I SA/Po 404/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 roku oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 13 września 2022 r., nr [...], określił wobec T. O. (dalej jako: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, organ I instancji wyjaśnił, że przeprowadzono kontrolę podatkową wobec Firmy P. T. O., na podstawie imiennego upoważnienia z 15 czerwca 2020 r., nr [...], w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. Czynności kontrolne udokumentowano protokołem kontroli, w którym stwierdzono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona zawyżyła w II kwartale 2019 r. podatek naliczony o kwotę [...]zł z tytułu odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, dotyczących zakupu usług transportowych, informatycznych, marketingowych i reklamowych. Na fakturach tych jako wystawca figuruje firma: [...] P. G., [...], ul. [...], NIP: [...]. Protokół kontroli podatkowej strona odebrała 13 sierpnia 2020 r., a w dniu 25 sierpnia 2020 r. złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, postanowieniem z 16 grudnia 2020 r., nr [...], (doręczonym w dniu 18 grudnia 2020 r.) organ I instancji wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r.

W toku postępowania podatkowego organ stwierdził, że w badanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług introligatorskich, takich jak składanie arkuszy, sztancowanie, wykrawanie, klejenie cokołu i kosza zasypowego, składanie kratownic, nakładanie sznurków. Usługi były wykonywane z materiału powierzonego przez kontrahentów. Działalność firmy podatniczka zgłosiła pod nazwą P. T. O. z siedzibą w [...]. Działalność strona wykonywała pod adresem: [...], ul. [...]. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej strona była zarejestrowana czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składała kwartalne deklaracje VAT-7K.

W zakresie rozliczenia podatku należnego w badanym okresie organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości.

W zakresie podatku naliczonego organ podatkowy ustalił, że podatniczka w badanym okresie dokonała zakupu usług transportowych, informatycznych, reklamowych i marketingowych od firmy [...] P. G., [...], [...], NIP [...] na podstawie 18 faktur VAT wystawionych na łączną kwotę netto [...] zł, łączną kwotę podatku VAT [...] zł.

Wyjaśniono, że w toku kontroli podatkowej organ I instancji w związku z powyższymi transakcjami wystąpił w dniu 6 lipca 2020 r. pismem nr [...] do kontrahenta strony P. G. z wnioskiem o sporządzenie informacji o transakcjach zawartych z firmą P. T. O.. Korespondencja ta została zwrócona, gdyż adresat mimo dwukrotnego awizowania nie podjął pisma.

Kolejno w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w dniach 29 stycznia 2021 r. i 26 lutego 2021 r. pismem nr [...] organ I instancji wezwał P. G. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Wezwania wróciły do nadawcy po dwukrotnym awizowaniu z adnotacją "nie podjęto w terminie".

Pismem z 28 stycznia 2021 r. nr [...] organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o przekazanie informacji o podmiocie [...] P. G. oraz o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahenta strony, w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych przez P. G. z firmą P. T. O..

Dnia 16 lutego 2021 r. pismem nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że zgodnie z wpisem do CEIDG P. G. zarejestrował działalność gospodarczą z 4 stycznia 2018 r. pod adresem: [...], [...] w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Dnia 30 października 2019 r. w/w zlikwidował działalność gospodarczą. Podatnik posiadał otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług od 1 października 2018 r. do 30 października 2019 r. W zakresie podatku VAT złożył deklaracje miesięczne VAT-7 oraz pliki [...] za 10/2018 - 10/2019 r., w których deklarował bardzo wysokie kwoty dostaw towarów oraz podatku należnego, deklarując jednocześnie podatek naliczony w 99 % od podmiotu wykreślonego z rejestru VAT, a w 8/2019 - 10/2019 wykazywał bardzo wysokie zobowiązanie podatkowe, którego na dzień 15 lutego 2021 r. nie uregulował. Biorąc pod uwagę trudności w gromadzeniu dokumentacji w związku z brakiem kontaktu ze wskazanym powyżej podatnikiem oraz znikome szanse na wyegzekwowanie zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że nie przeprowadzi czynności sprawdzających wobec P. G..

