I SA/Po 381/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2022 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na postanowienie [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.

A. S.A. (dalej jako: "wnioskodawca", "spółka"), reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła w dniu 1 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej: - określenia momentu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kosztów bezpośrednio związanych z przychodem oraz innych niż bezpośrednio związane z przychodem poniesionych po roku podatkowym, którego dotyczy sprawozdanie finansowe spółki, (pytania oznaczone we wniosku nr 1 - 4), - ustalenia, czy za dzień sporządzenia sprawozdania finansowego (w postaci elektronicznej dotyczącej sprawozdań finansowych za 2018 r. i za lata obrotowe następujące po 2018 r. lub w formie papierowej dotyczącej sprawozdań finansowych za rok 2017 i za lata obrotowe poprzedzające rok 2017), o którym to dniu jest mowa w art. 15 ust. 4b ustawy CIT, uważa się dzień podpisania sprawozdania finansowego przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, czy też dzień podpisania sprawozdania finansowego, zarówno przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, jak i przez kierownika jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: spółka jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium R. P.. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Rok obrotowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, a jej sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta. Spółka ujmuje w ewidencji księgowej przychody i koszty z uwzględnieniem, m.in. zasady memoriału, zgodnie z którą w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto, dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do danego okresu sprawozdawczego zaliczane są koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Zasada memoriału oraz zasada współmierności przychodów i kosztów sformułowane zostały w art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: "u.o.r."). Pod koniec każdego roku obrotowego, celem sprawnego i terminowego sporządzenia sprawozdania finansowego, spółka opracowuje wewnętrzny harmonogram określający terminy wykonania (przez różne działy spółki) poszczególnych czynności, niezbędnych do zamknięcia roku obrotowego oraz sporządzenia sprawozdania finansowego (dalej: "Harmonogram"). Dokument ten ma istotne znaczenie dla organizacji procesu zamykania roku obrotowego i sporządzania sprawozdania finansowego. Z uwagi na fakt, że zamykanie ksiąg rachunkowych i sporządzanie sprawozdania finansowego jest procesem, zdarza się, że terminy określone w Harmonogramie są zmieniane decyzją Głównego Księgowego i / lub jego Zastępcy. Harmonogram określa, m.in. końcowe terminy dokonywania księgowań na kontach wynikowych (przychodów i kosztów) oraz na kontach bilansowych. Jednym z kluczowych terminów określonych w Harmonogramie jest koniec księgowań kosztów operacyjnych spółki, ewidencjonowanych na kontach zespołu 4. Wynika to z tego, że jakiekolwiek księgowania na kontach zespołu 4 wymagają również rozliczenia kontrolingowego. Rozliczenia kontrolingowe mają na celu sprawdzenie zamknięcia kręgu kosztów i weryfikację przypisanych kosztów do zleceń kontrolingowych. W związku z powyższym w Harmonogramie określany jest graniczny termin (dalej: "koniec 4"), do którego muszą być zarachowane na kontach zespołu 4 roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe wszystkie koszty, zarówno te, na które spółka otrzymała faktury zakupy lub inne dowody księgowe obce (zewnętrzne), np. rachunki, jak i takie, dla których spółka nie posiada żadnych dowodów księgowych obcych (zewnętrznych). Zakończenie księgowań na kontach zespołu 4, a następnie ich kontrolingowe rozliczenia są tylko pewnym etapem w procesie zamykania ksiąg i sporządzania sprawozdania finansowego. Często zdarza się, że w momencie kiedy księgowania na kontach zespołu 4 są już zakończone, trwają jeszcze księgowania dotyczące przychodów i / lub kosztów na kontach zespołu 7 (dotyczących pozostałej działalności operacyjnej i /lub finansowej). Podkreślić należy, że moment "koniec 4" zawsze przypada w roku obrotowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe i składane zeznanie, a przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego.

