I SA/Po 415/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2023 r. sprawy ze skargi V. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 9 maja 2022 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

V. P. . (dalej jako: "spółka", "skarżąca") pismem z 30 grudnia 2021 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości [...],- zł.

W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że w związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowej klasyfikacji czterech środków trwałych, tj. elektrofiltrów kotła [...], [...], [...], [...] zlokalizowanych w [...] przy ul. [...] (dawniej [...]) w granicach działki nr [...], przeprowadziła weryfikację ww. obiektów budowlanych dla potrzeb podatkowych. Spółka stwierdziła, że w wyniku przeprowadzonych oględzin, analizy dokumentacji technicznej, prawnej i finansowo-księgowej sporządzono opinię, w której wskazano, że przedmiotowe elektrofiltry należy klasyfikować jako budynki wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków. W związku z powyższym, zdaniem spółki, dotychczasowe zakwalifikowanie objętych wnioskiem środków trwałych jako budowli było nieprawidłowe. Strona do wniosku dołączyła korektę deklaracji na 2016 rok wraz z wyjaśnieniami, zgodnie z którymi zmniejszyła podstawę opodatkowania budowli oraz zwiększyła podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co spowodowało zmniejszenie podatku od nieruchomości za 2016 rok o kwotę [...]- zł.

Prezydent Miasta [...] decyzją z 09 maja 2022 r. nr [...] (dalej jako: "organ", "organ I instancji"), na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i 3, art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji powołał przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej jako: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 682, dalej jako: "P.b."). Organ nie podzielił stanowiska spółki, że elektrofiltry kotłów należy klasyfikować jako budynki wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków. W ocenie organu konstrukcja elektrofiltrów nie daje podstaw do uznania tych obiektów budowlanych za budynek czy za obiekt małej architektury w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Organ nie zgodził się z opinią sporządzoną na zlecenie spółki, nie zgodził się również ze spółką, że protokół z kontroli przeprowadzonej przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego (dalej jako: "PINB") w sposób jednoznaczny rozstrzygał kwestię przyporządkowania elektrofiltrów do kategorii budynków. Organ wyjaśnił, że PINB dokonał takiej kwalifikacji kierując się tym czy dane obiekty budowlane spełniają wprost definicję budynku w oparciu o ustawę Prawo budowlane, a nie w oparciu o przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z 18 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 1504/16), który zapadł w sprawie ze skargi spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Zdaniem organu, przy kwalifikacji obiektów budowlanych nie można odwoływać się do Klasyfikacji Środków Trwałych czy też do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jak to zrobiła spółka, przedkładając opinię dotyczącą weryfikacji środków trwałych, lecz do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ I instancji stwierdził, że sporne elektrofiltry kotłów powinny być klasyfikowane jako budowle. Organ wskazał, że elektrofiltry kotłów nie mogą funkcjonować niezależnie od obiektów, w których są posadowione, bowiem obiekty te stanowią ochronę urządzeń, t.j. elektrofiltrów przed szkodliwym działaniem warunków atmosferycznych. Organ stwierdził również, że jego stanowisko potwierdza opinia biegłego rzeczoznawcy budowlanego z grudnia 2017 r. Organ wskazał, że sporne urządzenia można uznać za obiekt będący urządzeniem budowlanym, a przez to i budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ wskazał, że elektrofiltry zostały wybudowane na podstawie decyzji z 28 sierpnia 1984r. Nr [...] wydanej przez Urząd Miejski Wydział Urbanistyki Architektury i Nadzoru Budowlanego, na podstawie której zatwierdzono II etap rozbudowy [...] oraz udzielono pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej obiekty II etapu rozbudowy [...]. Zgodnie z przesłanym przez Spółkę planem realizacji II etapu budowy [...], sporządzonym przez E. K., II etap budowy obejmował wykonanie elektrofiltrów. Organy administracji architektoniczno-budowlanej udzielające pozwolenia na budowę obudowanych elektrofiltrów uznały, że jest to obiekt budowlany. Decyzja ta wydana została na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane, która normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji państwowej w tych dziedzinach.

Organ nie podzielił stanowiska spółki, że przedmiotowe elektrofiltry nie stanowią obiektów budowlanych, gdyby tak było na ich posadowienie nie byłoby wymagane pozwolenia na budowę. Organ stwierdził, że jego decyzja uwzględnia wyrok T. K. z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, a także podkreślił, że istnieje ukształtowana linia orzecznicza w kwestii objęcia podatkiem od nieruchomości elektrofiltrów.

