I SA/Po 465/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...]; [...]; [...]; [...] II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wspólnym wnioskiem z 3 listopada 2020 r., uzupełnionym pismem z 23 stycznia 2021 r., firma A Sp. z o.o. w B. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wraz ze S. W. i R. K. (dalej jako: "wspólnicy"), (spółka, wspólnicy i " B z .o.o."- łącznie dalej jako: "zainteresowani"), wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe spółka podała, że zajmuje się sprzedażą produktów przeniesienia napędu i transportu wewnętrznego, pneumatyki, hydrauliki oraz innych komponentów dla utrzymania ruchu. Właścicielami spółki są wspólnicy, z których każdy posiada 50% udziałów w spółce.

Spółka posiada w swoim majątku m.in. nieruchomość magazynowo-biurową (dalej jako: "Nieruchomość"). Ze względów biznesowych wspólnicy zdecydowali o zastosowaniu rozwiązania umożliwiającego rozdzielenie działalności spółki na dwa podmioty, z których jeden prowadziłby działalność operacyjną w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, drugi zaś byłby właścicielem Nieruchomości i prowadził działalność z nią związaną. Spółka będąca właścicielem Nieruchomości działałaby w formie spółki jawnej (dalej jako: "firma C Spółka Jawna"). W związku z powyższym planowane są następujące działania (dalej jako: "Działania"):

1) podział spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: "ZCP"), w skład której wchodziłaby Nieruchomość i przekazanie ZCP do utworzonej wcześniej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli B Spółki z o.o. - zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm. – w skrócie: "k.s.h.") – (dalej jako: "Działanie I"). W zamian za ZCP, B Spółka z o.o. wyda wspólnikom (jako udziałowcom A Sp. z o.o. - spółki dzielonej) swoje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym,

2) przekształcenie B Spółki z o.o. w C Spółkę Jawną (dalej jako: "Działanie II"). Zainteresowani zakładają, że w momencie przekształcenia w B Spółce z o.o. nie będzie zysków niepodzielonych/zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Jeśli jednak takie się pojawią, to zostaną opodatkowane zgodnie z właściwymi przepisami.

W efekcie powyższych działań spółka stałaby się spółką operacyjną, zaś podmiot do którego w ramach podziału wniesiono by ZCP miałby ostatecznie formę spółki jawnej i prowadziłby działalność związaną z Nieruchomością. Oba podmioty będą samodzielnie kontynuować swoją działalność w zasadniczo niezmienionej formie w oparciu o przekazany majątek (aktywa oraz pasywa, w tym zobowiązania).

ZCP, który będzie wnoszony do B Spółki z o.o. w ramach procesu podziału na moment wniesienia będzie stanowić samodzielny segment działalności spółki obejmujący w szczególności: - Nieruchomość; - środki trwałe oraz wyposażenie mające związek z Nieruchomością i zapewniające możliwość prowadzenia niezależnej działalności z wykorzystaniem Nieruchomości i utrzymania jej w należytym stanie (np. regały magazynowe, kosiarka); - umowy z kontrahentami, w tym na tzw. media, ochronę mienia, serwis urządzeń, związane z Nieruchomością; - zobowiązania i należności wynikające z umów handlowych, związane z działalnością ZCP; - co najmniej jeden pracownik funkcjonalnie związany z działalnością dotyczącą ZCP (Nieruchomości).

ZCP na moment podziału przez wydzielenie będzie segmentem działalności spółki, któremu można będzie przypisać przymiot wyodrębnienia. W szczególności będzie można uznać, że ZCP będzie stanowić zespół składników wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie z działalności spółki. ZCP dysponować będzie zatem wszystkimi aktywami wykorzystywanymi przez spółkę w działalności (związanej z ZCP), niezbędnymi do tego, aby zapewnić możliwość samodzielnego prowadzenia działalności przy wykorzystaniu ZCP przez B Spółkę z o.o.

W spółce pozostaną pozostałe składniki majątku związane z podstawową działalnością operacyjną spółki, w tym m.in. środki trwałe (maszyny, urządzenia, samochody), pracownicy, zobowiązania i należności, środki pieniężne, umowy z kontrahentami itp. Realizacja Działania I nie będzie zatem mieć wpływu na podstawową, bieżącą działalność spółki - ta będzie kontynuowana.

