I SA/Po 391/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2023 r., nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28 grudnia 2022 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 21 kwietnia 2023 r. S. T. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 20 marca 2023 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 28 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od zobowiązania oraz przybliżonych kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji, z którego wynika, że spółka została zawiązana w dniu 16 września 2016 r. przez K. B.. Spadek po zmarłym 19 września 2016 r. K. B. nabyli: jego żona W. B. oraz dzieci S. B. i M. B., po [...] części każdy z nich. Na mocy zawartej 13 stycznia 2017 r. umowy o częściowy dział spadku po K. B. co do udziałów w S. T. [...] udziałów ([...]) w ww. spółce otrzymała na wyłączną własność W. B.. Z wpisów znajdujących się w KRS wynika, że od 8 czerwca 2021 r. i nadal W. B. jest wspólnikiem większościowym posiadającym [...] udziałów, a pozostałe [...] udziałów o posiada M. S.. W. B. jest również prezesem zarządu spółki, wpisanym w KRS 18 listopada 2016 r. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w której przeważającą część stanowi transport drogowy towarów, a od 28 września 2016 r. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność spółki prowadzona była na nieruchomości, którą współwłaściciele W. B., S. B. i M. B. umową z 2 stycznia 2017 r. wynajęli spółce.

Dalej Naczelnik wyjaśnił, że postanowieniem z 24 czerwca 2021 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., które zakończył decyzją z 31 października 2022 r. stwierdzającą, że spółka w 2017 r. uzyskała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł brutto z tytułu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, których nie zaewidencjonowała w prowadzonych księgach. Naczelnik, mając na uwadze, że stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych rodzi konsekwencje w rozliczeniu podatku od towarów i usług, postanowieniem z 2 listopada 2022 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., włączając do akt ww. decyzję z 31 października 2022 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że analiza wyciągów bankowych i zapisów na koncie K. wykazała dokonywanie w ww. roku wpłat środków pieniężnych do kasy i na rachunki bankowe spółki (nawet kilkukrotnie w ciągu jednego dnia, w rozbiciu na mniejsze kwoty) w łącznej kwocie [...]zł. Wpłaty były księgowane częściowo na koncie – rozliczenie z właścicielem, częściowo na koncie – pożyczki otrzymane długoterminowe lub na koncie – środki pieniężne w drodze. Pismem z 24 lutego 2020 r. W. B. wyjaśniła, że wszystkie wpłaty wynikały z braku środków na koncie spółki i były robione, aby uniknąć odsetek za opóźnienia, blokad kart płatniczych, zadłużenia w płatnościach za leasing czy usługodawcom, sprzedawcom, wykonawcom. Natomiast pieniądze wpłacane na konto spółki według W. B. pochodziły z darowizn od ojca, spadku po nim (zmarł w 2014 r.) oraz ze spadku po mężu. W piśmie z 2 marca 2020 r. W. B. sprecyzowała, że wszystkie środki wpłacone do spółki pochodzą ze spadku po ojcu i mężu i stanowią pożyczki udzielone spółce na 5 lat, udokumentowane umowami. Organ wskazał, że z tytułu spadku po ojcu W. B. zgłosiła nabycie środków pieniężnych w kwocie [...]zł, a w zgłoszeniu dotyczącym spadku po mężu nie wykazała żadnych środków pieniężnych. Natomiast z przedłożonych kopii umów pożyczek wynika, że W. B. występowała w nich jako pożyczkodawca oraz prezes zarządu pożyczkobiorcy. Przedmiotem poszczególnych umów były "środki pieniężne z przeznaczeniem na bieżącą działalność gospodarczą Pożyczkobiorcy".

W ocenie Naczelnika sposób wprowadzenia środków pieniężnych przez wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe spółki oraz do jej kasy bez opisu pozwalającego na ustalenie tytułu wpłat, miały na celu ukrycie ich faktycznego źródła pochodzenia. Organ uznał za niewiarygodne umowy (35) pożyczek z uwagi na sprzeczność i niespójność twierdzeń W. B. w zakresie wpłat do kasy i na konto spółki oraz źródeł pochodzenia środków pieniężnych. Najpierw wyjaśniła ona, że były to jej osobiste środki, które wpłacała na konto ze względu na brak środków w spółce, następnie wskazała, że wpłacone środki były pożyczkami udzielonymi spółce na 5 lat każda, finalnie zaś przedłożyła umowy pożyczek zawarte na 6 miesięcy każda. Naczelnik podkreślił, że przedłożone umowy zostały zawarte bez zachowania formy aktu notarialnego, wymaganej do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy jedynym wspólnikiem oraz członkiem zarządu a spółką. Nadto umowy pisemne przedłożone zostały dopiero po ujawnieniu w trakcie kontroli podatkowej dokonywanych wpłat. W ocenie organu pisemne "umowy pożyczki" zostały sporządzone podczas czynności kontrolnych, na potrzeby toczącej się kontroli, jako strategia działania w celu uniknięcia konsekwencji niewykazania wszystkich przychodów uzyskanych przez spółkę w 2017 r. z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu źródło środków pieniężnych wpłacanych do kasy spółki i na jej rachunki bankowe stanowiły niezaewidencjonowane przychody z tytułu usług wykonywanych w 2017 r. przez spółkę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnika środki finansowe w kwocie brutto [...] zł stanowiły część przychodów spółki w rozumieniu art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. Spółka osiągnęła w istocie niezaewidencjonowane przychody, z których korzystała w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie organ zakwestionował zakup paliwa, wynikający z 7 faktur VAT (łączne w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), zarzucając spółce, że nie przedstawiła dowodów wskazujących cel, na który zostało to paliwo zużyte i związek tego zakupu ze sprzedażą.