W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 23 września 2021 r. nr [...], wystąpił do Prokuratury Rejonowej [...] o przekazanie materiału dowodowego zebranego w śledztwie prowadzonym wobec firmy [...] P. G..

Z uzyskanego materiału dowodowego wynikało, że P. G. złożył zeznania 6 sierpnia 2021 r. w Komendzie Powiatowej Policji [...] Zeznał, że w okresie od 4 stycznia 2018 r. do 31 października 2019 r. posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą, jako firmę jednoosobową. Przedmiotem tej działalności były głównie usługi transportowe. Świadek nie zajmował się wystawianiem faktur VAT, tym zajmowała się księgowa. Świadek nie znał imienia i nazwiska tej osoby, nie posiadał też numeru telefonu księgowej. Świadek podpisywał faktury wystawione przez księgową. P. P. G. zeznał, że sprawami biurowymi zajmował się również jego kolega P. B. i on mógł także wystawiać w imieniu jego firmy faktury VAT. Świadek zeznał, że nigdy nie zajmował się w firmie sprawami biurowymi, był tylko kierowcą i jednocześnie właścicielem firmy.

P. G. w złożonym zeznaniu wskazał, że nigdy nie wykonywał usług transportowych dla firmy P. G., nie zna T. O. i M. O. - jej s. . Świadkowi okazano faktury VAT wystawione przez P. G. (wykaz faktur przedstawia tabela ze str. [...] decyzji organu I instancji). P. G. zeznał, że na okazanych jemu fakturach widnieje adres [...], ul. [...], który był miejscem jego zamieszkania i jednocześnie siedzibą firmy. Obecnie świadek już tam nie mieszka. W dalszej części przesłuchania P. G. zeznał, że rachunek bankowy wpisany na fakturach VAT o numerze [...] nie należy do niego. Jest to rachunek bankowy, którym posługiwał się P. B.. Świadek zeznał, że nie wiedział, iż na fakturach wpisany został rachunek bankowy P. B.. D. P. G. zeznał, że podpis na wystawionych fakturach jest podobny do jego podpisu. Jednak nie jest on w stanie potwierdzić czy na pewno jest to jego podpis, czy też ktoś podrobił jego podpis.

W dniu 6 października 2021 r. w Komendzie Policji [...] został również przesłuchany P. B., który zeznał, że zna P. G. od około 2015 r. i wie, że prowadził on firmę pod nazwą P. G., ale nie zna szczegółów dotyczących tej firmy, nie ma wiedzy na temat prowadzonej przez P. G. działalności. W dalszej części przesłuchania świadek zeznał, że P. G. poprosił go, by udostępnił jemu swój rachunek bankowy z uwagi na kłopoty finansowe. Posiadał zadłużenia objęte egzekucją komorniczą. Świadek udostępnił P. G. rachunek bankowy o nr [...], którego był pełnomocnikiem, a którego właścicielem była jego m. M. A. B.. P. B. zeznał również, że według jego wiedzy rachunek ten został zamknięty. Obecnie ma sporadyczny kontakt z P. G., głównie telefoniczny i nie zna jego obecnego miejsca zamieszkania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że zeznania P. G. w części są wiarygodne. Organ I instancji wywiódł, że P. G. rzeczywiście nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy P. T. O. oraz, że nie zna jej s. M. O.. Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom P. G. w części dotyczącej wystawiania faktur VAT. Zdaniem organu I instancji nie było możliwe, aby P. G. nie znał imienia i nazwiska księgowej i aby to księgowa wystawiała faktury VAT. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] jest prawdopodobne, że P. G. wspólnie z P. B. wystawiali nierzetelne faktury. Obydwaj znali się, a P. B. udostępnił rachunek bankowy swojej m. P. G.. Zdaniem organu I instancji zeznania P. B. są niewiarygodne. Organ I instancji wywiódł, że brał on udział w wystawianiu faktur, gdzie jako wystawca figurowała firma [...] P. G..