Mając powyższe na uwadze, spółka:

a) faktury zakupu i inne dowody księgowe obce (zewnętrzne), które wpłyną do spółki

i zostaną zaakceptowane przez działy merytoryczne (zgodnie z obowiązującymi w spółce procedurami wewnętrznymi) do momentu "koniec 4" ujmowane są w księgach

rachunkowych roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe

i składane zeznanie jako koszty operacyjne, a drugostronnie jako zobowiązania wobec

kontrahentów - jest to typowy sposób księgowania dowodów księgowych obcych

(zewnętrznych)

b) koszty dotyczące roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe i składane zeznanie, a które nie zostały do momentu "koniec 4" udokumentowane fakturami zakupu lub innymi obcymi (zewnętrznymi) dowodami księgowymi, są księgowane w księgach rachunkowych roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe i składane zeznanie na podstawie szacunków; poszczególne działy spółki składają do działu księgowości oświadczenie dotyczące wysokości kosztów (oświadczenia o kosztach w celu utworzenia rezerwy), które w ich ocenie powinny być zarachowane do kosztów zamykanego roku obrotowego w celu zapewnienia kompletności ujęcia kosztów w roku obrotowym, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe; szacowanie dokonywane jest przez dział merytoryczny, zgodnie z posiadaną przez ten dział najlepszą wiedzą na dany moment; krok ten w spółce nazywany jest "oświadczeniami na koszty" i/lub "szacunkiem rezerw" i/lub "rezerwami na koszty"; szacunki te, które spółka uznaje za równorzędne z rezerwami na zobowiązania lub rozliczeniami międzyokresowymi biernymi, spółka ewidencjonuje na kontach kosztów operacyjnych zespołu 4, a drugostronnie - prezentacyjnie dla celów sporządzenia sprawozdania finansowego - jako zobowiązania z tytułu dostaw / usług niefakturowanych (konto zespołu 2). Taki sposób ewidencji kosztów pozwala ustalić dla celów rachunkowych wynik finansowy zgodnie z zasadą memoriału, zasadą istotności oraz zasadą współmierności przychodów i kosztów, tj. kluczowymi zasadami sformułowanymi w u.o.r.. Faktura zakupu lub inny dowód księgowy obcy (zewnętrzny) otrzymana po upływie określonego w harmonogramie momentu "koniec 4", księgowana jest w księgach rachunkowych roku jej otrzymania, tj. roku następującego po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe i składane jest zeznanie roczne. Księgowanie to przebiega następująco:

Wariant 1: w sytuacji, gdy koszt nie był w roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe i składane zeznanie objęty szacunkiem, o którym mowa w punkcie b) opisu stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), dotycząca tego kosztu faktura zakupu lub inny dowód księgowy obcy (zewnętrzny) ewidencjonowana jest w systemie finansowo-księgowym jako koszt (rachunkowy i podatkowy) roku następującego po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe i składane jest zeznanie - księgowanie kosztu dokonywane jest w korespondencji ze zobowiązaniem wobec danego dostawcy (konto zespołu 2).

Wariant 2: w sytuacji, gdy koszt był w roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe i składane zeznanie objęty szacunkiem, o którym mowa w punkcie b) opisu stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) i wartość szacunku jest zgodna z wartością kosztu wynikającego z otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego obcego (zewnętrznego): faktura lub inny dowód księgowy obcy (zewnętrzny) księgowana jest w księgach rachunkowych w roku jej otrzymania na rozrachunkach z dostawcami (jako zobowiązanie wobec danego dostawcy, konto zespołu 2) oraz drugostronnie jako zmniejszenie zobowiązania z tytułu dostaw / usług niefakturowanych, o którym mowa w punkcie b) opisu stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego); jednocześnie koszt wynikający z faktury lub z innego dowodu księgowego obcego (zewnętrznego) ujmowany jest jako koszt uzyskania przychodu na koncie pozabilansowym (konto zespołu 9) w roku otrzymania faktury lub innego dowodu księgowego obcego/zewnętrznego; takie zaksięgowanie kosztów skutkuje tym, że wynik finansowy spółki w roku otrzymania faktury nie jest obciążany (obciążenie to nastąpiło już bowiem w roku obrotowym, w którym zaksięgowano szacunek, o którym mowa w punkcie b) opisu stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego)), a jednocześnie następuje ujęcie