Mając na uwadze art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") Naczelnik uznał, że w 2017 r. spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę netto sumy wpływów do kasy oraz na rachunki bankowe odpowiednio w: marcu o [...] zł, kwietniu o [...] zł, maju o [...] zł, czerwcu o [...] zł, lipcu o [...] zł, sierpniu o [...] zł, wrześniu o [...] zł, październiku o [...] zł, listopadzie o [...] zł i grudniu o [...] zł. Konsekwencją zaś powyższego było zaniżenie podatku należnego za: marzec w wysokości [...] zł, kwiecień w wysokości [...] zł, maj w wysokości [...] zł, czerwiec w wysokości [...] zł, lipiec w wysokości [...] zł, sierpień w wysokości [...] zł, wrzesień w wysokości [...] zł, październik w wysokości [...] zł, listopad w wysokości [...] zł, grudzień w wysokości [...] zł. W konsekwencji zaniżyła podatek należny od towarów i usług od sprzedaży niezaewidencjonowanej i nieudokumentowanej, który został obliczony przez organ podatkowy tak zwaną metodą "w stu". Stwierdził również, że spółka zawyżyła podatek naliczony (z zakwestionowanych faktu4r na paliwo) do odliczenia od podatku należnego w łącznej wysokości [...] zł.

W związku z zaniżeniem przez spółkę zobowiązania podatkowego w miesiącach od marca do grudnia 2017 r. oraz zawyżeniem kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w styczniu i lutym 2017 r., Naczelnik stwierdził, że w oparciu o poczynione ustalenia w sprawie będzie miał zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., określając przybliżone kwoty tego zobowiązania za poszczególne miesiące 2017 r.

Organ pierwszej instancji, powołując się na przepisy art. 33 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: "Ordynacja podatkowa"), przeprowadził postępowanie wyjaśniające pod kątem wykonania przez spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych. Ustalił, że spółka regulowała po terminie zobowiązania w podatku VAT za czerwiec i lipiec 2019 r.; kwiecień, maj, lipiec i grudzień 2020 r.; styczeń, marzec, kwiecień 2021 r. i sierpień 2022 r. Na dzień wydania decyzji figuruje zaległość w podatku VAT za październik 2022 r. w kwocie [...]zł oraz za listopad 2022 r. w kwocie [...]zł. Organ zaznaczył, że spółka nie posiada zaległości w podatku od środków transportu, ale z informacji ZUS wynika, że nie posiada zaległości, lecz składki opłaca nieterminowo. Analizując sytuację finansową i majątkową podatnika, organ wskazał, że największą sprzedaż w 2021 r. odnotowano w marcu ([...] zł), a w 2022 r. również w marcu ([...] zł), ale w kolejnych miesiącach każdego z tych lat sprzedaż spada. Zaznaczył, że w latach 2017-2019 spółka wykazała stratę, a następnie wzrost dochodu w latach 2020-2021. Organ podkreślił, że W. B. odmówiła złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, do złożenia którego została wezwana w trybie art. 39 Ordynacji podatkowej. Spółka nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, jest właścicielem pięciu pojazdów (daty ich produkcji, to 2009, 2011, 2012, 2013 i 2017), których granice wartości organ ustalił na podstawie danych serwisu internetowego.

Powyższe ustalenia doprowadziły organ do stwierdzenia, że stan majątkowy spółki w kontekście przewidywanych zobowiązań nie daje gwarancji ich uregulowania. Uzasadniona obawa w tym zakresie wynika z faktu, że podatnik nie posiada majątku odpowiadającego przyszłym zobowiązaniom, nie figuruje w CBKW jako właściciel nieruchomości, pojazdy figurujące w systemie CEPIK są trudne do szacowania ze względu na brak informacji szczegółowych dot. m. in. ich stanu technicznego, przeznaczenia itp. Uzasadniona obawa wynika również ze stwierdzenia przez organ na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego, że spółka zaniżyła podatek należny od sprzedaży niezaawidencjonowanej, co nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, ponieważ spółka nie deklarowała rzeczywistego obrotu i nie rozliczała prawidłowo podatku od towarów i usług. Nadto prowadzone wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. zakończone zostało decyzją z 31 października 2022 r., stwierdzającą niezaewidencjonowanie przez spółkę przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W podatku dochodowym od osób prawnych spółka w latach 2018 i 2019 wykazywała wysokie straty ([...] zł i [...] zł). Zdaniem organu spółka posiada bieżące zaległości w podatku od towarów i usług. Dodatkowym argumentem, przemawiającym – w ocenie organu - za wydaniem decyzji, jest odmowa przedłożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych. Podsumowując, Naczelnik wskazał, że wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego jest znaczna i wynosi [...] zł, a spółka posiada majątek ruchomy, który nie może stanowić gwarancji spłaty tych zobowiązań. Stwierdzona nierzetelność w prowadzeniu ksiąg rachunkowych uprawnia organ do uznania, że spółka uchyla się od opodatkowania.