Podsumowując, organ na podstawie opinii biegłych z grudnia 2017 r. przyjął, że sporne elektrofiltry zostały zaprojektowane i wykonane wraz z obudową, która stanowi integralną i niezbędną część zapewniającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem, co zgodnie z definicją zawartą w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych charakteryzuje budowle jako obiekt budowlany. Organ stwierdził, że w związku z tym wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest w całości niezasadny.

Spółka pismem z 03 czerwca 2022 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122, art. 124 O.p. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji celem ponowienia analizy materiału dowodowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako: "SKO") zaskarżoną decyzją z 27 lutego 2023 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu SKO powołało przepisy art. 72 § 1 pkt 1), art. 75 § 1, § 3, § 4 O.p., art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2, 3 i 9 P.b.

SKO powołało się na stanowisko zawarte w wyroku z 18 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 1504/16), w którym Sąd uchylając decyzję organów podatkowych obu instancji nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy powołano biegłego celem dokonania precyzyjnego opisu spornych obiektów z uwzględnieniem ich związku z innymi obiektami oraz funkcji spełnianych w procesie technologicznym, w którym biorą one udział. SKO wskazało, że organ I instancji z uwagi na treść ww. wyroku w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. przeprowadził dowód z opinii biegłych I. K. i P. D., która została włączona do akt przedmiotowej sprawy.

SKO stwierdziło, że organ I instancji dokonał wyczerpujących ustaleń stanu faktycznego oraz dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. SKO podkreśliło, że opinia z 27 grudnia 2017 r. została sporządzona przez osoby mające wiadomości specjalne. W opinii biegli wyjaśnili, że przedmiotowe elektrofiltry są trwale związane z obiektami budowlanymi i zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, są one ogniwem pośrednim (służącym do oczyszczenia gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery) między kotłami wytwarzającymi spaliny podczas spalania węgla, a kominem wyrzucającym spaliny po oczyszczeniu do atmosfery. Omawiane obiekty powiązane są z budowlami takimi jak, kanały dolotowe i wylotowe (tunele) wsparte na estakadach, słupach, oraz sieciami uzbrojenia terenu. Przedmiotowe elektrofiltry pełnią w procesie technologicznym, w którym biorą udział rolę podstawową, ponieważ służą do oczyszczenia gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery. Każdy z jego elementów jest niezbędny do pełnienia funkcji, do jakiej został ten obiekt przeznaczony i ma istotny wpływ na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Biegli podkreślili, że elektrofiltr jest elementem równoległego procesu technologicznego wynikającego z przepisów o ochronie środowiska w stosunku do głównego procesu technologicznego, jakim jest uzyskanie energii cieplnej z paliw. Ponadto biegli wskazali, że w związku z przeprowadzoną analizą materiałów wyjściowych oraz obowiązującymi przepisami stwierdzić należy, że elektrofiltry zostały zaprojektowane i wykonane wraz z obudową, która stanowi integralną i niezbędną część zapewniającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem funkcjonalno-użytkowym, co zgodnie z definicją ustawy Prawo budowlane i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych charakteryzuje budowlę jako obiekt budowlany. Z uwagi na powyższe biegli jednoznacznie zakwalifikowali cztery elektrofiltry kotła [...], [...], [...] i [...] jako budowle.

SKO stwierdziło, że ustalenia biegłych wykluczają możliwość kwalifikacji elektrofiltrów jako budynków wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków, a zatem należało je uznać za obiekt budowlany. SKO oceniło włączoną do akt sprawy opinię z 27 grudnia 2017 r. jako zupełną, logiczną i wiarygodną.

W ocenie SKO organ I instancji słusznie nie uwzględnił opinii prywatnej złożonej przez spółkę, w szczególności z uwagi na brak analizy spornych elektrofiltrów pod względem całości techniczno-użytkowej, wzajemnego powiązania poszczególnych obiektów i ich roli w procesie oczyszczania spalin. SKO stwierdziło, że okoliczności te mają pierwszorzędne znaczenie dla ustalenia czy mamy do czynienia z budowlą, która stanowi odrębny przedmiot opodatkowania.

