metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda rozsądnej marży, metoda ceny sprzedaży), a dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe zastosowanie tych metod, zastosowanie znajdą metody wskazane w art. 11 ust. 3 tej ustawy (metoda marży transakcyjnej netto, metoda podziału zysku).

Ponadto zasadnie skarżąca wskazała, że w analizie porównywalności organy powinny były uwzględnić fakt zaangażowania w badanej transakcji aktywów niematerialnych o istotnej wartości (znaków towarowych), będących jedynym istotnym aktywem analizowanym przez strony badanej transakcji. W rezultacie organy nieprawidłowo przeprowadziły analizę porównywalności transakcji obejmującej licencję na korzystanie ze znaków towarów, udzieloną skarżącej przez S., co przesądza o słuszności zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 3, § 7, § 8, § 10 i § 11 rozporządzenia MF.

W ocenie Sądu podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie nie był przepis art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2019 r., stąd nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia tego przepisu.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej rozstrzygnięcie i w tym zakresie organy nie uchybiły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 191 O.p., polegający na wyrażeniu przez organy wadliwej oceny rynkowego charakteru badanych czynności prawnych. W kontekście tego zarzutu należy jednak zastrzec, że dokonanie przez organy przekwalifikowania czynności prawnej, jest nie tyle rezultatem wadliwie dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, ale wynika z przyjętej przez organy wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.). Jak trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie, w takiej sytuacji stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ podatkowy określa bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonuje jego rekonstrukcji przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). A zatem, przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny nie tyle wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki (wyrok NSA z 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego jest natomiast zasadność zarzutów naruszenia przez organy art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Z uwagi na obszerność skargi Sąd odniósł się do zawartych w niej zarzutów i ich uzasadnienia w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15). Sąd uznał, że wobec przyjętej przez organy wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego, dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie miały istotnego znaczenia szeroko opisane w skardze fakty, zdarzenia i okoliczności, składające się na gospodarczy (biznesowy) kontekst dokonanych przez skarżącą i podmioty powiązane czynności prawnych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, przepisu art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p., w tym ocenę co do charakteru i znaczenia przy stosowaniu tego przepisu Wytycznych OECD. Konsekwencją przyjęcia przez organ podatkowy w tej sprawie ważności i skuteczności dokonanych przez skarżącą i S. czynności prawnych, w tym zawarcia umowy licencji, musi być zastosowanie przepisu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. jako instrumentu kontroli wysokości ustalonych opłat licencyjnych między podmiotami powiązanymi, nie zaś jako przepisu zawierającego klauzę zapobiegającą unikaniu opodatkowania. Ponownie badając poprawność rozliczenia podatkowego skarżącej w kontrolowanym okresie i zasadność określenia kwoty wydatków w ramach kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p), organ uwzględni prawidłową wysokość wydatków z tytułu opłat licencyjnych. Na marginesie rozważań Sąd zauważa, że tożsame stanowisko co do wykładni i sposobu zastosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. zajęły: WSA w Poznaniu (wyrok z 26 kwietnia 2022 r., I SA/Po 788/21; wyrok z 1 lipca 2022, I SA/Po 360/22; wyrok z 5 sierpnia 2022 r., I SA/Po 1036/21, wyrok z 18 listopada 2022 r., I SA/Po 407/22 ) oraz WSA w Gliwicach (wyrok z 31 sierpnia 2022 r., I SA/Gl 233/22). Z kolei na gruncie przepisów podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i co do prawnej możliwości reklasyfikacji czy recharakteryzacji czynności prawnych, podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 9 czerwca 2022 r. II FSK 2508/19.

Mając powyższe na uwadze Sąd, orzekł jak w p. I sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia Sąd kierował się treścią art. 206 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę, że zastępował on łącznie skarżącą w trzech analogicznych sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014, 2015 i 2016. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności spraw. Z uwagi na powyższe okoliczności sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości ˝ opłaty wskazanej w § 2 pkt 9 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).