I SA/Po 41/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Inerowicz WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 roku 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 03 października 2023 roku nr [...]; [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł. [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym postanowieniem z 13 grudnia 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A. A. , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 03 października 2023 r. nr [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. do 20 lutego 2024 r.

Zaskarżone postanowienie DIAS zapadło w następującym stanie faktycznym

i prawnym sprawy.

Skarżąca spółka złożyła 25 października 2019 r. deklarację VAT-7 za wrzesień 2019 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Z danych wykazanych w deklaracji wynika, że przyczyną powstania nadwyżki w tym okresie były opodatkowane zakupy na terenie kraju i zadeklarowanie świadczenia usług poza terytorium kraju.

Termin zwrotu nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., przypadał na 24 grudnia 2019 r. Z uwagi na okoliczność, że ze sporządzonego raportu wynikało, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnik VAT i w konsekwencji wystąpiła możliwość zawyżenia kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę M. Sp. z o.o. niewykazującej dostaw w składanych plikach [...] oraz konieczność weryfikacji transakcji pomiędzy skarżącą spółką a kontrahentem - firmą [...] M. K., będącą największym dostawcą usług na rzecz skarżącej spółki, Naczelnik postanowieniem z 03 kwietnia 2020 r. nr [...] przedłużył termin zwrotu podatku do 24 czerwca 2020 r.

W związku z ujawnieniem ww. okoliczności, które mogły doprowadzić do zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, Naczelnik postanowieniem z 02 czerwca 2020 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowego w przedmiocie zasadności zwrotu VAT za wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł (bezsporna kwota zwrotu w wysokości [...] zł została zwrócona).

W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji wydawał postanowienia

o przedłużeniu terminu przekazania nadwyżki podatku VAT za wrzesień 2019 r., przy czym postanowieniem z 02 kwietnia 2021 r. nr [...], [...], termin ten został przedłużony do 05 lipca 2021 r.

Ww. postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z 31 maja 2021 r. nr [...], [...], w której określono za wrzesień

2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS 26 sierpnia 2022 r. wydał decyzję nr [...] uchylającą w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego, Naczelnik postanowieniem z 28 października 2022r. nr [...], [...], przedłużył termin przekazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. do 20 lutego 2023 r.

Kolejnym postanowieniem z 31 stycznia 2023 r. [...], [...] organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r. do 20 czerwca 2023r.

Postanowieniem z 01 czerwca 2023r. nr [...], [...] organ I instancji przedłużył termin zwrotu VAT za wrzesień 2019 r. do 20 października 2023 r.

Następnym postanowieniem z 03 października 2023 r. nr [...], [...] organ I instancji przedłużył termin zwrotu VAT za wrzesień 2019 r. do 20 lutego 2024 r.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zażalenie na

ww. postanowienie. Zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.t.u."). Pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienia organu I instancji w całości.

Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji z 03 października 2023 r. – przywołanym na wstępie postanowieniem z 13 grudnia 2023 r. - DIAS w uzasadnieniu wskazał m.in., że z przebiegu postępowania wynika, że organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji uchylonej przez organ odwoławczy i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. DIAS w treści decyzji wskazał, że zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, wobec czego dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest jego uzupełnienie w znacznym zakresie. Naczelnik ponownie podjął czynności związane z wyjaśnieniem zasadności zwrotu w toku postępowania podatkowego. Materiał dowodowy, który został zebrany do tej pory w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego za wrzesień 2019 r. nie rozwiał wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres rozliczeniowy. Zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień wymaga zatem dodatkowego sprawdzenia, zebrania dodatkowego materiału dowodowego

i weryfikacji poprawności rozliczenia za ten okres. DIAS w decyzji z 26 sierpnia 2022 r. stwierdził m.in., że organ I instancji powinien przeprowadzić dodatkowe dowody

z przesłuchań świadków, ustalić, czy deklarowane usługi zostały rzeczywiście wykonane przez M. Sp. z o.o. – przy wykorzystaniu usług podwykonawcy firmy Ł. A., czy też wystawione faktury są nierzetelne z tego powodu, że czynności nimi udokumentowane zostały dokonane, ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, ponownie zweryfikować transakcje z zagranicznymi firmami. Dyrektor określił zatem zakres badania i zebrania dodatkowego materiału dowodowego oraz czynności niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i ustalenia zasadności zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że wobec uchylenia decyzji Naczelnika z 31 maja 2021 r., organ I instancji 28 października 2022r. wydał kolejne postanowienie nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień 2019r. do 20 lutego 2023 r., a następnie postanowieniem z 31 stycznia 2023 r. przedłużył ten termin do 20 czerwca 2023 r. i kolejnym z 01 czerwca 2023 r. przedłużył do 20 października 2023 r., mając na uwadze szereg zagadnień i czynności, które organ I instancji winien przeprowadzić.

Organ II instancji stwierdził, że w uzasadnieniu postanowienia z 03 października 2023 r. organ I instancji uzasadnił powody wstrzymania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r. Wskazał na czynności, które musi wykonać zgodnie ze wytycznymi zawartymi w decyzji organu odwoławczego, m.in. wystosowano pisma z 26 września 2023 r., którymi wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka osoby wykonujące prace na podstawie umowy o dzieło dla Ł. A.. Przesłuchania zostały wyznaczone na 26 października 2023 r. i 07 listopada 2023 r.