udokumentowanego fakturą lub innym dowodem księgowym zewnętrznym kosztu, jako kosztu uzyskania przychodu (obroty konta pozabilansowego powiększają bowiem koszty podatkowe w kalkulacji podatku dochodowego). Finalnie w kosztach uzyskania przychodów w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe i składane zeznanie wykazywana jest całkowita wartość kosztu wynikającego z faktury lub z innego dowodu księgowego obcego (zewnętrznego).

Przykład dla danych: kwota szacunku = [...] zł i koszt wynikający z faktury = [...] zł - faktura zaksięgowana jest jako umniejszenie szacunku na koncie zobowiązań z tytułu dostaw / usług niefakturowanych, o którym mowa w punkcie b) opisu stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) = [...] zł (jest to typowy i wynikający z u.o.r. sposób księgowania faktur dokumentujących koszty, na które wcześniej utworzono rezerwę lub rozliczenie międzyokresowe bierne) - koszt wynikający z faktury ujmowany jest na koncie pozabilansowym o charakterze podatkowym [...].

Wariant 3: w sytuacji, gdy koszt był w roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe i składane zeznanie objęty szacunkiem, o którym mowa w punkcie b) opisu stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) i wartość szacunku jest mniejsza niż wartość kosztu wynikającego z otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego obcego (zewnętrznego): faktura lub inny dowód księgowy obcy (zewnętrzny) księgowana jest w księgach rachunkowych w roku jej otrzymania na rozrachunkach z dostawcami (jako zobowiązanie wobec danego dostawcy, konto zespołu 2) oraz drugostronnie jako zmniejszenie zobowiązania z tytułu dostaw / usług niefakturowanych, o którym mowa w punkcie b) opisu stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego); zmniejszenie to następuje do wysokości wcześniej utworzonego szacunku; jednocześnie wartość kosztu wynikającego z faktury lub z innego dowodu księgowego obcego (zewnętrznego) ujmowana jest jako koszt uzyskania przychodu na koncie pozabilansowym (konto zespołu 9) (w roku otrzymania faktury lub innego dowodu księgowego obcego/zewnętrznego) do wysokości wcześniej utworzonego szacunku; wartość kosztu wynikająca z faktury lub z innego dowodu księgowego obcego (zewnętrznego) przekraczająca szacunek jest księgowana w kosztach, zarówno rachunkowych i podatkowych. Finalnie w kosztach uzyskania przychodów w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe i składane zeznanie

wykazywana jest całkowita wartość kosztu wynikającego z faktury lub z innego dowodu

księgowego obcego (zewnętrznego).

Przykład dla danych: kwota szacunku = [...] zł i koszt wynikający z faktury = [...] zł - faktura księgowana jest jako umniejszenie szacunku na koncie zobowiązań z tytułu dostaw / usług niefakturowanych, o którym mowa w punkcie 4.b opisu stanu faktycznego = [...] zł (do wysokości zaksięgowanego szacunku) - jest to typowy i wynikający z u.o.r. sposób księgowania faktur dokumentujących koszty, na które wcześniej utworzono rezerwę lub rozliczenie międzyokresowe bierne; - faktura w kwocie przewyższającej szacunek zaksięgowany na koncie zobowiązań z tytułu dostaw / usług niefakturowanych, o którym mowa w punkcie b) opisu stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), odnoszona jest w koszty operacyjne na konto zespołu 4 (dla celów podatkowych i rachunkowych) = [...] zł - koszt wynikający z faktury ujęty na koncie pozabilansowym o charakterze podatkowym = [...] zł (w wysokości nadwyżki ponad kwotę kosztu ujętą na koncie zespołu 4) .