Zainteresowani zaznaczają, że planowane działania, zakładające rozgraniczenie dwóch pionów działalności spółki są uzasadnione ekonomicznie i biznesowe, mają bowiem na celu: 1. dywersyfikację ryzyka prowadzenia działalności, 2. ułatwienia ewentualnej sprzedaży spółki w przyszłości - w branży, w której funkcjonuje spółka największe znaczenie ma pozycja na rynku, baza klientów i kontakty z kontrahentami. Majątek (w tym m.in. nieruchomości) nie są aktywem, które interesowałoby potencjalnych nabywców. Można wskazać na wręcz odwrotną tendencję - potencjalni kupujący nie chcą angażować środków na zakup podmiotu ze znaczącym majątkiem (aktywami trwałymi) i może być on wręcz przeszkodą dla takiej transakcji. Potencjalni nabywcy to przede wszystkim duże podmioty (w większości zagraniczne) posiadające własne bazy logistyczne, wystarczające do obsługi części rynku, na którym obecnie działa spółka.

Dodatkowo, przyjęty sposób działania zakładający najpierw podział przez wydzielenie, następnie zaś przekształcenie B Spółki z o.o. w C Spółkę Jawną wymuszony jest przez obowiązujące przepisy - zgodnie z art. 528 § 1 k.s.h. spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Chcąc zatem podzielić działalność spółki w pierwszej kolejności konieczne jest utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w celu zapewnienia ciągłości działania) i wniesienie do niej ZCP, następnie zaś możliwe będzie dopiero przekształcenie tej spółki tak, aby osiągnąć efekt końcowy - spółkę jawną, która będzie właścicielem Nieruchomości (ZCP) i która będzie prowadzić działalność przy jej wykorzystaniu.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi następujące pytania:

1) czy planowane Działania (Działanie I oraz Działanie II) będą transakcjami podlegającymi opodatkowaniu VAT?

2) czy po stronie spółki w związku z planowanymi Działaniami (Działanie I oraz Działanie II) powstanie przychód na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p.")?

3) czy po stronie B Spółki z o.o. w związku z planowanymi Działaniami (Działanie I oraz Działanie II) powstanie przychód na gruncie u.p.d.o.p.?

4) czy po stronie wspólników w związku z planowanymi Działaniami (Działanie I oraz Działanie II) powstanie przychód na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f.")?

5) czy planowane Działania (Działanie i Działanie II) będą rodzić po stronie zainteresowanych, B Spółki z o.o. lub C Spółki Jawnej obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] lutego 2021 r., nr [...], [...], [...], [...], na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - w skrócie: "o.p."), odmówił wszczęcia postępowania z powyższego wniosku.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p., nie jest każde zagadnienie, które go w jakiś sposób dotyczy lub z jakichś względów interesuje. Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia. Ponadto organ wskazał, że podmiotem zainteresowanym w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację podatkową innych podmiotów. Organ uznał, że z uwagi na fakt, że przepisy o.p. nie dają możliwości skorzystania z ochrony prawnej zagwarantowanej interpretacją innym podmiotom niż wyżej wymienione, to za stronę zainteresowaną nie można uznać takiej osoby, która pyta o sytuację prawnopodatkową spółki (podmiotu), która powstanie z przekształcenia spółki (podmiotu), którą osoba utworzy, albo której będzie udziałowcem (wspólnikiem), czyli nie pyta o podmiot, który jest jej bezpośrednim następcą prawnym lub podmiot, który ma założyć (utworzyć).