Zdaniem SKO, zasadnie organ I instancji nie podzielił opinii PINB z 09 stycznia 2015 r., w którym to wskazano, że sporne elektrofiltry kotłów stanowią budynki w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Podsumowując, SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, że sporne elektrofiltry kotłów powinny być klasyfikowane jako budowle, w szczególności z uwagi na fakt, że elektrofiltry kotłów nie mogą funkcjonować niezależnie od obiektów w których są posadowione, bowiem obiekty te stanowią ochronę urządzeń, t.j. elektrofiltrów przed szkodliwym działaniem warunków atmosferycznych.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z 4 maja 2023 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzje SKO w [...] zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię, skutkującą niewłaściwą kwalifikacją obiektów budowlanych do poszczególnych kategorii, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji oddalenie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku (zarzut nr [...]);

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, t.j.:

a) art. 120 O.p., wynikającego bezpośrednio z dyspozycji art. 7 Konstytucji RP, poprzez arbitralne rozstrzygniecie organu bez osadzenia przedmiotowego aktu administracyjnego w stanie faktycznym, co skutkować będzie nieuprawnionym zawyżeniem zobowiązania podatkowego (zarzut nr [...]),

b) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., poprzez całkowite podważenie zaufania do Prezydenta, zobowiązanego do procesowania w oparciu i w granicach obowiązującego prawa (zarzut nr [...]),

c) art. 122 O.p. w związku z art. 194 § 1 i § 2 O.p., poprzez nieuprawniony brak uznania protokołu z kontroli budowli przeprowadzonej przez P. I. N. B. w [...], jako dokumentu urzędowego w postepowaniu podatkowym (zarzut nr [...]),

d) art. 124 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia bez próby przekonania strony co do zasadności, logiczności i konsekwentności argumentacji, które stanowiły przesłankę, którymi kierował się organ przy wydaniu decyzji (zarzut nr [...]),

e) art. 180 § 1 O.p.:

– poprzez praktyczne wyłączenie z materiału dowodowego, przedstawionej przez spółkę merytorycznej opinii sporządzonej w sprawie przez niezależny, wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny (zarzut nr [...]),

- naruszenie domniemania prawdy obiektywnej wynikającej z dokumentu urzędowego (zarzut nr [...]).

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddane zostały decyzje organów podatkowych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., przy czym istota sporu sprowadza się do prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej czterech środków trwałych, tj. elektrofiltrów kotła [...], [...], [...], [...] zlokalizowanych w [...] przy ul. [...].

Według stanowiska skarżącej przedmiotowe elektrofiltry stanowią budynki wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków. Zdaniem organów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza, aby sporne elektrofiltry kotłów były budynkami, czy też obiektami małej architektury. Zdaniem organów sporne elektrofiltry kotłów powinny być klasyfikowane jako budowle.

W ocenie Sądu sporu tego na obecnym etapie nie sposób rozstrzygnąć, jako, że organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowej analizy istotnych okoliczności w kontrolowanej sprawie przy kwalifikacji spornych urządzeń.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do przepisów prawa budowlanego, którymi w analizowanym przypadku są przepisy Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

Natomiast według postanowień art. 3 pkt 3 P.b., ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b. ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Dla pewnego uporządkowania sposobu rozumienia przytoczonych przepisów Prawa budowlanego i zachodzących pomiędzy nimi relacji przytoczyć należy kilka uwag ogólnych na temat kontekstu historycznego, czyli zmian zawartych w nich regulacji i konsekwencji dla sposobu rozumienia znaczenia obecnej ich treści.

W realiach prawnych istniejących do 27 czerwca 2015 r. przez pojęcie obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Aby określić zakres opodatkowania danego obiektu na gruncie ustawy podatkowej jako budowli należało ustalić, oczywiście po wykluczeniu, że nie stanowi on budynku, czy dany obiekt spełnia kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. oraz uwzględnić wszystkie elementy składające się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami). Sposobu rozumienia zwrotu "całość techniczno-użytkowa" dostarczyło orzecznictwo NSA, w którym podkreślano, że powinno ono być w taki sposób rozumiane, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą (zob. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 października 2022 r. sygn. akt III FPS 2/22).

Oczywistym jest, że zmiana na podstawie ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 443) definicji obiektu budowlanego, zawartej w art. 3 pkt 1 P.b. odnosi bezpośredni wpływ zakres opodatkowania i kwalifikacji przedmiotów opodatkowania, także w realiach niniejszej sprawy, która dotyczy roku 2017. Z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 P.b. i zgodnie z obecnym jej brzmieniem przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot ustawowy "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Jeśli się zestawi treść tej definicji z katalogiem budowli ulokowanym w art. 3 pkt 3 P.b., a w szczególności wymienionymi in fine częściami budowlanymi urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamentami pod maszyny i urządzenia, jako odrębnymi pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, to nie można wywodzić, że badane urządzenia nie będące bezspornie wolnostojącymi instalacjami przemysłowymi czy wolnostojącymi urządzeniami technicznymi można opodatkowywać w całości tylko dlatego, że stanowią pewną całość składająca się z części budowlanych oraz pozostałych urządzeń technicznych.