W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz prawa procesowego - art. 33, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podniosła zarzut doręczenia decyzji pracownikowi spółki nieuprawnionemu do odbioru korespondencji.

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, Dyrektor wskazał, że w 1 grudnia 2022 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie nr [...] o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r. poz. 2226 ze zm.; dalej: "K.k.s."), polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. i narażenie przez to na uszczuplenie w podatku VAT. Pismem z 5 grudnia 2022 r., doręczonym 15 grudnia 2022 r., Naczelnik zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy został zawieszony na skutek trwającej przesłanki z art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został również zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej z dniem 28 grudnia 2022 r. na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zawieszenie to trwa nadal.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z informacją zawartą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, korespondencja zawierająca sporną decyzję, została odebrana w siedzibie spółki, a odbiór przesyłki pokwitował własnoręcznym podpisem K. H. z dopiskiem "upoważniony do odbioru korespondencji". Spółka nie podjęła czynności dotyczących wyjaśnienia okoliczności odbioru przesyłki przez osobę do tego nie uprawnioną, zatem doręczenie spornej decyzji zostało dokonane zgodnie z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo organ zauważył, że z wyjaśnień zawartych w odwołaniu wynika, iż decyzja z 28 grudnia 2022 r. została przekazana przez tego pracownika prezes W. B. w dniu 9 stycznia 2023 r., co umożliwiło spółce wniesienie odwołania w ustawowym terminie.

Powołując się na art. 33 Ordynacji podatkowej, Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji, uwzględniając specyfikę postępowania zabezpieczającego na podstawie zgromadzonego do dnia wydania decyzji materiału dowodowego, prawidłowo określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, należnych od nich odsetek za zwłokę i dodatkowego zobowiązania podatkowego. Prawidłowo również uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania te nie zostaną wykonane. Podał także przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, należnych od nich odsetek za zwłokę oraz kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dyrektor podkreślił, że kontrola podatkowa jest cały czas prowadzona, co oznacza, iż niemożliwe jest określenie dokładnej kwoty zobowiązań. Ponadto ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia - w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia możliwości kwestionowania ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym. Naczelnik wskazał, że podstawą określenia w przybliżonej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okres oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego były ustalenia dokonane w postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., które zostało zakończone decyzją z 31 października 2022 r. Wskazując zaś na konkretne dowody (w tym między innymi przesłuchania świadków, przepływy pieniężne na rachunkach bankowych) doszedł do przekonania, że nieujawnienie wszystkich przychodów, stwierdzone w decyzji z 31 października 2022 r., określającej stratę w wysokości [...] zł, ma wpływ na zaniżenie zadeklarowanej podstawy opodatkowania w podatku VAT. Konsekwencją tego jest zaniżenie podatku należnego, którego wysokość organ określił w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł. Naczelnik uznał też, że podatek VAT zawarty w fakturach VAT dotyczących zakwestionowanych zakupów dotyczących samochodów nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 86 ust 1 u.p.t.u. Tym samym w sposób nieuprawniony spółka obniżyła podatek należny o kwotę podatku [...] zł. Kwoty określonych w przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania, z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania, zostały zabezpieczone na majątku spółki.

