I SA/Po 51/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie: WSA Izabela Kucznerowicz WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

W dniu 29 grudnia 2023 r. M. P. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2023 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu stan faktyczny, skarżący wskazał, że oddał wraz zainteresowaną, niebędącą stroną postępowania, spółce z o.o. w dzierżawę nieruchomości o łącznej powierzchni 31,792 ha, których współwłaścicielami w częściach ułamkowych po ˝ nieruchomości są wnioskodawca oraz zainteresowana. W księgach wieczystych nieruchomości sklasyfikowane są jako grunty orne, natomiast przeznaczone są aktualnie po części do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie górnictwa i wydobywania złóż, jak i działalności rolnej. Spółka z o.o. w przeważającej części działalności gospodarczej prowadzi działalność objętą PKD [...] - wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu. Zgodnie z aktualnymi zapisami umów dzierżawy, zawartymi pomiędzy wydzierżawiającymi a spółką, spółka zobowiązana jest do wykorzystywania wydzierżawianych nieruchomości wyłącznie na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, tj. wydobycie piasku i żwiru, a także na cele rolnicze. Dzierżawca nie jest uprawniony do oddania dzierżawionych nieruchomości osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani do ich poddzierżawiania, z wyjątkiem poddzierżawiania nieruchomości w celu prowadzenia upraw rolnych przez podmiot prowadzący gospodarstwo rolne, przy czym każdorazowo konieczna jest zgoda wydzierżawiających. W przypadku prowadzenia na nieruchomości produkcji rolnej dzierżawca zobowiązany jest informować wydzierżawiających, jaka część nieruchomości na taką produkcję rolną została przeznaczona w okresie objętym wezwaniem wydzierżawiających. Wydzierżawiający nie wydzierżawiają nieruchomości bezpośrednio na rzecz podmiotu prowadzącego działalność rolną. Jednak dzierżawca poddzierżawia część nieruchomości podmiotowi prowadzącemu gospodarstwo rolne w celu prowadzenia upraw rolnych. Takie przeznaczenie nieruchomości przez dzierżawcę zostało przewidziane także w umowach dzierżawy pomiędzy wydzierżawiającymi a dzierżawcą.

Natomiast wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą oraz działy specjalne produkcji rolnej. Grunty, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, związane są z działami specjalnymi produkcji rolnej. Grunty nie stanowią składnika działalności gospodarczej i nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zainteresowana także nie prowadzi działalności gospodarczej, prowadzi tylko działy specjalne produkcji rolnej, z którymi związane są grunty orne stanowiące przedmiot wniosku o interpretację. Grunt orny, którego dotyczy wniosek o interpretację, stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333; dalej: "u.p.r.").

Wnioskodawca zapytał, czy wydzierżawiający, w opisanym stanie faktycznym, mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), w części, w jakiej nieruchomości poddzierżawiane są przez spółkę podmiotowi prowadzącemu gospodarstwo rolne w celu prowadzenia upraw rolnych?

