I SA/Po 495/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 07 października 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za wrzesień 2018 roku oddala skargę

firma A sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej zwana również skarżącą) złożyła [...] października 2018 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] deklarację VAT-7 za wrzesień 2018 r. z wykazaną kwotą zwrotu w wysokości [...] zł.

W zakresie zasadności zwrotu organ pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia z [...] lutego 2019 r., nr [...] W jej trakcie zakwestionowano transakcje skarżącej rozliczone na podstawie faktur otrzymanych od firmy B sp. z o.o. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w toku kontroli podatkowej Naczelnik postanowieniem z [...] września 2019 r., nr [...] ([...]) wszczął postępowanie podatkowe.

Pismem z [...] października 2020 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając swoje żądanie, skarżąca wskazała, że [...] października 2018 r. złożyła deklarację na podatek VAT za wrzesień 2018 r. z wykazaną kwotą zwrotu w wysokości [...] zł. W ocenie skarżącej w sprawie miało miejsce wadliwe przedłużenie terminu zwrotu. Zdaniem skarżącej postanowienia wydane w tym zakresie naruszają wytyczne NSA sformułowane w uchwale z 24 października 2016 r., I FPS 2/16.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] grudnia 2020 r., nr [...] odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wrzesień 2018 r.

W ocenie Naczelnika nadpłata w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") występuje na gruncie podatku od towarów i usług w sytuacji skorygowania przez podatnika deklaracji w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, gdy w wyniku tej korekty obniżone zostanie zobowiązanie podatkowe, jak i w sytuacji gdy podatnik w wyniku korekty zmniejszy kwotę podatku należnego. Tymczasem kwota, o którą wnioskuje skarżąca wynika z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. i stanowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Kwota ta nie stanowi nadpłaty w rozumieniu O.p. Instytucja nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest instytucją odrębną od nadpłaty. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia żądania skarżącej.

Pismem z [...] grudnia 2020 r. skarżąca wniosła zażalenie na wydane postanowienie Naczelnika, wnosząc o jego uchylenie, zobowiązanie organu do wydania decyzji w sprawie oraz zwrotu nadpłaty za wrzesień 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Dyrektor podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że w sprawie nie znajdują zastosowania postanowienia art. 72 O.p. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, wskazał, że niezwrócona w terminie różnica podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") jest "traktowana jako nadpłata" (podlegająca oprocentowaniu) nie jest nadpłatą, o której mowa w przepisach O.p. Występowanie różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o PTU jest związane z mechanizmem odliczania VAT.

Pismem z [...] maja 2021 r. skarżąca złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej od organu.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 O.p., art. 3 ustawy o PTU w zw. z art. 77 pkt 3 i 6 ustawy o kontroli działalności gospodarczej, a tym samym wydaniem postanowień przez organ do tego nieuprawniony i podpisany przez osobę do tego nieuprawnioną;

2) art. 165 § 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p. poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania zainicjowanego wnioskiem o zwrot nadpłaty w VAT wymaga istnienia odrębnej decyzji rozstrzygającej o istnieniu nadpłaty;

3) art. 120 i art. 121 § 1 zw. z art. 76 § 1 O.p. przez naruszenie zasad legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki warunkujące odmowę merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

4) art. 64 ust. 1 w zw. z. art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 165a § 1 O.p. poprzez niezasadne wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, czego konsekwencją jest wstrzymywanie zwrotu nadpłaty w VAT będącej własnością skarżącej;

5) art. 217 § 2 w zw. z art. 124 O.p. w sytuacji, gdy organ podatkowy drugiej instancji nie wyjaśnił w sposób jasny i precyzyjny, a zarazem zrozumiały przesłanek wydanego rozstrzygnięcia, w tym także przyczyny odstąpienia od ustosunkowania się do zarzutów zażalenia, mimo iż podjął w szerszym zakresie aniżeli wymaganym do wydanego rozstrzygnięcia analizy art. 72 O.p, co stanowi rażące naruszenie zasady przekonywania, ponieważ skarżąca nie jest przekonana co do słuszności i trafności rozstrzygnięcia zawartego zaskarżonym postanowieniu;

6) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o PTU;

7) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego i zapadłych rozstrzygnięć w sprawie;

8) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez zignorowanie przez Dyrektora dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych;

9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez jego wszechstronnej oceny i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, działanie to było następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego;

10) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego;

11) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 i art. 124 O.p. poprzez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia;

12) art. 143 O.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę (starszy ekspert skarbowy M. T.) do tego nieupoważnioną, nieposiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania. Podpisanie postanowienia przez Kierownika działu J. M., nieposiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania;

13) art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu przesłanki; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik ustawowej sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w doręczeniu skutkowałoby uwzględnieniem zażalenia spółki i koniecznością wypłacenia VAT;

14) art. 10.1. i art. 11.1 ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 r. przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa jak również linii orzeczniczej NSA, mając na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem tym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w VAT za wrzesień 2018 r. W ocenie organów niezwrócona w terminie różnica podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o PTU nie jest nadpłatą w rozumieniu O.p. Różnica podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o PTU jest w ich ocenie związana z mechanizmem odliczania podatku naliczonego. Skarżąca w obszernej skardze kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Podstawę prawną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania stanowił art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Użyty w przytoczonym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny [tak: wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., I GSK 329/14]. Jak trafnie przyjęto w zaskarżonym postanowieniu sytuacja tego rodzaju miała miejsce w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1); podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2); zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 3); zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 4).