Dyrektor IAS podkreślił, że w jego ocenie ww. ustalenia kontroli podatkowej podważają domniemanie rzetelności strony jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Celowe zaniżenie wysokości zobowiązań podatkowych za badane okresy jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem spółki było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Okoliczność ta mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadność dokonania zabezpieczenia została również potwierdzona przeprowadzoną przez Naczelnika analizą sytuacji majątkowej. Z uwagi na fakt, że spółka odmówiła złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, organ ocenił sytuację majątkową spółki w oparciu o posiadane informacje. Z poczynionych ustaleń wynika, że spółka nie posiada nieruchomości. Posiada środki transportu, których łączna wartość wynosi łącznie [...] zł. Kapitał zakładowy od chwili założenia spółki nie zmienił się i wynosi [...] zł. Spółka osiągnęła w 2016 r. dochód w wysokości [...] zł; w 2017 r., stratę, która została określona decyzją z 31 października 2022 r. w wysokości [...] zł; w 2018 r. stratę w wysokości [...] zł; w 2019 r. stratę w wysokości [...] zł; w 2020 r. dochód [...] zł; w 2021 r. dochód w wysokości [...] zł. Dochód za 2020 r. został zgodnie z podjęta uchwałą przekazany na pokrycie straty z lat ubiegłych. Tym samym w ocenie organu w sprawie zaistniały - graniczące z pewnością - obawy niewykonania ww. zobowiązań podatkowych. Stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje bowiem, że nie spółka posiada majątku pozwalającego na wykonanie zobowiązań podatkowych i dodatkowych zobowiązań, których wysokość jest znaczna i wynosi łącznie [...] zł. Dowody zgromadzone w kontroli podatkowej oraz wnioski wywiedzione ze zgromadzonego materiału dowodowego, są wystarczające dla powzięcia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Uzasadnia ją również relacja pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego a stanem majątkowym i finansowym. Również brak złożenia oświadczenia ORD-HZ nie może wzbudzać zaufania organu podatkowego, w kontekście możliwości zapłaty przyszłych zobowiązań i zamiaru dokonania tego w sposób dobrowolny.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 29a ust. 1 oraz 86 u.p.t.u. przez zawyżenie podstawy opodatkowania oraz pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku VAT;

2. art. 23 ust. 1 i 3, art. 68 § 2 pkt 2, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 151, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez tendencyjną interpretację stanu faktycznego, w wyniku czego niewłaściwie ustalono spółce podstawę opodatkowania (brak jakichkolwiek podstaw do zmiany kwalifikacji podatkowej sporządzonych przez spółkę dokumentów).

Dodatkowo w treści skargi spółka podniosła zarzut doręczenia zaskarżonej decyzji jej pracownikowi nieuprawnionemu do odbioru korespondencji. W ocenie skarżącej nie można dokonać zabezpieczenia spornych należności, gdyż uległy one przedawnieniu, zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania karnego nastąpiło wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia. Spółka podkreśliła, że po wniesionych przez nią zastrzeżeniach do protokołu kontroli organ zmienił kwalifikację przychodów jako rzekome przychody ze sprzedaży usług dla osób fizycznych, a zmiany te oznajmił spółce dopiero w decyzji z 31 października 2022 r. w sprawie podatku CIT, która została uchylona i 31 marca 2023 r. i określono nową stratę. Natomiast zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, niespójna i zawiera spekulacje myślowe. Decyzja pomija przyjętą przez spółkę strategię przetrwania, która z perspektywy czasu okazała się słuszna. Od 2020 r. spółka uzyskuje dochody – bez wyprzedaży majątku, zwolnień pracowników itd. Przetrwała okres początkowy, może spłacać długi i płacić podatki oraz składki ZUS. Spółka podkreśliła, że nie może również zaakceptować wyłączenia z kosztów wskazanych w zaskarżonej decyzji wydatków. Nadto, decyzja została wydana w sposób arbitralny, tendencyjny, pomijający ustalony w toku postępowania stan faktyczny z rażącym naruszeniem prawa procesowego. Zdaniem spółki art. 33 Ordynacji podatkowej uzależnia wydania decyzji od wykazania, że zachodzi sytuacja nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań, co w odniesieniu do spółki nie ma miejsca. W zaskarżonej decyzji pomięto fakt, że spółka dysponuje majątkiem którego wyprzedaż pozwoli z łatwością spłacić ewentualne zadłużenie z odsetkami.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Reprezentujący skarżącą na rozprawie pełnomocnik podtrzymał skargę i wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż większość podnoszonych w niej zarzutów i argumentów je wspierających nie jest zasadna.

Biorąc jednak pod uwagę przedstawione zarzuty, należy zaznaczyć, że koncentrują się one na problemie przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w przybliżonej kwocie w zaskarżonej decyzji, wadliwości a tym samym nieskuteczności jej doręczenia skarżącej spółce oraz zasadności stwierdzenia przez organy obu instancji, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r.

Najdalej idącym zarzutem, który wymaga rozpoznania w pierwszej kolejności jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oczywistym jest, że decyzja o zabezpieczeniu nie może zostać wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wykonanie zabezpiecza na majątku podatnika. Zatem dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, Sąd jest zobligowany do zbadania, czy zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja nie uległo przedawnieniu.

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl tego przepisu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r., z wyłączeniem grudnia, przedawniały się z upływem 2022 r. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2015 r. upłynie z końcem roku 2023.

Należy dodać, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (art. 70 § 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 1 grudnia 2022 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 K.k.s., polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2017 r. i narażenie przez to na uszczuplenie podatku VAT. Spółka odebrała 15 grudnia 2022 r. zawiadomienie, sporządzone przez Naczelnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, co wynika z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych, a czego skarżąca nie kwestionuje. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał również, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła jednak, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i powołała się przy tym na uchwałę N. S. A. z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Organ odwoławczy, który zaskarżoną decyzję – w przeciwieństwie do organu pierwszej instancji - wydawał już po upływie terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego, w odpowiedzi na skargę do zarzutu tego w żaden sposób się nie ustosunkował, ani nie dołączył do akt administracyjnych jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby jakie czynności zostały podjęte przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe po jego wszczęciu.