Organ I instancji podkreślił, że kluczowym dowodem w sprawie były zeznania złożone przez T. O. w dniu 7 marca 2022 r. w Komendzie Powiatowej Policji [...] Organ wyjaśnił, że pismem z 21 marca 2022 r. sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa [...] poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]e przekazała do Sądu Rejonowego [...] wniosek o wydanie wyroku przeciwko T. O.. W dniu 14 kwietnia 2022 r. organ I instancji wystąpił do Sądu Rejonowego [...] o przesłanie protokołu przesłuchania T. O.. Podatniczka w trakcie przesłuchania przyznała się do zakupu tzw. "pustych faktur". Motywem działania strony była chęć obniżenia podatków wpłacanych do Urzędu Skarbowego [...] Według zeznań, ofertę kupna "pustych faktur" znalazła w internecie pod hasłem "sprzedam koszty", gdzie skontaktowała się telefonicznie z ogłoszeniodawcą. W umówionym czasie nieznani jej mężczyźni dostarczyli faktury wypełnione i podpisane. Zdarzenia gospodarcze opisane na fakturach nigdy nie miały miejsca. Z faktur tych dowiedziała się o firmie [...] P. G.. Ponadto T. O. zeznała, że nie zna P. G. i nigdy nie współpracowała z powyższą firmą. Za faktury zapłaciła umówioną wcześniej kwotę w gotówce. Nie pamiętała już jaka to była kwota, ale nie była to kwota widniejąca na tych fakturach. W trakcie przesłuchania T. O., wyraziła chęć dobrowolnego poddania się karze za wykorzystanie faktur wystawionych przez firmę [...] P. G. do obniżenia podatku VAT. Sąd Rejonowy [...] wyrokiem z 12 lipca 2022 r. sygn. akt [...] uznał T. O. za winną posłużenia się uprzednio podrobionymi przez nieustaloną osobę fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje firma [...] P. G..

Organ I instancji uznał zeznania T. O. opisane powyżej za wiarygodne, bowiem potwierdzają, że dokonana przez organ podatkowy analiza wyjaśnień strony z 25 sierpnia 2020 r. i 3 listopada 2021 r. oraz przedłożonych dokumentów jest prawidłowa. Zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały wykorzystane przez podatniczkę w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych. Dlatego w sprawie, zdaniem organu I instancji, miała zastosowanie dyspozycja normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – obecnie: Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 – w skrócie: "u.p.t.u.").

Pismem z 22 września 2022 r. podatniczka złożyła od powyższej decyzji odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono naruszenie: art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 190 § 2, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie "o.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 marca 2023 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy zreferował dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że w badanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zgromadził obszerny materiał dowodowy, który ocenił nie przekraczając granic dowolności, omówił też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienie decyzji zawiera przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organ I instancji korzystał z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniu decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, podatniczka nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

Organ odwoławczy zauważył, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji trafnie stwierdził, że kluczowym dowodem w sprawie są zeznania złożone przez podatniczkę w dniu [...] Policji w [...]. W trakcie przesłuchania T. O. przyznała się do zakupu tzw. "pustych faktur". Motywem jej działania była chęć obniżenia podatków wpłacanych do Urzędu Skarbowego [...] Według zeznań podatniczki, ofertę kupna "pustych faktur" znalazła w internecie pod hasłem "sprzedam koszty". Strona skontaktowała się telefonicznie z ogłoszeniodawcą. W umówionym czasie nieznani mężczyźni dostarczyli w/w faktury wypełnione i podpisane. Zdarzenia gospodarcze opisane na fakturach nigdy nie miały miejsca. Z faktur tych T. O. dowiedziała się o firmie [...] P. G.. Ponadto strona zeznała, że nie zna P. G. i nigdy nie współpracowała z powyższą firmą. Za faktury zapłaciła umówioną wcześniej kwotę w gotówce. Odwołująca zeznała, że nie pamięta już jaka to była kwota, ale nie była to kwota widniejąca na tych fakturach. W trakcie przesłuchania, T. O. wyraziła chęć dobrowolnego poddania się karze za wykorzystanie faktur wystawionych przez firmę [...] P. G. do obniżenia podatku VAT. Podkreślono, że Sąd Rejonowy [...] wyrokiem z 12 lipca 2022 r. sygn. akt II [...] uznał T. O. za winną posłużenia się podrobionymi przez nieustaloną osobę fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje firma [...] P. G..