Wariant 4: w sytuacji, gdy koszt był w roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe i składane zeznanie objęty szacunkiem, o którym mowa w punkcie b) opisu stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) i wartość szacunku jest wyższa od kosztu wynikającego z otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego obcego (zewnętrznego): faktura lub inny dowód księgowy obcy (zewnętrzny) księgowana jest w księgach rachunkowych w roku jej otrzymania na rozrachunkach z dostawcami (jako zobowiązanie wobec danego dostawcy, konto zespołu 2) oraz drugostronnie jako zmniejszenie zobowiązania z tytułu dostaw / usług niefakturowanych, o którym mowa w punkcie b) opisu

stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) - księgowanie

następuje do wysokości kosztu wynikającego z faktury lub innego dowodu księgowego obcego (zewnętrznego); z kolei, wartość szacunku, o którym mowa w punkcie b) opisu stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) przewyższająca wartość kosztu wynikającego z faktury lub z innego dowodu księgowego obcego (zewnętrznego) zmniejsza koszty operacyjne zespołu 4 roku, w którym otrzymano fakturę lub inny dowód księgowy obcy (zewnętrzny) - zmniejszenie to ma charakter wyłącznie rachunkowy i w żaden sposób nie koryguje kosztów w ujęciu podatkowym; jednocześnie wartość kosztu wynikająca z faktury lub innego dowodu księgowego obcego (zewnętrznego) ujmowana jest jako koszt uzyskania przychodu na koncie pozabilansowym (w roku podatkowym, w którym ją otrzymano). Finalnie w kosztach uzyskania przychodów w roku następującym po roku, za który

sporządzane jest sprawozdanie finansowe i składane zeznanie wykazywana jest całkowita wartość kosztu wynikającego z faktury lub z innego dowodu księgowego obcego (zewnętrznego).

Przykład dla danych: kwota szacunku = [...] zł i koszt wynikający z faktury = [...] zł - faktura księgowana jest jako umniejszenie szacunku na koncie zobowiązań z tytułu dostaw / usług niefakturowanych, o którym mowa w punkcie b) opisu stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) = [...] zł (jest to typowy i wynikający z u.o.r. sposób księgowania faktur dokumentujących koszty, na które wcześniej utworzono rezerwę lub rozliczenie międzyokresowe bierne) – nadwyżka szacunku ponad koszt wynikający z faktury księgowana jest na koncie kosztów operacyjnych zespołu 4 jako umniejszenie kosztów = [...] zł (umniejszenie to ma charaktery wyłącznie rachunkowy, tj. nie jest dokonywane dla celów podatkowych) - koszt wynikający z faktury ujęty na koncie pozabilansowym o charakterze podatkowym = [...] zł.

Podsumowując księgowania, o których mowa w Wariantach 1-4:

- są dokonywane w księgach rachunkowych roku obrotowego następującego po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe i składane zeznanie,

- dotyczą zarówno kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Wnioskodawca wyjaśnia, że konta kosztowe pozabilansowe, o których mowa w zaprezentowanych powyżej Wariantach 2-4 są elementem zakładowego planu kont stosowanego przez spółkę, który z kolei jest elementem dokumentacji opisującej obowiązujące w spółce zasady (politykę) rachunkowości. Ewidencja na kontach pozabilansowych w praktyce jest powszechnie stosowana przez jednostki do ujmowania zdarzeń o charakterze podatkowym, np. będących kosztem podatkowym rat leasingu stanowiącego leasing operacyjny dla celów podatkowych i leasing finansowy dla celów bilansowych, amortyzacji podatkowej, czy też zmniejszeń lub zwiększeń podstawy opodatkowania na podstawie art. 18f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"). Obroty kont pozabilansowych ujmowane są w takim przypadku w kalkulacji podstawy opodatkowania. Sprawozdanie finansowe spółki za 2020 rok zostało podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz przez kierownika jednostki (członków zarządu) w maju 2021 r. Zeznanie CIT-8 za 2020 rok zostało złożone przez Spółkę w czerwcu 2021 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka prawidłowo określa moment potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami roku obrotowego (podatkowego), za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe i składane jest zeznanie (rok X), które to koszty zostały poniesione (zaewidencjonowane w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego obcego) w roku (latach) następującym po roku X, natomiast dla celów wyłącznie rachunkowych zostały