Z przytoczonej przez skarżącą uchwały NSA wynika, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

Mając na uwadze powyższe poglądy NSA wyrażone w uchwale I FPS 1/21 oraz wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, Sąd stwierdza, że na podstawie znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów nie jest w stanie skontrolować prawidłowości zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z zaskarżonej decyzji wynika, że wobec skarżącej toczy się postępowanie w przedmiocie określenia jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za objęty zaskarżoną decyzją okres, w którym zasadność zastosowania ww. przepisu Ordynacji podatkowej organ podatkowy będzie zobowiązany wykazać. Jednakże również wydając po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej decyzję zabezpieczającą na podstawie art. 33 tej ustawy, organ podatkowy jest zobligowany udokumentować nie tylko spełnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, ale również wykazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Sąd jednak zaznacza, że nie ta wadliwość zaskarżonej decyzji była podstawą jej uchylenia, co zostanie wyjaśnione poniżej.

Natomiast całkowicie chybiony jest zarzutu naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, albowiem powstają one z mocy prawa i decyzje ich dotyczące są decyzjami określającymi te zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a nie decyzjami je ustalającymi (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), w wyniku doręczenia których dopiero te zobowiązania podatkowe powstają.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się również na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazaną w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, powołując się na doręczenie skarżącej - w związku z wydaną przez organ pierwszej instancji decyzją z 28 grudnia 2022 r. - zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W aktach administracyjnych znajduje się 6 zarządzeń zabezpieczenia z dnia 28 grudnia 2022 r. oraz informacja, że tego samego dnia zostały doręczone spółce. Brak w nich wprawdzie dowodu doręczenia ww. zarządzeń spółce, jednakże znajduje się w nich protokół przekazania przez K. H. m. in. tych dokumentów W. B. w dniu 9 stycznia 2023 r. Spółka również nie kwestionuje okoliczności doręczenia jej ww. zarządzeń, ale w uzasadnieniu skargi zarzuca wadliwe doręczenie jej decyzji organu pierwszej instancji pracownikowi spółki nieuprawnionemu do odbioru korespondencji.

Powyższy zarzut jest niezasadny, a zaprezentowane przez organ odwoławczy stanowisko prawidłowe. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika z 28 grudnia 2022 r. wynika, że w tym samym dniu odebrał ją "uprawniony do odbioru korespondencji" K. H.. Sąd nie podziela poglądu skarżącej, że pracownik organu doręczający korespondencję adresowaną do spółki w miejscu jej siedziby powinien zażądać od pracownika tę korespondencję odbierającego pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Rolą podatnika, który jest osobą prawną, jest umocowanie osoby, która w siedzibie podmiotu będzie uprawniona do odbioru kierowanej do niego korespondencji. Taką osobą był K. H., ponieważ on odebrał korespondencję, wskazując w potwierdzeniu jej odbioru, że jest osobą do tego upoważnioną. Ani doręczyciel pocztowy, ani pracownik organu doręczający korespondencję, nie są upoważnieni do żądania umocowania od osoby odbierającej korespondencję w siedzibie osoby prawnej. Zasadnie też zauważył organ odwoławczy, że skarżąca nie podjęła czynności wyjaśniających okoliczność odbioru korespondencji w dniu 28 grudnia 2022 r. przez K. H., tym bardziej, że z akt administracyjnych wynika, iż K. H. już wcześniej odbierał – jako osoba upoważniona - kierowaną do spółki korespondencję, która była doręczana przez pracowników [...]

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, Sąd stwierdza, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji z 28 grudnia 2022 r., jak i wydane na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia z tej samej daty, zostały skutecznie doręczone spółce tego samego dnia. Oznacza to również, że ziściła się wskazana w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która występowała w momencie orzekania przez Dyrektora IAS.

Nietrafne okazały się także zarzuty naruszenia art. 23 ust. 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 29a ust. 1 i art. 86 u.p.t.u., jak również argumentacja przedstawiona przez skarżącą na ich poparcie. W postępowaniu dotyczącym określenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika zarzuty skierowane do materialnoprawnych podstaw zobowiązania podatkowego objętego tą decyzją nie mogą być rozpoznawane. Podatnik może je podnosić zaskarżając decyzję wymiarową wydaną po zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie tego podatku. Należy bowiem podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, dlatego też nie można utożsamiać postępowania w sprawie zabezpieczenia z postępowaniem wymiarowym. Nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego w sprawie o zabezpieczenie, ponieważ mogą one służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., I FSK 2369/21).

Spółka w uzasadnieniu skargi, powołując się na regulacje art. 33 Ordynacji podatkowej, podkreśliła konieczność zgromadzenia przez organ podatkowy dowodów na to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane i dokonania ich oceny w ramach uznania administracyjnego, lecz nie w sposób dowolny. Zarzuciła organowi, że wydając arbitralne rozstrzygnięcie, którym naraża ją na straty, nie wziął pod uwagę, iż dysponuje ona majątkiem, którego wyprzedaż z łatwością pozwoli spłacić ewentualne zadłużenie.