W odwołaniu strona zarzuciła, że organ I instancji nie przesłuchał zgłoszonych przez nią świadków, tj. O. K. oraz V. P., natomiast zostali przesłuchani inni świadkowie, którzy w jej opinii zeznawali na jej niekorzyść. Z akt sprawy wynika, że 25 sierpnia 2020 r. podatniczka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. W powyższym piśmie skarżąca zawnioskowała o przesłuchanie w/w osób oraz D. P. wskazując, że są to pracownicy P. G., którzy mieli świadczyć usługi transportu i marketingu.

Organ odwoławczy odnosząc się do powyższego zarzutu wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zostali przesłuchani pracownicy strony R. T., N. C. oraz M. M.. Z ich zeznań wynika, że materiał do produkcji przewożony był własnym transportem należącym do firmy T. O., tj. busem oraz wózkiem widłowym, a elementy lekkie przenoszone były ręcznie. Również P. G. zeznał, że nie świadczył usług transportowych na rzecz firmy T. O.. Przesłuchane osoby zeznawały pod rygorem nałożenia kary za składanie nieprawdziwych zeznań. Zdaniem organu odwoławczego osoby te szczegółowo opisały w jaki sposób dostarczany był towar na halę produkcyjną, zeznając prawdę bez względu na to czy ich zeznania są korzystne czy niekorzystne dla strony. Dlatego też organ I instancji odstąpił od przesłuchania pozostałych świadków wskazanych przez stronę z uwagi na fakt, iż zgromadzone w sprawie inne dowody, w jednoznaczny sposób wskazują w jaki sposób odbywał się transport w firmie skarżącej, co zostało szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono, że w postępowaniu dowodowym organ podatkowy nie musi przeprowadzić każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę jeżeli określona okoliczność została potwierdzona innymi dowodami. Zdaniem organu II instancji Naczelnik w zaskarżonej decyzji na podstawie zebranego materiału dowodowego opisał, że usługi transportu nie były świadczone przez P. G. tylko były wykonywane we własnym zakresie przez pracowników firmy T. O.. Ponadto udowodnił, że strona wykorzystała tzw. "puste faktury" w rozliczeniach podatkowych. W związku z powyższym odstąpił od przesłuchania osób wnioskowanych przez stronę.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie jednoznacznie ustalono, że zakwestionowane u podatniczki faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste faktury". Podkreślono, że sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń w nim stwierdzonych.

W skardze z 24 kwietnia 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższą decyzję w części, tj. w zakresie określającym zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za II kwartał 2019 r. ponad bezsporną kwotę [...]zł, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu przez organ II instancji w ślad za organem I instancji, że faktury VAT wystawione na rzecz P. w G. przez przedsiębiorcę [...] P. G. dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w sytuacji gdy współpraca handlowa z w/w podmiotem miała realny charakter;

II. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 193 § 1 o.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji, na wybiórczym, ogólnikowym i pobieżnie przeanalizowanym materiale dowodowym obejmującym w zasadzie analizę informacji wynikających z jednolitych plików kontrolnych JPK i fragmentarycznych zeznaniach świadków oraz wydanie decyzji w wyniku dokonania przez organ dowolnej oceny dowodów, co doprowadziło organ I instancji do wadliwych ustaleń faktycznych, wadliwie zaakceptowanych przez organ II instancji, w zakresie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej;