Mając na względzie powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że żądanie zainteresowanych wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 w zw. z art. 14r o.p. Zdaniem organu, z treści tych przepisów wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zobowiązany, ani uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w sytuacji, gdy o wydanie interpretacji wystąpi osoba nieuprawniona. W tym kontekście wskazał, że skoro zainteresowani pytają o sytuację prawnopodatkową spółki ( C Spółki Jawnej) powstałej z przekształcenia spółki ( B Spółki z o.o.), która dopiero zostanie utworzona, to organ nie ma podstaw do wydania interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie, gdyż jeden z podmiotów występujących z wnioskiem wspólnym ( B Spółka z o.o.) nie ma statusu zainteresowanego. W takiej sytuacji, na zasadzie odesłania z art. 14h, stosuje się odpowiednio art. 165a § 1, gdy wniosek wspólny został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym, wydaje się postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W zażaleniu z [...] lutego 2021 r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i wydanie wnioskowanej interpretacji. Organowi I instancji zarzuciła naruszenie: art. 14b § 1, art. 14r § 1, art. 14n § 1 pkt 1 o.p., art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., a także art. 120, art. 121 § o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2021 r., nr [...], [...], [...], [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, że w przypadku przekształcenia podmiotu nadal spełnione są warunki do uznania, że zainteresowani są uprawnieni do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym oraz, że przepis nie ogranicza możliwości wydania interpretacji indywidualnych w zakresie kilkustopniowego przekształcenia w przedmiotowej sprawie. Organ podkreślił, że postawione we wniosku przez zainteresowanych pytania dotyczą również m.in. obowiązków podatkowych wspólników spółki związanych z przekształceniem B Spółki z o.o. w C Spółkę Jawną (Działanie II) jak również obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na to, że zainteresowani pytają o sytuację prawnopodatkową spółki ( C Spółki Jawnej) powstałej z przekształcenia spółki ( B Spółki z o.o.), która dopiero zostanie utworzona, organ uznał, że nie miał podstaw do wydania interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie, gdyż jeden z podmiotów występujących z wnioskiem wspólnym nie ma statusu zainteresowanego.

Organ II instancji stwierdził, że podniesiona przez spółkę w zażaleniu kwestia dotycząca możliwości wydania interpretacji indywidualnej w części, w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania, gdyż jeden z podmiotów występujących z wnioskiem wspólnym nie ma statusu zainteresowanego, a zatem organ nie może wydać interpretacji ani w całości ani w części. Podkreślono, że wspólnicy w rozpoznawanej sprawie nie pytali wyłącznie o sytuację prawnopodatkową podmiotu - B Spółki z o.o., którego będą wspólnikami, lecz o skutki podatkowe powstałe w zakresie podatków dla podmiotu prawnego, który będzie w wyniku przekształceń następcą B Spółki z o.o., w której zainteresowani będą wspólnikami. Zainteresowani nie pytali zatem o skutki podatkowe wyłącznie dla B Spółki z o.o., lecz o skutki podatkowe również dla C Spółki Jawnej, która powstanie z przekształcenia mającej w przyszłości powstać B Spółki z o.o.

Z powyższego organ wywiódł, że z treści wniosku, tj. przedstawionego zdarzenia przyszłego i przyporządkowanych do tego zdarzenia pytań oraz stanowiska zainteresowanych wynika, że wniosek dotyczył sytuacji prawnopodatkowej spółki C Spółki Jawnej) powstałej z przekształcenia spółki B Spółki z o.o.), która dopiero zostanie utworzona. Organ zaznaczył, że w sprawie nie ma zastosowania art. 14n oraz art. 93a o.p., gdyż zainteresowani nie pytali o skutki podatkowe dla podmiotu, którego będą wspólnikami, lecz dla podmiotu, który powstanie w wyniku dalszego przekształcenia. W sprawie nie występuje podmiot (zainteresowany) który pyta o sytuację prawną swego następcy prawnego (czyli podmiotu wymienionego w art. 93a o.p.).

W konkluzji powyższych rozważań organ stwierdził, że jeżeli żadna ze stron postępowania, tj. ani firma A Sp. z o.o., ani pozostali wspólnicy - osoby fizyczne, nie może być uznana za zainteresowaną w sprawie dotyczącej obowiązków związanych z przekształceniem B Spółki z o.o. w C Spółkę Jawną to złożony wniosek przez zainteresowanych traci charakter wniosku wspólnego.

W skardze z [...] kwietnia 2021 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez błędną odmowę wydania interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącej i zainteresowanych niebędących stronami postępowania, pomimo braku podstawy prawnej do takiego rozstrzygnięcia. Skarżąca i pozostali zainteresowani planują podjęcie szeregu działań:

a) podział skarżącej przez wydzielenie ZCP, w skład której wchodziłaby Nieruchomość i przekazanie ZCP do utworzonej wcześniej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Skarżąca dokona podziału przez wydzielenie części majątku (ZCP zawierającej nieruchomość) do B Spółki z o.o. W zamian za ZCP B Spółka z o.o. wyda wspólnikom swoje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym,

b) przekształcenie B Spółki z o.o. w C Spółkę Jawną.