Zdaniem Sądu organy zastosowały w swoim podejściu do kwalifikacji prawnopodatkowej spornych urządzeń sposób właściwy dla stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ustawodawca wyodrębnił jako kategorię przedmiotową podlegającą opodatkowaniu urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja urządzenia budowlanego została ujęta w art. 3 pkt 9 P.b. Zgodnie z tym przepisem, urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zestawienie zawartości normatywnej tego przepisu z treścią art. 3 pkt 1 P.b. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. prowadzi do wniosku, że urządzenie budowlane stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. Dlatego zdaniem Sądu wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych odnosi się w sposób oczywisty do obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 P.b. Stanowi ono przesłankę konstrukcyjną nowej definicji obiektu budowlanego. Tymczasem art. 3 pkt 9 P.b. definiując urządzenie budowlane opisuje je jako urządzenie techniczne a nie budowlane i wymaga tylko, aby owo urządzenie było związane nie z jakimkolwiek obiektem, lecz z obiektem budowlanym. Tak więc wskazany w art. 3 pkt 9 P.b. obiekt któremu ma służyć urządzenie budowlane, musi być obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., a więc w praktyce aby był on budowlą lub budynkiem.

Organy skupiły się przede wszystkim na ocenie charakteru samych spornych urządzeń i ich przeznaczeniu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że sporne elektrofiltry powinny być klasyfikowane jako budowle, w szczególności z uwagi na fakt, że elektrofiltry kotłów nie mogą funkcjonować niezależnie od obiektów w których są posadowione bowiem obiekty te stanowią ochronę urządzeń tj. elektrofiltrów przed szkodliwym działaniem warunków atmosferycznych.

W ocenie Sądu organy posługują się zbyt daleko rozumianym powiązaniem badanego urządzenia z innym obiektem (obiektami) determinującym możliwość stwierdzenia, że owo urządzenie jest urządzeniem budowlanym. Co prawda powołując się na opinie biegłych organ odwoławczy stwierdził, że sporne elektrofiltry są ogniwem pośrednim ( służącym do oczyszczania gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery) miedzy kotłami wytwarzającymi spaliny podczas spalania węgla, a kominem wyrzucającym spaliny po oczyszczeniu do atmosfery. Nie zajął się jednak samym kotłem ani kominem w celu ustalenia czy obiekt, z którym powiązany jest elektrofiltr ( kocioł albo komin) jest obiektem budowlanym. Organy pominęły ocenę charakteru obiektów, z którymi są powiązane. Aby móc uznać dane urządzenie (instalację) za urządzenie budowlane wpierw należy ustalić czy obiekt ten jest powiązany z obiektem budowlanym, a dopiero później ocenić jakie jest powiązanie pomiędzy tymi dwoma obiektami i czy owo powiązanie wykazuje cechy wymagane w art. 3 pkt 9 P.b., a więc czy badane urządzenie zapewnia właściwe użytkowanie tego głównego, władnącego obiektu budowlanego. Organy podatkowe starały się wykazać powiązania spornych urządzeń z innymi jednostkowymi obiektami, takimi jak kanały dolotowe i wylotowe ( tunele) czy sieci uzbrojenia terenu. Zaprezentowana w tym zakresie analiza nie jest jednak wystarczająca. Analiza powiązań pomiędzy badanymi urządzeniami a innymi obiektami opiera się na wadliwej metodologii kwalifikacji przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem kwalifikacja ta nie jest poprzedzona zaklasyfikowaniem obiektu powiązanego, niejako władnącego, jako obiektu budowlanego oraz ustaleniem funkcji jakie ów obiekt pełni czyli celów do jakich jest przeznaczony. Dopiero dokonanie takich ustaleń pozwoli zestawić je z cechami i funkcjami badanego urządzenia i stwierdzić jakie są pomiędzy tymi obiektami relacje, a w szczególności czy są one takie, które pozwalają uznać badane urządzenie za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Fundamentalnym zaś wyznacznikiem tego, czy badane urządzenie jest urządzeniem budowlanym, jest stwierdzenie, że zapewnia ono innemu obiektowi budowlanemu możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