Powołując się na powyższy przepis, skarżący wskazał, że nie stanowi źródła przychodów - w rozumieniu u.p.d.o.f. - dzierżawa gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze. Odwołując się do treść art. 2 ust. 2 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. stwierdził, że sposób wykorzystania nieruchomości w części poddzierżawianej przez podmiot poddzierżawiający ją od spółki spełnia wskazane w u.p.r. przesłanki działalności rolniczej i co za tym idzie - część nieruchomości oddanych przez spółkę w poddzierżawę będzie wykorzystywana na cele rolnicze. Tym samym przychód uzyskiwany przez wydzierżawiających z tytuły dzierżawy nieruchomości, w części poddzierżawianej przez spółkę na cele rolne, nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie stanowi źródła przychodu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Uznając w zaskarżonej interpretacji stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, odnosząc się do przepisów powołanych przez stronę, Dyrektor KIS podkreślił, że aby przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to przedmiotem najmu, dzierżawy (czy też innych umów wymienionych w cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) musi być gospodarstwo rolne lub jego składniki i przedmiot ten musi być w wyniku zawartej umowy wykorzystywany na cele rolnicze. Zgodnie zaś z podpisaną umową spółka jest zobowiązana do wykorzystywania wydzierżawionych nieruchomości wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wydobycie piasku i żwiru, gliny i kopalin. Strona zatem wydzierżawiła opisane grunty rolne, niestanowiące składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą na cele nierolnicze. Skoro natomiast przedmiotem dzierżawy jest nieruchomość rolna wydzierżawiona na cele nierolnicze, to uzyskiwane wynagrodzenie tytułem czynszu dzierżawnego stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Organ podkreślił, że poddzierżawa polega na tym, iż dzierżawca (tu: spółka) nie korzysta sam z przedmiotu dzierżawy, ale oddaje rzecz do używania i pobierania pożytków innej osobie, w zamian za umówiony czynsz. Zatem wnioskodawca nie jest stroną umowy poddzierżawy części gruntów, więc nie uzyskuje przychodów z tego tytułu. Stroną tej umowy jest spółka oraz osoba trzecia. Tym samym, zawarcie w umowie dzierżawy postanowień odnoszących się do możliwości poddzierżawy przez spółkę części nieruchomości podmiotowi prowadzącemu gospodarstwo rolne nie stanowi przesłanki uzasadniającej przyjęcie, że grunt był używany przez wnioskodawcę w części w sposób związany z rolnictwem, tj. na potrzeby uprawy i hodowli roślin oraz chowu i hodowli zwierząt gospodarskich.

Umowa dzierżawy i umowa poddzierżawy, to dwie odrębne umowy. Skutki podatkowe wynikają bezpośrednio z umowy dzierżawy łączącej wnioskodawcę ze spółką. Późniejsza poddzierżawa wynajętych gruntów jest odrębną umową zawartą przez spółkę i osobę trzecią. Dyrektor KIS stwierdził, że choć przedmiotem dzierżawy jest nieruchomość rolna, to jest ona wydzierżawiona na cele nierolnicze, co oznacza, że uzyskiwane wynagrodzenie tytułem czynszu dzierżawnego stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zaskarżając opisaną wyżej interpretacje w całości, strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydzierżawianie gruntów na rzecz spółki w części, w jakiej przeznaczone są na cele rolnicze, nie uprawnia do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z nieobjęciem zakresem opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu strona podkreśliła, że spółka może wykorzystywać wydzierżawiane nieruchomości nie tylko na cele nierolnicze, ale także na cele rolne. Wskazany w KRS zakres kodów PKD spółki nie ma tutaj żadnego znaczenia. Ponadto ustawa nie uzależnia spornego zwolnienia od przeważającej działalności prowadzonej przez taki podmiot. Tym samym, powołując treść art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., skarżący uznał, że organ zdaje się dodawać przesłankę negatywną dla podatnika, której w ww. przepisie nie ma. Zawarta między stronami umowa dzierżawy przewidująca, że część nieruchomości będzie na takie cele przeznaczona i w ten sposób wykorzystywana jest natomiast zgodna z ww. uregulowaniem. Przeznaczenie nieruchomości zostało już przewidziane w umowie dzierżawy zawartej między skarżącym i zainteresowaną a spółką. Cel przeznaczenia rolnego został więc w praktyce spełniony dla części nieruchomości, które zostały przez Spółkę poddzierżawione na cele rolnicze i w tym zakresie powinno podatnikowi przysługiwać zwolnienie. Jedyną bowiem przesłanką określoną w przepisie, a pozwalającą już na zastosowanie wyłączenia tych dochodów z opodatkowania jest wykorzystanie gruntu rolnego na cele rolne, co w sprawie skarżącego i zainteresowanej niewątpliwie właśnie ma miejsce.