Działania podjęte przez skarżącą i pozostałych zainteresowanych stanowią kilkustopniowe przekształcenie (w tym zakresie przepisy przewidują zasady sukcesji generalnej i podatkowej), co do którego przepisy o.p. nie wprowadzają żadnego ograniczenia w zakresie możliwości wydawania interpretacji indywidualnej,

2) art. 14b § 1, art. 14r § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że w sprawie skarżąca i zainteresowani nie będący stronami postępowania wystąpili z wnioskiem wspólnymi o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, kiedy nie mieli interesu prawnego,

3) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 14r § 1, art. 14h, art 165a § 1 o.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że w zaskarżonym postępowaniu nie doszło do naruszenia zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych.

W argumentacji skargi skarżąca stwierdziła, że na gruncie przepisów art. 14b § 1, art. 14r § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 o.p. osobą zainteresowaną jest również podmiot, który zamierza utworzyć spółkę. Przy czym pod pojęciem "utworzenia" rozumie się również "przekształcenie". W związku z tym, w przypadku przekształcenia podmiotu nadal spełnione są warunki do uznania, że zainteresowani są uprawnieni do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Skarżąca podkreśliła, że czynności zainteresowanych mają być przeprowadzane zgodnie z przepisami k.s.h., a w sprawie będziemy mieli do czynienia z sukcesją generalną wynikającą z art. 531 oraz art. 553 k.s.h. Sukcesja będzie również wynikała z przepisów o.p. - z art. 93c oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) o.p. Wobec tego skarżąca stwierdziła, że skoro planowane działania zainteresowanych będą dokonywane w oparciu przepisy k.s.h. oraz będzie miała zastosowanie sukcesja na gruncie k.s.h. i o.p., to zainteresowani są uprawnieni do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto skarżąca stwierdziła, że w sprawie nie zaszły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. Jej zdaniem, w związku z występującą w sprawie sukcesją generalną i podatkową, zainteresowani posiadają interes prawny do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym zakresie. Skarżąca zaznaczyła, że nawet jeżeli organ uznał, że do części pytań wszyscy zainteresowani nie mają interesu prawnego, to powinien był na podstawie art. 165a w zw. z art 14h o.p. odmówić odpowiedzi na te pytania - odmówić wszczęcia postępowania w części, a nie odmówić wszczęcia postępowania w całości.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny stwierdzając istnienie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania stosuje ww. przepis odpowiednio na podstawie odesłania zawartego w art. 14h o.p.

Zdaniem organu, nie mógł on w toku postępowania interpretacyjnego dokonać oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, albowiem zainteresowani pytali o sytuację prawnopodatkową spółki (C. Spółki Jawnej) powstałej z przekształcenia spółki (B Spółki z o.o.), która dopiero zostanie utworzona. W związku z tym organ uznał, że nie miał podstaw do wydania interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie, gdyż jeden z podmiotów występujących z wnioskiem wspólnym B Spółka z o.o.) nie ma statusu podmiotu "zainteresowanego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, na gruncie przepisów art. 14b § 1, art. 14r § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 o.p. osobą zainteresowaną jest również podmiot, który zamierza utworzyć spółkę. Przy czym pod pojęciem "utworzenia" rozumie się również "przekształcenie". W związku z tym, w przypadku przekształcenia podmiotu nadal spełnione są warunki do uznania, że zainteresowani są uprawnieni do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Skarżąca podkreśliła, że czynności zainteresowanych mają być przeprowadzane zgodnie z przepisami k.s.h., a w sprawie będziemy mieli do czynienia z sukcesją generalną wynikającą z art. 531 oraz art. 553 k.s.h. Z powyższego skarżąca wywodziła, że organ powinien był dokonać oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, albowiem wszyscy zainteresowani posiadają interes prawny do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym zakresie.

Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonych postanowieniach jest niezasadne. W ocenie Sądu za zbyt daleko idącą uznać należy konkluzję organu zawartą w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którą, żadna ze stron postępowania, tj. ani firma A Sp. z o.o., ani pozostali wspólnicy - osoby fizyczne, nie może być uznana za zainteresowaną w sprawie, a złożony wniosek nie ma cech wniosku wspólnego.

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem jest zatem zainteresowany. Dodatkowo z art. 14b § 1 o.p. wynika, że wniosek może dotyczyć tylko indywidualnej sprawy zainteresowanego. Na gruncie niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że w art. 14n § 1 O.p. wyraźnie określono, że legitymację do złożenia wniosku ma także osoba planująca utworzenie spółki w zakresie dotyczącym działalności tej spółki (pkt 1); spółka planująca utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (pkt 1a); przedsiębiorca tworzący oddział lub przedstawicielstwo (pkt 2).