W tym miejscu podkreślić należy, że w ustawie podatkowej w odniesieniu do tego rodzaju przedmiotu opodatkowania mowa jest o urządzeniu budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Nie może więc budzić wątpliwości, że przy kwalifikowaniu badanego urządzenia pod kątem cech urządzenia budowlanego, chodzi o związek tego urządzenia z obiektem budowlanym, a nie z jakimkolwiek innym obiektem. Ogólnikowe stwierdzenie, tak jak to prezentują organy podatkowe, że badane urządzenia są urządzeniami technicznymi funkcjonalnie i użytkowo związanymi z innymi obiektami nie przesądza o kwalifikacji tych urządzeń jako urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Aby dokonać prawidłowej kwalifikacji spornych przedmiotów opodatkowania wpierw należy ustalić, czy ów obiekt, z którym powiązane jest badane urządzenie techniczne jest obiektem budowlanym, a następnie nieodzowne jest dodatkowe stwierdzenie, że charakter tych powiązań jest taki, że zapewnione jest przez to prawidłowe użytkowanie owego obiektu budowlanego. Zarówno ustawa podatkowa jak i Prawo budowlane wymagają, dla uznania danego urządzenia technicznego za urządzenie budowlane, aby związek pomiędzy badanym urządzeniem technicznym a innym obiektem budowlanym był taki, że "zapewnia" możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie wystarczy więc stwierdzić, że wskutek owego połączenia poprawia się funkcjonalność obiektu budowlanego, lecz że gwarantuje ono możliwość użytkowania w ogóle lub prawidłowe użytkowanie. Bez powiązania z urządzeniem budowlanym nie byłoby to możliwe. Relewantne dla kwalifikacji urządzenia budowlanego jest powiązanie między urządzeniem technicznym a obiektem budowlanym, w którym to urządzenie pełni role służebną, podporządkowaną. Na charakter układu zależności pomiędzy tymi obiektami wskazał NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt II OSK 544/16, w którym stwierdził, że urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. z natury swej pozostaje w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym (budowlą), w stosunku do którego spełnia funkcję służebną, umożliwiającą prawidłowe użytkowanie tego obiektu. Jednak w przypadku kiedy to co miało spełniać funkcję urządzenia budowlanego staje się samo w sobie obiektem o funkcji dominującej, ważniejszym niż obiekt budowlany, w stosunku do którego miało zapewniać możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, można mieć wątpliwości, czy jest to dalej urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b..

Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji w zasadzie powielił stanowisko organu pierwszej instancji i w żadnej mierze nie odniósł się do sformułowanych w odwołaniu licznych zarzutów tak natury procesowej jak i materialnej, za pośrednictwem których strona skarżąca kwestionowała ustalony w sprawie przez organ I instancji stan faktyczny i jego subsumpcję pod przepisy prawa materialnego, które miały lub powinny mieć w sprawie zastosowanie.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić przychodzi, że uzasadnione są podniesione w skardze zarzuty uchybienia przepisom prawa procesowego to jest art. 120, art. 121 §,1 O.p., które to naruszenia mały istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie tych naruszeń, związanych w szczególności brakiem kompletności ustaleń faktycznych, zbędnym czyni ustosunkowywanie się, jako przedwczesne, do zarzutów prawa materialnego, choć Sąd przedstawił w sposób wiążący sposób interpretacji omówionych wyżej przepisów prawa materialnego, który częściowo rozmijał się z tym co wywodziły organy w niniejszych sprawach.

W toku ponownego rozpoznawania spraw obowiązkiem organów podatkowych będzie przyjęcie przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa oraz podjęcie dalszych czynności dowodowych, które pozwolą na dokonanie w sprawie bezspornych ustaleń dotyczących spornych przedmiotów opodatkowania i ich relacji z innymi obiektami. Inicjatywa dowodowa organów winna być ukierunkowana na dokonanie ustaleń co do charakteru obiektów wobec których według organu sporne urządzenia pełnią funkcje służebną, a więc, czy spełniają one przesłanki obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. Następnie, w razie uzyskania odpowiedzi twierdzącej, organ podatkowy wyjaśni ich cechy konstrukcyjne oraz pełnione funkcje, a dopiero na tej podstawie dokona ewentualnej kwalifikacji spornych urządzeń jako urządzenia budowlanego, z uwzględnieniem wyżej przedstawionych rozważań i wskazówek Sądu. Organ podatkowy sam oceni, czy dla dokonania niezbędnych, dodatkowych ustaleń faktycznych, konieczne będzie sięgnięcie jeszcze do opinii biegłego, pamiętając wszakże, że przedmiotem opinii powinny być wyłącznie zagadnienia techniczne i konstrukcyjne, a sama kwalifikacja prawnopodatkowa, oparta na wykładni odnośnych przepisów prawa podatkowego zastrzeżona jest do wyłącznej kompetencji organu.

Mając to wszystko na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).