Przychód uzyskiwany przez skarżącego od spółki w określonej części (odpowiadającej proporcjonalnie powierzchni przeznaczonej na cele rolne) jest zatem przychodem z dzierżawy gruntu rolnego na cele rolne, bo spółka taki cel właśnie realizuje. Przepis nie wymaga natomiast, aby spółka miała ten cel realizować samodzielnie; może w tym zakresie skorzystać z podmiotu trzeciego, który albo w jej imieniu albo na własny rachunek w ramach umowy poddzierżawy grunt będzie w ten sposób użytkował. Efekt jest w każdym wypadku ten sam - grunt rolny jest wykorzystywany na cele rolne i skarżący uzyskuje przychód (w odpowiedniej części) właśnie z tytułu wykorzystania tego gruntu na cele rolne.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychody z tytułu dzierżawy gospodarstwa rolnego na rzecz spółki, która w dalszej kolejności poddzierżawia część tego gospodarstwa osobie trzeciej, należy uznać za przychody z działalności rolniczej, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Na wstępnie poniższych rozważań, odnosząc się do ram prawnych, należy wskazać, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost zostały określony w tym przepisie.

Jak trafnie wskazał organ interpretacyjny, podstawową cechą działalności rolniczej jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce). Wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej, nie stanowią przychodów z tej działalności.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Nie stanowi zatem źródła przychodów, w rozumieniu u.p.d.o.f., dzierżawa gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze.

Przy określaniu zakresu wspomnianego wyżej wyłączenia z katalogu źródeł przychodów należy uwzględnić treść definicji gospodarstwa rolnego, sformułowanej w u.p.r., zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.

Za gospodarstwo rolne, w myśl art. 2 ust. 1 u.p.r., uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W myśl art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tak więc, aby przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych to przedmiotem najmu, dzierżawy (czy też innych umów wymienionych w cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) gospodarstwo rolne lub jego składniki i w wyniku zawartej umowy musi być wykorzystywane na cele rolnicze (por. wyrok WSA w Gdańsku z 29 września 2020 r., I SA/Gd 573/20 - wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej C. B. O. S. A., publ. baza).

Mając na uwadze powyższe regulacje, podkreślić należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż grunt rolny, którego dotyczy wniosek stanowi gospodarstwo rolne i będzie on wykorzystywany na cele rolnicze, ale nie przez dzierżawiącą te grunty spółkę. Spółka w umowie dzierżawy zobowiązała się do wykorzystywania dzierżawionych nieruchomości na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a także na cele rolnicze. Skutki podatkowe dla skarżącego wynikają jednak bezpośrednio z umowy dzierżawy łączącej skarżącego ze spółką, a nie z umowy, jaką podpisała spółka z osobą trzecią. Stronami umowy poddzierżawy jest tylko spółka i osoba trzecia. Skarżący w tej sytuacji nie jest stroną umowy i nie uzyskuje przychodów z tego tytułu. Późniejsza poddzierżawa wynajętych gruntów jest odrębną umową od tej, która łączy skarżącego ze spółką. Skarżący wydzierżawia spółce grunty, które w części nie będą przez tę spółkę wykorzystywane na cele rolnicze (mimo zapisu takiej ewentualności w umowie dzierżawy), gdyż spółka poddzierżawia je osobie trzeciej i dopiero ta osoba prowadzi na nich działalność rolniczą. Należy jeszcze raz podkreślić, że mimo przewidywania w umowie dzierżawy wykorzystywania dzierżawionych przez spółkę nieruchomości także na cele rolnicze, w taki sposób spółka ich nie wykorzystuje. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej poddzierżawia je kolejnemu podmiotowi. Nie sposób zatem uznać, że skutkiem wiążącej skarżącego (i zainteresowaną) ze spółką umowy jest dzierżawa gospodarstwa rolnego na cele rolnicze, z której przychody nie są opodatkowane.

Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko organu, że dzierżawione nieruchomości, choć są rolne, to są wydzierżawione na cele nierolnicze. Spółka, z którą skarżący podpisał umowę, nie wykorzystuje tej nieruchomości w żadnej części na cele rolnicze. To oznacza, że uzyskiwane przez skarżącego wynagrodzenie tytułem czynszu dzierżawnego stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2024 r., I SA/Po 67/24).

Sąd, w warunkach związania zarzutami skargi, jak i opisem stanu faktycznego wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, doszedł do przekonania, że zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jest niezasadny i oparty na nietrafnej argumentacji. Dokonana przez Dyrektora KIS wykładnia przepisów prawa podatkowego i poczynione przez ten organ rozważania, nie naruszały prawa w sposób zarzucany mu przez skarżącego, a co za tym idzie brak było podstaw do uwzględnienia skargi.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.