W judykaturze podkreśla się, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

- podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,

- osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 o.p.,

- osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki,

- przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa (w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. również spółka planująca utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych) (por. wyrok NSA z 11 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1734/18 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę treść skargi i zaskarżonego postanowienia Sąd zwraca uwagę, że w toku postępowania interpretacyjnego organ nie bada wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie, bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa, może spowodować. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizacje pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkowa (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 o.p.

W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko że nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h. o.p., powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu strony, czyli zainteresowanego, na postanowienie to przysługuje zażalenie (por. postanowienie NSA z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09).

Wielokrotnie w judykaturze wskazywano, że osoba zainteresowana w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 533/15).

Zaznaczenia wymaga, że pojęcie "zainteresowanego", jakim posługuje się ten przepis (art. 14b § 1 o.p.) ma charakter obiektywny i może być wyprowadzone z przepisów, które mogą stanowić podstawę ustalenia uprawnienia lub obowiązku prawnopodatkowego. Unormowana w tym przepisie interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana zawsze w indywidualnej sprawie podmiotu składającego wniosek. Oznacza to, że podmiot wnioskujący winien posiadać własny interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny i w związku z tym nie jest legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o interpretację, która dotyczy sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 658/18).

W realiach rozpoznawanej sprawy należy także podkreślić, że w myśl art. 14r § 1 o.p. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (także wniosek wspólny) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 w zw. z art. 14r § 5 o.p.).

Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, na mocy której ten ostatni przepis został wprowadzony do porządku prawnego (ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2015, poz. 1649]) wynika, że ratio legis tego rozwiązania stanowiło wyeliminowanie zbędnych i generujących dużą liczbę wniosków przypadków, gdy każdy z podmiotów chcący uzyskać stanowisko organu podatkowego co do skutków podatkowych wynikających dla niego z danego zdarzenia, musiał złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając w nim w istocie to samo zdarzenie. Wobec często występującej różnej właściwości organów wydających interpretacje, związanej z miejscem zamieszkania lub siedzibą podatnika, to samo zagadnienie było przedmiotem równoległej analizy w różnych organach (zob. druk nr 3462, Sejm VII kadencji, http://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xsp?nr=3462). Istotą wniosku wspólnego składanego przez grupę zainteresowanych jest ich zaangażowanie w tym samym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w konsekwencji dążenie do uzyskania ochrony prawnej przed negatywnymi skutkami podatkowymi mogącymi powstać dla każdego z zainteresowanych (K. Teszner, komentarz do art. 14r O.p., [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że złożony przez skarżącą oraz jej wspólników wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej był wystarczający do wszczęcia na jego podstawie postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej. Podkreślić należy, że w spornym wniosku przedstawione zostało zdarzenie przyszłe dotyczące wzajemnych relacji pomiędzy spółką a jej wspólnikami i plan działania zakładający rozgraniczenie dwóch pionów działalności spółki poprzez utworzenie nowego podmiotu, który byłby właścicielem Nieruchomości i prowadził działalność z związaną z tą Nieruchomością w formie spółki jawnej. Na tle tych relacji u wnioskodawców (spółki i jej wspólników) pojawiły się wątpliwości, co do prawidłowego sposobu opodatkowania dokonywanych w ich ramach zdarzeń gospodarczych (kolejnych przekształceń prowadzących do powstania spółki jawnej) podatkiem od towarów i usług, podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spełniony został zatem podstawowy warunek określony w art. 14r § 1 o.p., tj. wniosek został złożony przez co najmniej dwóch zainteresowanych uczestniczących w tym samym zdarzeniu przyszłym. Celem zaś złożonego wniosku było uzyskanie przez zainteresowanych jednego spójnego stanowiska organu w zakresie poprawności opodatkowania kolejnych przekształceń prowadzących docelowo do utworzenia C Spółki Jawnej. Niewątpliwie świadczą o tym zadane we wniosku pytania, które wprost odnosiły się do kwestii opodatkowania planowanych działań (Działania I i Działania II), powstania przychodu u stron poszczególnych działań i obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Sądu, pytania oraz związane z nimi informacje dotyczyły wprost sytuacji prawnopodatkowowej spółki i jej wspólników, którzy na skutek przekształceń spółki nabędą udziały w nowo powstałych spółkach (zarówno w B Spółce z o.o., jak i w C Spółce Jawnej). Zadane pytania oraz stanowisko własne dotyczyło zatem skutków podatkowych na gruncie poszczególnych podatków skarżącej i jej wspólników. W związku z tym za zasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. art. 165a § 1 o.p.