W konkluzji organ odwoławczy uznał, że organ I instancji miał podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik nie dopuścił się zarzucanych uchybień. Organ I instancji nie naruszył przepisów u.p.t.u. oraz o.p., działał więc przy tym na podstawie przepisów prawa,

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmując działania w celu załatwienia sprawy.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na postanowienie DIAS złożyła skarżąca spółka, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, która zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; w skrócie: "o.p.") poprzez utrzymanie

w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone, zasadnym było jego uchylenie z racji uprzedniego wyekspirowania terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności przez błędną wykładnię

i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 87 ust. 2

w zw. z art. 87 ust. u.p.t.u.;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 127 i art. 239 o.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień organu I instancji, czym wzbudzono uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia przedłużającego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., podczas gdy weryfikacja zwrotu zakończyła się w momencie wydania decyzji wymiarowej przez organ

I instancji, która została następnie uchylona decyzją organu odwoławczego.

Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości;

2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem w kontekście zarzutów sformułowanych

w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia prawnej możliwości wydania postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w sytuacji, w której dotychczas prowadzona weryfikacja zakończona została wydaniem przez organ I instancji decyzji, którą następnie organ odwoławczy uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, a data do której przedłużono termin zwrotu upłynęła przed wydaniem decyzji organu II instancji.

W wyniku przekazania sprawy do organu I instancji, Naczelnik ponownie wydawał postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. Postanowieniem z 03 października 2023 r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r. do 20 lutego 2024 r.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny okazał się wynik sądowych kontroli postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. wydanych po uchyleniu decyzji wymiarowej przez DIAS [...] i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Wyrokiem z 31 sierpnia 2023 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 344/23, tut. Sąd uchylił postanowienie DIAS z 24 lutego 2023 r. oraz poprzedzające postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 28 października 2022 r. do 20 lutego 2023 r. NSA oddalił skargę kasacyjną organu od ww. wyroku.

Wyrokiem z 10 października 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 557/23, tut. Sąd uchylił postanowienie DIAS [...] z 25 maja 2023 r. oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 31 stycznia 2023 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. do 20 czerwca 2023 r.

Wyrokiem z 7 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Po 868/23 tut. Sąd uchylił postanowienie DIAS [...] z 16 października 2023 r. oraz postanowienie je poprzedzające Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 1 czerwca 2023 r.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w ww. wyrokach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą tam argumentacją.

Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia spornych kwestii związanych

z przesłankami stosowania art. 87 u.p.t.u. wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6

i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty

(ust. 2).

Z powyższego wynika, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Z powołanych powyżej przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika expressis verbis obowiązek organu dokonania na rzecz podatnika zwrotu podatku w sytuacji upływu określonego przez ustawodawcę terminu, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tymże przepisie przesłanek

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają rozważania poczynione

w wyroku N. S. A. z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne

w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. w skrócie "CBOSA"), wydanym w składzie siedmiu sędziów. W orzeczeniu tym przyjęto, że określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Uzasadniając powyższy pogląd,

w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. Ich upływ wywołuje bowiem skutek

w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znalazł podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w tym wyroku. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by stanowisko to odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2019 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji - wyrok NSA: z 23.03.2020 r., I FSK 140/20 oraz z 10.04.2019 r. I FSK 224/19, CBOSA).

Jak wskazał NSA w powołanym wyroku wydanym w sprawie I FSK 255/17, materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

W niniejszej sprawie organy obu instancji przyjęły, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej i przekazaniu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, właściwy organ może wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki, ponieważ nadal toczy się postępowanie, w którym organ bada zasadność zwrotu, trwa weryfikacja zasadności zwrotu.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela jednakże zapatrywania organów. Sąd zwraca uwagę na rozważania NSA zawarte

w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16 (CBOSA). NSA stwierdził m.in., że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego

w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów o.p. i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia

w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak

i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc

i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Zdaniem NSA, okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi).

W uzasadnieniu ww. uchwały NSA podkreślił również, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według N. S. A. tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Błędnie zatem w realiach niniejszej sprawy organy przyjęły, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji z 31 maja 2021 r. i przekazaniu sprawy temu organowi do powtórnego rozpatrzenia, w sytuacji gdy termin przedłużający zwrot podatku upłynął, możliwe jest wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki. W razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji – wobec bezspornego upływu poprzednio przedłużonego terminu zwrotu – organ ten nie "nabywa ponownie" prawa do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W sytuacji gdy upłynie materialno-prawny termin zwrotu podatku (lub termin określony w postanowieniu o jego przedłużeniu) to nie ma możliwości jego ponownego przedłużenia (por. wyrok NSA z 18.10.2022 r., I FSK 1789/21, CBOSA).

Wobec stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Sąd odniósł się bowiem do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Mając wszystko to na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) orzekł na podstawie art. 200

i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą spółkę koszt wpisu od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie należne jej pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy

([...] zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa ([...] zł) – łącznie [...] zł.