W tym miejscu należy wskazać, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. We wskazanych okolicznościach można dokonać zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem m. in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Na podstawie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W takim przypadku (art. 33 § 4 pkt 2 ww. ustawy) organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W świetle powyższych przepisów nie budzi wątpliwości, że w ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy powinien obligatoryjnie dokonać: po pierwsze, określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę, należnych od tego zobowiązania na dzień jej wydania. Istotne jest również, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w decyzji o zabezpieczeniu, iż istnieje obawa niewykonania zobowiązania (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Konstrukcja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Wykazanie przesłanki pozytywnej – "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego", warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia, spoczywa na organie podatkowym. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wykazanie istnienia zagrożenia, co do tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą określono nie tylko przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r., ale również przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za ww. okres, ustalonego na podstawie art. 112b u.p.t.u. Przybliżone kwoty ww. zobowiązań organ zabezpieczył na majątku skarżącej spółki.

Powyższe przypomnienie jest o tyle istotne, że zgodnie z uchwałą N. S. A. z 29 maja 2023 r. o sygn. akt I FPS 1/23, przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 Ordynacji podatkowej nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. W kontrolowanej sprawie istnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego organ wywodzi wprawdzie z art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. a nie z art. 112c u.p.t.u. i z tego względu wskazana uchwała nie wiąże Sądu orzekającego w niniejszej sprawie na podstawie wspomnianego już wyżej art. 269 § 1 P.p.s.a., jednakże motywy wskazane w uzasadnieniu uchwały dotyczą dopuszczalności stosowania instytucji zabezpieczenia do tzw. sankcji administracyjnej, jaką stanowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Sądu ocenę prawną zawartą w powołanej wyżej uchwale należy brać pod uwagę także wtedy, gdy sprawa nie dotyczy bezpośrednio zabezpieczania dodatkowego zobowiązania opartego na art. 112c u.p.t.u., ale również na art. 112b u.p.t.u., ponieważ problem dotyczy ogólnie dodatkowego zobowiązania podatkowego (jest nim również zobowiązanie, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u.). Według poglądu NSA wyrażonego w uzasadnieniu ww. uchwały dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być uznane za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, ponieważ istotą tego dodatkowego zobowiązania jest administracyjne ukaranie podatnika, nie zaś ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, czy stawki podatku. Zobowiązanie, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe o sankcyjnym charakterze, określone w art. 112c (podobnie, jak i w art. 112b, którego dotyczy kontrolowana sprawa), to dwie różne instytucje prawne. NSA podkreślił również, że art. 33 Ordynacji podatkowej odwołuje się niezmiennie jedynie do zobowiązania podatkowego i pomimo, że później do Ordynacji podatkowej, w art. 58a, została wprowadzona instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, to jednak nie rozszerzono zakresu przedmiotowego zabezpieczenia. Wykładnia systemowa zewnętrzna przemawiałaby zatem za uznaniem, że wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe. Dlatego zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżonej decyzji zabezpieczającej nie mogło być dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 112b u.p.t.u., Sąd stwierdza, że organy obu instancji naruszyły art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmując zakresem decyzji zabezpieczającej dodatkowe zobowiązanie podatkowego przez określenie jego przybliżonej wysokości i zabezpieczenie tej kwoty na majątku skarżącej i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Pozostaje jednak nadal kwestia zasadności dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżona decyzją. W tym kontekście należy podkreślić, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organ obowiązany jest zatem zgromadzić dowody służące ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz stan ten należycie ocenić, zgodnie z zasadami postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pojęcia "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest zatem otwarty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". W judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., I FSK 756/15 -wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: publ. NSA).

Jednocześnie wyjaśnić należy, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana, np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2058/14). W ramach tego uznania organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Sformułowana na tej podstawie ocena nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. A zatem, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (por. powołany wyżej wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1980/16 oraz wyrok NSA z 8 września 2016 r., I FSK 349/15).