III. naruszenie art. 188 w zw. z art. 190 § 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu odwołania w zakresie pominięcia przez organ I instancji wniosków dowodowych odwołującej i nieprzesłuchanie wnioskowanych świadków O. K. oraz V. P. z udziałem tłumacza języka [...] z tego powodu, że skarżąca nie stawiła się na czynności przesłuchania (str. [...] decyzji organu I instancji), w sytuacji gdy było to jej prawem, a nie obowiązkiem, a jej pisemny wniosek zawierał tezę dowodową i organ zobowiązany był przesłuchać wnioskowanych świadków na podane okoliczności, co zostało wadliwie zaakceptowane przez organ II instancji.

W motywach skargi podkreślono, że organ I instancji niezasadnie przyjął, iż faktury VAT wystawione przez [...] P. G. dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wskazany powyżej podmiot świadczył bowiem usługi na rzecz działalności gospodarczej skarżącej z zakresu transportu, marketingu oraz reklamy.

Podniesiono, że organ I instancji w sposób wybiórczy dobierał materiał dowodowy w niniejszej sprawie, co znajduje odzwierciedlenie w treści wydanej przez niego decyzji. W pierwszej kolejności organ nie przesłuchał P. B. oraz P. G., a jedynie oparł się na protokołach przesłuchania w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową [...] Zdaniem skarżącej, nawet gdyby uznać daleko idący wniosek, że panowie G. i B. wystawiali tzw. "puste faktury" na rzecz innych podmiotów, to nie implikuje to takich działań skierowanych wobec działalności skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. wymienionych na wstępie faktur wystawionych przez podmiot - [...] P. G., dokumentujących sprzedaż na rzecz skarżącej usług transportowych, informatycznych, reklamowych i marketingowych.

Zdaniem organów podatkowych zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zdarzenia opisane na fakturach nigdy nie miały miejsca. Organy przyjęły, że ww. faktury zostały wykorzystane przez skarżącą w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych.

Wobec sformułowania przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: publ.).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a"). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym

z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dokonania błędnych ustaleń faktycznych, będących konsekwencją naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego, w tym przez nie uwzględnienie przez organy wniosków dowodowych skarżącej.

Odnośnie postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2721/18).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy pozwalał na ustalenie istotnych w sprawie okoliczności, a proponowany przez skarżącą kierunek postępowania dowodowego (przesłuchanie świadków - O. K. oraz V. P.), zmierzający do ewentualnego wykazania faktycznego wykonania usług, w ogóle nie dotyczył okoliczności związanych z wystawcą "pustych" faktur. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji oparł się na dowodach z dokumentów, które nie były przez skarżącą kwestionowane, a ponadto na zeznaniach wystawcy faktur - P. G. oraz współpracującego z nim świadka P. B.. Ponadto organ uwzględnił wyjaśnienia skarżącej złożone w postępowaniu karnym, która przyznała się do uczestnictwa w procederze wystawiania "pustych" faktur.

Jak trafnie podkreślił organ II instancji, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zostali przesłuchani pracownicy skarżącej: R. T., N. C. oraz M. M.. Z ich zeznań wynika, że materiał do produkcji przewożony był własnym transportem należącym do firmy skarżącej (busem) oraz wózkiem widłowym, a elementy lekkie przenoszone były ręcznie. P. G. zeznał także, że nie świadczył usług transportowych na rzecz firmy skarżącej. Organ odwoławczy słusznie zaznaczył, że przesłuchane osoby zeznawały pod rygorem nałożenia kary za składanie nieprawdziwych zeznań. Osoby te szczegółowo opisały w jaki sposób dostarczany był towar na halę produkcyjną, zeznając prawdę bez względu na to czy ich zeznania są korzystne czy niekorzystne dla strony.