w roku X objęte do momentu "koniec 4" szacunkiem zgodnie z punktem b) opisu stanu

faktycznego, tj. czy spółka prawidłowo ujmuje je jako koszty uzyskania przychodów w roku (latach) następującym po roku X? 2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka prawidłowo określa moment potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) roku obrotowego (podatkowego), za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe i składane jest zeznanie (rok X), które to koszty zostały poniesione i (zaewidencjonowane w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego obcego) w roku (latach) następującym po roku X, natomiast dla celów wyłącznie rachunkowych zostały w roku X objęte do momentu "koniec 4"szacunkiem zgodnie z punktem b) opisu stanu faktycznego, tj. czy spółka prawidłowo ujmuje je jako koszty uzyskania przychodów w roku (latach) następującym po roku X? 3) W przypadku negatywnej odpowiedzi organu podatkowego na pytanie nr 1, czy prawidłowym będzie określenie momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami roku obrotowego (podatkowego), za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe i składane zeznanie (rok X), poniesionych (zaewidencjonowanych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego obcego) w roku następującym po roku X do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, a które to koszty zostały w roku X wyłącznie dla celów rachunkowych objęte do momentu "koniec 4" szacunkiem zgodnie z punktem b) stanu faktycznego, w taki sposób, że będą one stanowiły koszt uzyskania przychodu roku X, tj. roku, w którym spółka osiągnęła odpowiadające im przychody? 4) Czy określając moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio

związanych z przychodami oraz kosztów pośrednich) za rok podatkowy 2020, za który

spółka sporządziła sprawozdanie finansowe w maju 2021 r. i za który złożyła zeznanie CIT-8 w czerwcu 2021 r., spółka powinna była zastosować zasady zaprezentowane

w stanowisku wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2 (w przypadku uznania za

prawidłowe stanowiska spółki dotyczącego pytania nr 1 i 2) lub zasady zaprezentowane

przez wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie 2 i 3 (w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska spółki dotyczącego pytania nr 2 i 3)? 5) Czy za dzień sporządzenia sprawozdania finansowego (w postaci elektronicznej dotyczącej sprawozdań finansowych za 2018 r. i za lata obrotowe następujące po 2018 r. lub w formie papierowej dotyczącej sprawozdań finansowych za rok 2017 i za lata obrotowe poprzedzające rok 2017), o którym to dniu jest mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się dzień podpisania sprawozdania finansowego przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, czy też dzień podpisania sprawozdania finansowego, zarówno przez osobę, której powierzono

prowadzenie ksiąg rachunkowych, jak i przez kierownika jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości?