Poddając sądowej kontroli zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą, należy wskazać, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził dokumenty z informacjami uzyskanymi z Urzędu Miasta [...], Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] oraz przeanalizował dostępne mu rejestry. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że spółka regulowała po terminie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2019 r.; kwiecień, maj, lipiec i grudzień 2020 r.; styczeń, marzec, kwiecień 2021 r. i sierpień 2022 r., a na dzień wydania decyzji figuruje zaległość w podatku VAT za październik 2022 r. w kwocie [...]zł oraz za listopad 2022 r. w kwocie [...]zł. Spółka nie posiada zaległości w podatku od środków transportu. Nie posiada zaległości w ZUS, a składki opłaca nieterminowo. Największą sprzedaż spółka uzyskała w marcu 2021 r. i w marcu 2022 r., a w kolejnych miesiącach tych lat sprzedaż spadała. Na podstawie zeznań podatkowych spółki organ ustalił, że w latach 2017-2019 skarżąca zanotowała stratę, a w latach 2020-2021 dochód. Spółka nie posiada nieruchomości, ale jest właścicielem 5 pojazdów, których łączna wartość (bez jednego z tych pojazdów) na podstawie serwisu internetowego [...] została wskazana w granicach od [...] zł do [...] zł. Na podstawie przedstawionych wyżej ustaleń organ doszedł do wniosku, że stan majątkowy spółki w kontekście przewidywanych zobowiązań (łącznej wysokości [...] zł) nie daje gwarancji ich uregulowania, a uzasadniona obawa ich niewykonania wynika nie tylko z braku odpowiedniego majątku, ale też z zaniżenia podatku należnego od sprzedaży niezaewidencjonowanej, wydania w dniu 31 października 2022 r. decyzji określającej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, wysokich strat ponoszonych w latach 2018 i 2019 oraz bieżących zaległości w podatku od towarów i usług i regulowania po terminie składek ZUS. Za istotną okoliczność przemawiającą za uzasadnioną obawą niewykonania przewidywanego zobowiązania Naczelnik uznał odmowę przez prezes spółki przedłożenia oświadczenia o nieruchomościach, prawach majątkowych i rzeczach ruchomych. Ustalenia te w pełni zaakceptował i powielił organ odwoławczy, jednakże budzą one zastrzeżenia Sądu w kontekście stwierdzenia wystąpienia podstawowej przesłanki pozwalającej na zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a mianowicie uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane.

Przede wszystkim zastrzeżenia budzi ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonane na jej podstawie przez organy obu instancji ustalenia. Oczywiście dokonujące tej oceny organy przyjęły przybliżoną wartość objętego decyzją zabezpieczającą zobowiązania w kwocie, w której mieściło się dodatkowe zobowiązanie z art. 112b u.p.t.u. Skoro, jak już wyżej Sąd wykazał, zobowiązanie to nie może być objęte decyzją zabezpieczającą, to przybliżona kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące wraz z odsetkami jest niższa i to ona powinna być brana pod uwagę w kontekście oceny sytuacji finansowej spółki.

Należy też zwrócić uwagę, że organy powołały się na regulowanie przez skarżącą po terminie zobowiązań w podatku od towarów i usług za 10 wyszczególnionych miesięcy w latach 2019-2022. Żaden z organów nie wskazał jednak w jakim okresie po terminie zobowiązania te zostały uregulowane. Skoro nie stanowią w chwili wydawania decyzji zaległości podatkowej, to dokonując oceny tej okoliczności istotnym jest w jakim czasie po terminie zostały one uregulowane, ponieważ mógł być to jeden dzień, kilka dni lub kilka miesięcy i jakich kwot te zaległości dotyczyły. Tego żaden z organów nie ustalił, a jest to istotne przy ocenie okoliczności nieterminowego regulowania zobowiązań. Podobnie przedstawia się sytuacja z podniesioną przez organy zaległość w podatku VAT za październik i listopad 2022 r. Trzeba zwrócić uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji zapadła 28 grudnia 2022 r., natomiast podatek VAT za listopad 2022 r. był płatny do 27 grudnia 2022 r. Organ odwoławczy nie zweryfikował tej okoliczności i nie wskazał, czy nadal stanowi on zaległość, czy może został uiszczony w poświątecznym dniu, ale informacja o tym w chwili wydawania decyzji przez Naczelnika nie została jeszcze zamieszczona na karcie kontowej spółki. Organ odwoławczy, powołując się na zaległość w kwocie [...]zł za październik 2022 r., mimo że decyzję wydawał w marcu 2023 r. nie wskazał, czy kwota ta nadal stanowi zaległość podatkową spółki.

Kolejna negatywna okoliczność, jaką jest nieterminowe opłacanie składek do ZUS, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku zaległości wobec ZUS, również nie została dokładnie wyjaśniona. Nie wynika bowiem z ustaleń organów, poza ustaleniem, że spółka nie ma wobec ZUS zaległości, co oznacza nieterminowe regulowanie składek. Podobnie, jak ogólnikowe stwierdzenie regulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych po terminie, tak i w przypadku stwierdzenia nieterminowego opłacania składek ZUS, należałoby ustalić w jakich kwotach te składki i w jakim czasie po terminie były regulowane, skoro spółka zaległości nie posiada.

Niezrozumiałe dla Sądu jest podkreślenie przez organ pierwszej instancji największej sprzedaży w marcu 2021 i 2022 r. i spadku tej sprzedaży w kolejnych miesiącach tych lat. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze obciążone jest ryzykiem i nie można czynić podmiotowi tę działalność prowadzącemu zarzutu, że nie w każdym miesiącu ma sprzedaż tak wysoką, jak w miesiącu, w którym była ona największa. Organ pominął w swoich ustaleniach wykazania choćby tego, o ile ta sprzedaż była mniejsza i w jaki sposób uzasadnia to, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie zostaną wykonane. Należy w tym miejscu podkreślić, że po trzech latach strat (2017-2019), spółka w 2020 i 2021 r. osiągnęła dochód i to w kolejnym roku prawie trzykrotnie większy niż w roku poprzednim. Takiej kompleksowej i swobodnej oceny przedstawionych przez siebie danych żaden z organów jednak nie dokonał.