W orzecznictwie wprost wskazuje się, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zwrot ten stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług - jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości. Zarówno ustawa o PTU jak i O.p., oba te pojęcia wyraźnie odróżniają [tak: wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., I FSK 481/11 oraz powołane tam orzecznictwo]. Rozwijając powyższe zagadnienie, należy wyjaśnić, że o nadpłacie w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. można mówić, gdy doszło do uregulowania zobowiązania podatkowego, lecz okazało się, że owe uregulowanie przekraczało prawidłową wielkość tego zobowiązania. Tymczasem na gruncie podatku od towarów i usług na skutek mechanizmu odliczenia podatku naliczonego rozliczenie podatnika może przybrać postać zobowiązania podatkowego (jeżeli podatek należny jest większy od podatku naliczonego) albo też przybrać postać nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która to nadwyżka może obniżyć kwotę podatku należnego za następne okresy lub też może stanowić przedmiot zwrotu na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o PTU).

Szczególne znaczenie w realiach niniejszej sprawy mają postanowienia art. 3 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem ilekroć na gruncie wskazanego aktu prawnego jest mowa o: zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Treść powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że na gruncie O.p. zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług nie stanowi nadpłaty, lecz zwrot podatku.

Mając powyższe na uwadze nie może budzić wątpliwości, że brak jest podstaw prawnych do prowadzenia na wniosek skarżącej postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Podkreślić w tym kontekście należy, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za wskazany miesiąc wykazała kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. Kwota ta jak wynika zaś z powyższych rozważań nie mieści się w pojęciu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 i następne O.p., lecz odpowiada pojęciu zwrotu podatku, którego legalna definicja została zawarta w art. 3 pkt 7 O.p.

Wpływu na prawidłowość zapadłych w niniejszej sprawie orzeczeń organów nie mogą wywrzeć postanowienia art. 76b § 1 zd. pierwsze O.p. Zgodnie z tym przepisem, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 (tj. przepisy dotyczące nadpłat) stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Stosując wskazane przepisy dotyczące nadpłat odpowiednio do zwrotu podatku (przez który na gruncie O.p. należy rozumieć również zwrot podatku naliczonego) należy mieć na uwadze, że zwrot zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi czynność materialno-techniczną [por. uchwała NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16]. Brak jest przy tym podstaw prawnych do zastępowania czynności materialno-technicznej, jaką jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, decyzją administracyjną. Ewentualna decyzja organów w tym zakresie pozbawiona byłaby podstawy prawnej, a przez to dotknięta kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. [por. wyrok WSA w Łodzi z 09 czerwca 2021 r., I SA/Łd 236/21 oraz powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji niekwestionowania przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jego obowiązkiem jest dokonanie czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu tej nadwyżki. Z kolei zakwestionowanie wysokości tej nadwyżki wykazanej w deklaracji podatkowej może nastąpić jedynie na skutek wydania przez organ podatkowy decyzji, o której mowa w art. 21 § 3a O.p., tj. decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku.

W kontekście argumentacji skargi wyjaśnić należy, że na mocy art. 87 ust. 7 ustawy o PTU dopiero różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy we właściwym terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Posłużenie się w tym przepisie przez ustawodawcę sformułowaniem "traktuje się jako nadpłatę" świadczy o tym, że omawiana różnica podatku nie stanowi nadpłaty, a jedynie w przypadku uchybienia terminowi jej zwrotu jest ona traktowana jako nadpłata na potrzeby oprocentowania. Co przy tym istotniejsze art. 87 ust. 7 ustawy o PTU nie zmienia tego, że zwrot zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nawet w po upływie terminu zwrotu następuje w ramach czynności materialno-technicznej. Uchybienie terminowi na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie daje przy tym organom kompetencji do wydawania decyzji podatkowych w zakresie zwrotu bądź też odmowy dokonania zwrotu tego rodzaju nadwyżki wraz z ewentualnym oprocentowaniem.

W kontekście obszernych wywodów skargi należy podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest jedynie zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania sprawie stwierdzenia nadpłaty w VAT za wrzesień 2018 r. Kontrolą Sądu w niniejszej sprawie nie jest objęty ogół prowadzonych względem skarżącej przez organy podatkowe czynności w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W szczególności kontroli Sądu w niniejszej sprawie nie podlegają rozstrzygnięcia organów w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany okres, jak też prawidłowość wydawanych względem skarżącej decyzji podatkowych.