W ocenie Sądu na aprobatę zasługuje konkluzja organu odwoławczego, że organ I instancji zasadnie odstąpił od przesłuchania pozostałych świadków wskazanych przez skarżącą z uwagi na fakt, iż zgromadzone w sprawie inne dowody, w jednoznaczny sposób wskazywały, w jaki sposób odbywał się transport w firmie skarżącej.

Odrębnym zagadnieniem jest natomiast sposób oceny tak zebranego materiału dowodowego, co kwestionuje w skardze skarżąca.

Ustosunkowując się w tym zakresie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji z podmiotem [...] P. G., istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z przywołanych już ustaleń organów podatkowych, P. G. w okresie od 4 stycznia 2018 r. do 31 października 2019 r. posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą, a jej przedmiotem były głównie usługi transportowe. P. G. nie wystawiał faktur VAT, tym zajmowała się księgowa. Nie znał on jednak imienia i nazwiska tej osoby, nie posiadał też numeru telefonu. Podpisywał faktury wystawione przez księgową. Sprawami biurowymi zajmował z kolei jego kolega P. B.. P. G. zeznał, że nigdy nie wykonywał usług transportowych dla firmy skarżącej, nie znał jej ani jej s. M. O.. Potwierdził on, że na okazanych mu fakturach wystawionych dla skarżącej, widnieje adres, który był miejscem jego zamieszkania i jednocześnie siedzibą firmy. Wskazany w treści faktur rachunek bankowy należał do m. P. B. – A. B.. P. G. nie potrafił jednoznacznie potwierdzić, czy znajdujący się na fakturach podpis jest jego podpisem.

Z zeznań świadka P. B. wynika, że nie znał on szczegółów dotyczących firmy P. G., nie miał wiedzy na temat prowadzonej przez P. G. działalności. Potwierdził natomiast, że P. G. poprosił go, by udostępnił jemu swój rachunek bankowy m. , z uwagi na kłopoty finansowe i egzekucję komorniczą.

Organy podatkowe poczyniły kluczowe w sprawie ustalenia na podstawie wyjaśnień skarżącej, złożonych w postępowaniu przygotowawczym. Skarżąca przyznała się do zakupu tzw. "pustych faktur", a motywem jej działania była chęć obniżenia podatków. Ofertę kupna "pustych faktur" znalazła w internecie pod hasłem "sprzedam koszty", gdzie skontaktowała się telefonicznie z ogłoszeniodawcą. W umówionym czasie nieznani jej mężczyźni dostarczyli skarżącej faktury wypełnione i podpisane. Zdarzenia gospodarcze opisane na fakturach nigdy nie miały miejsca. Z faktur tych skarżąca dowiedziała się o firmie [...] P. G.. Skarżąca wyjaśniła, że nie zna P. G. i nigdy nie współpracowała z powyższą firmą. Za faktury zapłaciła umówioną wcześniej kwotę w gotówce.

Jak ustaliły organy, Sąd Rejonowy [...] prawomocnym wyrokiem z 12 lipca 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt [...] uznał T. O. za winną posłużenia się podrobionymi przez nieustaloną osobę fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje firma [...] P. G..

W świetle powyższego Sąd uznał, że na pełną akceptację zasługuje dokonane przez organ odwoławczy podsumowanie okoliczności faktycznych uzasadniających twierdzenie, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez [...] P. G., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw, aby zarzucić organom naruszenie art. 191 o.p. Jak już wyżej wskazano, w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w ww. przepisie, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA

z 1 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15).

Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych dotyczących zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zastosowania wskazanych przez organy przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18).

W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie.

W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48).

Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52).

W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33).

W kontekście tych orzeczeń Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).

Konsekwencją ustalenia przez organy podatkowe, że skarżąca miała świadomość, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest brak podstaw do badania, czy skarżąca działała w warunkach "dobrej wiary".

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że w tak ustalonych okolicznościach faktycznych, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.