Zdaniem Sądu organ nie może poczytywać za negatywną okoliczność odmowę złożenia przez reprezentanta spółki oświadczenia w trybie art. 39 Ordynacji podatkowej, skoro § 2 tego artykułu daje stronie uprawnienie do odmowy złożenia takiego oświadczenia. Należy też zaznaczyć, że organ wezwał spółkę do złożenia ww. oświadczenia po ustaleniu, że nie jest ona właścicielem żadnych nieruchomości oraz ustaleniu, że jest właścicielem 5 pojazdów, z których 4 - nawet jeśli przyjąć najniższą wartość z ustalonych przez organ na podstawie serwisu internetowego – ma łączną wartość ok. [...] zł. Gdyby przyjąć wartość uśrednioną, to wynosi ona ponad [...] zł.

Sąd zwraca również uwagę, że w aktach administracyjnych znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 31 października 2022 r., określająca skarżącej stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Z zaskarżonej decyzji, ani decyzji ją poprzedzającej nie wynika, czy decyzja ta jest ostateczna, czy może została przez spółkę zakwestionowana i z jakim skutkiem.

Zdaniem Sądu organ podatkowy nie może rozpatrywać odrębnie składników majątku skarżącej, odrębnie strat z lat wcześniejszych, z pominięciem dochodów z lat ostatnich, ale powinien dokonać oceny jej sytuacji majątkowej i finansowej kompleksowo i bezstronnie, biorąc pod uwagę również pozytywne dla spółki okoliczności. W skardze spółka zarzuca organowi, że jego decyzja pomija przyjętą przez spółkę strategię przetrwania oraz to, że od 2020 r. uzyskuje ona dochody, które pozwoliły jej na spłatę zaległości. Jak zaznacza - uczyniła to bez wyprzedaży majątku, zwolnień pracowników i może płacić do budżetu podatki oraz składki ZUS.

Nie znajduje odzwierciedlenia w aktach administracyjnych, ani w decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzenie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 18), że "Zgromadzony dotychczas materiał dowodowy i opisane ustalenia dają realne podstawy by uznać, że odliczenie podatku naliczonego, mimo braku faktur VAT dokumentujących zakup towarów lub usług to działanie ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych, poprzez uchylanie się od zapłaty zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości.". Tymczasem organ pierwszej instancji określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego wobec stwierdzenia, że skarżąca w 2017 r. uzyskała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, których nie zaewidencjonowała oraz wobec zakwestionowania faktur VAT dokumentujących wydatki na paliwo, co do którego spółka nie przedstawiła dowodów wykorzystania i związku ze sprzedażą. Określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ nie wskazał, że wynika ona z odliczenia podatku naliczonego, mimo braku faktur VAT.

Uwzględniając powyższe uwagi, zdaniem Sądu, oceniając zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania na majątku dłużnika, organ odwoławczy dokonał wybiórczej oceny ustalonych w sprawie okoliczności związanych z uiszczaniem przez skarżącą zobowiązań budżetowych, uzyskiwanymi przez nią dochodami oraz posiadanym majątkiem. Sposób dokonania przez organy obu instancji analizy sytuacji majątkowej spółki oraz jej postępowania nie pozwala na zaakceptowanie stwierdzenia, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone. Wobec niemożności objęcia decyzją zabezpieczającą dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzenie przez organy, że wartość posiadanego przez spółkę majątku nie pozwala na wykonanie nie pozwala na wykonanie przybliżonych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2017 r. nie znalazło odzwierciedlenia w dokonanych w sprawie ustaleniach.

Podkreślić również należy, że żaden z organów nie powołał się na wystąpienie którejkolwiek z przykładowo wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, tj. trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym czy dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W takiej sytuacji wykazanie istnienia uzasadnionej obawy powinno polegać na kompleksowej ocenie sytuacji majątkowej podatnika w odniesieniu do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a nie w oderwaniu od niej. Nie bez znaczenia pozostaje, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja zabezpieczająca jest odrębną decyzją, o akcesoryjnym charakterze, której istotą jest dokonanie zabezpieczenia, a zatem jej podstawowym zadaniem jest wykazanie, że obawa niewykonania zobowiązania jest uzasadniona. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Takiej wyczerpującej oceny, zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji zabrakło.

Sumując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca naruszają art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd dopatrzył się błędnej wykładni art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego i jego zabezpieczenia na majątku skarżącej. Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy będzie zobowiązany zastosować się do przedstawionej wyżej oceny prawnej oraz wykładni art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).