W ocenie Sądu wydając poddane sądowej kontroli postanowienie, nie naruszono również zasad ogólnych O.p. Wyjaśnić również należy, że w aktach sprawy sądowej (k. [...], [...] – [...]) znajdują się kopie upoważnień na rzecz J. M. oraz R. S.. Pierwsza ze wskazanych osób podpisała zaskarżone postanowienie. Druga ze wskazanych osób podpisała zaś postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji. Treść wskazanych upoważnień nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia zostały podpisane przez uprawnione do tego osoby. Wbrew twierdzeniom skargi wraz z odpowiedzią na skargę organ przekazał tutejszemu sądowi akta administracyjne wystarczające do dokonania oceny legalności zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom skargi zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia zostały wydane zgodnie z właściwością organów. Jak trafnie wyjaśniono w odpowiedzi na skargę skarżąca była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od [...] października 2014 r. W dniu [...] czerwca 2018 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o PTU spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak oznak siedziby pod adresem [...], ul. [...] oraz [...]. W dniu [...] listopada 2018 r. skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne, które zawierało braki formalne. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do poprawienia danych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Z uwagi na fakt, że spółka nie zareagowała na wezwanie organu podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] listopada 2018 r., nr [...] zdecydował o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Następnie [...] listopada 2018 r. skarżąca przesłała pocztą elektroniczną uchwałę zarządu z [...] grudnia 2017 r. dotyczącą zmiany adresu spółki na [...], ul. [...]/[...] W dniu [...] listopada 2018 r. Naczelnik wezwał skarżącą do udzielenia wyjaśnień i dostarczenia dokumentów w celu poprawnego ustalenia właściwości miejscowej. Skarżąca [...] grudnia 2018 r. złożyła oświadczenie, w którym wskazała, że adres [...], ul. [...]/[...] (biuro wirtualne) jest jedynie adresem prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z danymi pochodzącymi z KRS od [...] października 2018 r. siedziba skarżącej określona jest jedynie jako miasto [...]. Skarżąca nie ma wpisanego żadnego adresu siedziby. Skarżąca nie kwestionowała również właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie rozliczeń VAT, składając do Urzędu Skarbowego [...] deklarację VAT-7 (ostatnia za październik 2019 r.). Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że w sprawie nie doszło do zmiany właściwości organu pierwszej instancji w zakresie rozliczeń skarżącej w VAT za wrzesień 2018 r.

W kontekście uchwały zarządu skarżącej z [...] grudnia 2017 r. dotyczącej zmiany adresu spółki na [...], ul. [...]/[...] wskazać należy, że zgodnie z art. 157 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm. - dalej w skrócie: "k.s.h.") umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać: firmę i siedzibę spółki. Zgodnie zaś z art. 255 § 1 k.s.h. zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Na mocy art. 256 § 1 k.s.h. zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Zgodnie zaś z art. 256 § 3 k.s.h. do zarejestrowania zmiany umowy spółki stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 169. Na podstawie art. 169 k.s.h. jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu. Treść przytoczonych powyżej regulacji prowadzi do wniosku, że zmiana siedziby spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga zmiany postanowień tworzącej ją umowy. Skuteczność tej zmiany uwarunkowana jest dokonaniem jej wpisu do KRS. Powyższe stanowisko potwierdza doktryna, wskazując, że przepis art. 255 § 1 k.s.h. wyraźnie uzależnia zmianę umowy spółki od wpisu do rejestru (tak: A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Oficyna 2010 - dostęp w programie LEX Omega, dokument nr 113338). Skoro zarejestrowanie zmiany umowy spółki ma charakter konstytutywny, to z chwilą dokonania wpisu zmiana ta wywołuje skutek zarówno wobec osób trzecich, jak i w stosunkach wewnętrznych spółki (tak: J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2015 - Komentarz do art. 256 k.s.h., dostępny w bazie danych Legalis, a także powołana tam literatura). Z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z KRS skarżącej nie wynika, aby kiedykolwiek wpisano do rejestru zmianę siedziby skarżącej na adres [...], ul. [...]/[...]. Mając powyższe na uwadze, wątpliwości Sądu nie budzi fakt, że organem podatkowym właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], co wynika z lp. 346 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. poz. 393).

Podsumowując należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi poddane sądowej kontroli postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym przez organ pierwszej instancji odpowiadają prawu. Organy obu instancji trafnie stwierdziły, że dochodzona przez skarżącą kwota zwrotu podatku wynikająca z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu O.p. Jak wykazano zaś powyższej brak jest również podstaw prawnych do wydawania decyzji podatkowych w przedmiocie zwrotu bądź też odmowy zwrotu żądnej przez skarżącą kwoty.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.