Ponadto Sąd stwierdza, że skarżąca zasadnie zarzuciła organowi naruszenie art. 14b § 1, art. 14r § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 o.p. W kontekście tego zarzutu Sąd podziela argumentację spółki, że osobą zainteresowaną, o której mowa w art. 14b § 1 o.p. jest również podmiot, który zamierza utworzyć spółkę. Przy czym, co istotne, pod pojęciem "utworzenia spółki", którym posłużono się w art. 14n § 1 pkt 1 o.p., należy rozumieć także "przekształcenie". Jak już wyżej wyjaśniono, krąg podmiotów legitymowanych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej został rozszerzony w art. 14n § 1 o.p. o osoby planujące utworzenie spółki, w zakresie dotyczącym jej działalności. Spółka wskazała we wniosku, że podział nastąpi na podstawie art. 528 § 1 pkt 4 k.s.h., a zatem przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). W związku z tym należy uznać, że podział, o którym mowa w powyższym przepisie odpowiada pojęciu "utworzenia", którym posłużono się w art. 14n § 1 pkt 1 o.p.

Organ odmawiając wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznał, że o wydanie wniosku wystąpiła osoba nieuprawniona, czyli B Spółka z o.o., która jeszcze nie istnieje. W tym zakresie należy przyznać rację organowi. B Spółka z o.o., jako podmiot nieistniejący, nie może zostać uznana za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Jednocześnie jednak, zdaniem Sądu, okoliczność ta w żaden sposób nie zwalniała organu od uchylenia się od merytorycznego rozpoznania wniosku i wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu organ powinien był wydać interpretację na rzecz skarżącej i jej wspólników, jako podmiotów zainteresowanych w rozumieniu art. 14b § 1 o.p.

W kontekście powyższych rozważań Sąd stwierdza, że wbrew wywodom organu zawartym w zaskarżonym postanowieniu, sama konstrukcja wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej jest czytelna. W realiach rozpoznawanej sprawy nie można mówić o "kaskadowym" charakterze wniosku C Spółka Jawna powstanie w wyniku dalszego przekształcenia), albowiem skarżąca od początku wskazywała, że jej celem jest utworzenie C Spółki Jawnej, która będzie właścicielem nieruchomości i będzie prowadziła działalność związaną z tą nieruchomością. Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że z uwagi na obowiązujące przepisy k.s.h., aby utworzyć spółkę jawną, która przejęłaby nieruchomość i prowadziła działalność związaną z tą nieruchomością, w pierwszej kolejności musi utworzyć, poprzez wydzielenie inną spółkę kapitałową (B Spółkę z o.o.). W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 528 § 1 zd. 1 k.s.h. spółkę kapitałową można podzielić na dwie lub więcej spółek kapitałowych. W tym miejscu należy także podkreślić, że w związku z planowanym podziałem skarżącej, jej wspólnicy obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym B Spółki z o.o. W związku z powyższym skarżąca zasadnie wywodzi, że chcąc podzielić swoją działalność, w pierwszej kolejności konieczne jest utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w celu zapewnienia ciągłości działania) i wniesienie do niej ZCP, a następnie zaś możliwe będzie przekształcenie tej spółki tak, aby osiągnąć efekt końcowy – spółkę jawną, która będzie właścicielem nieruchomości (ZCP) i która będzie prowadzić działalność gospodarczą przy wykorzystaniu tej nieruchomości.

Ponadto skarżąca zasadnie w skardze wskazuje, że z uwagi na opisane we wniosku zdarzenie przyszłe w sprawie będziemy mieli do czynienia z sukcesją uniwersalną praw i obowiązków, co jednoznacznie wynika z art. 531 § 1 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Z kolei w myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Stosownie zaś do art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Powołane powyżej przepisy k.s.h. jednoznacznie dowodzą, że opis zdarzenia przyszłego oraz zadane we wniosku pytania dotyczą skutków podatkowych na gruncie poszczególnych podatków skarżącej i jej wspólników. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny, odmawiając wszczęcia postępowania, błędnie uznał, że wnioskodawcy (skarżąca i jej wspólnicy) nie wykazali wyżej wskazanego związku.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię powołanych powyżej przepisów prawa, które w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie dają podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).