Zdaniem spółki: Ad. 1 koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe i składane zeznanie (rok X), które zostały poniesione (zaksięgowane w ewidencji księgowej na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego obcego) w roku (latach) następującym po roku X i które zostały wyłącznie dla celów rachunkowych objęte w roku X szacunkiem, o którym mowa w punkcie b) opisu stanu faktycznego, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w roku (latach) następującym po roku X, tj. w roku (latach), w którym zostały poniesione. Powyższe spółka argumentuje faktem, iż moment potrącalności wydatków, tj. okres, w którym zostaną one ujęte jako koszt uzyskania przychodów, zdeterminowany jest przede wszystkim przez "poniesienie" wydatku. Tym samym, w celu prawidłowego określenia momentu, w którym wydatek zostanie ujęty jako koszt podatkowy, podatnik powinien w pierwszej kolejności zweryfikować, w którym okresie wydatek został poniesiony. Z kolei, data poniesienie kosztu została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, w myśl którego za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem sytuacji wskazanych w art. 15 ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W analizowanym stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), koszty bezpośrednio związane z przychodami roku X ujmowane są do momentu "koniec 4" w księgach rachunkowych roku X, nie na podstawie faktury lub innego dowodu zewnętrznego obcego (np. rachunku), lecz na podstawie szacunków dokonanych zgodnie z najlepszą wiedzą osób merytorycznie za to odpowiedzialnych i udokumentowanych dokumentami wewnętrznymi spółki określanymi jako oświadczenia o kosztach w celu utworzenia rezerwy. Szacunki te wprowadzane są do ksiąg rachunkowych roku X - w celu zachowania sformułowanej w ustawie o rachunkowości zasady memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów - na podstawie dokumentu księgowego wewnętrznego (polecenia księgowania) i zgodnie z ich treścią ekonomiczną traktowane są przez wnioskodawcę jako równorzędne z rezerwą lub rozliczeniem międzyokresowym biernym - podstawę ich ujęcia w kosztach roku X nie stanowi bowiem dokument zewnętrzny obcy (np. faktura lub rachunek otrzymany od kontrahenta), lecz szacunek/kalkulacja przeprowadzona przez osobę merytoryczną na podstawie jej najlepszej wiedzy, w tym z uwzględnieniem warunków umownych, czy też zleceń/zamówień złożonych przez spółkę. Tym samym, w świetle powołanej powyżej definicji "daty poniesienia kosztu", koszty objęte szacunkiem nie są na gruncie podatku dochodowego poniesione w roku X, lecz dopiero w roku obrotowym (podatkowym), w którym koszt, którego dotyczy szacunek zostanie ujęty w ewidencji księgowej na podstawie otrzymanej od kontrahenta faktury lub innego dowodu księgowego (zewnętrznego). W konsekwencji koszty bezpośrednio związane z przychodami roku X, poniesione w roku (latach) następującym po roku X, będą potrącalne w roku ich poniesienia, bez względu na fakt, że w roku X spółka objęła je wyłącznie dla celów rachunkowych, tj. rzetelnego i prawidłowego sporządzenia sprawozdania finansowego, szacunkiem, o którym mowa w punkcie b) opisu stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). Zdaniem wnioskodawcy, zaewidencjonowanie wydatku w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego obcego (zewnętrznego), który powinien zostać wystawiony przez kontrahenta zgodnie z obowiązującymi przepisami (w tym u.p.t.u.) w celu udokumentowania transakcji, determinuje poniesienie wydatku dla celów podatkowych. Powyższe stanowisko wnioskodawcy dotyczy każdej z sytuacji zaprezentowanej w wariancie 2-4 opisu stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), w każdym bowiem wariancie koszt, który pierwotnie w roku X został wyłącznie dla celów rachunkowych objęty szacunkiem, o którym mowa w punkcie b) stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), ujmowany jest dla celów podatkowych jako koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym spółka ujęła przedmiotowy koszt w ewidencji księgowej na podstawie otrzymanej od kontrahenta (dostawcy lub usługodawcy) faktury lub innego wymaganego dokumentu zewnętrznego bez względu na zastosowane w poszczególnych wariantach rozwiązania ewidencyjne (dekretację faktury lub innego dowodu obcego), zarachowanie wydatku w księgach na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego obcego następuje w roku (latach) obrotowym (podatkowym) następującym po roku X.

Ad. 2 moment potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (dalej: "koszty pośrednie"), został określony w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Stosownie do powołanej normy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei, data poniesienie kosztu została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e ustawy CIT, w myśl którego za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem sytuacji wskazanych w art. 15 ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W analizowanym stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) koszty pośrednie dotyczące roku X, ujmowane są do momentu "koniec 4" w księgach rachunkowych roku X, nie na podstawie faktury lub innego dowodu zewnętrznego obcego (np. rachunku), lecz na podstawie szacunków dokonanych zgodnie z najlepszą wiedzą osób merytorycznie za to odpowiedzialnych i udokumentowanych dokumentami wewnętrznymi spółki określanymi jako oświadczenia o kosztach w celu utworzenia rezerwy. Szacunki te wprowadzane są do ksiąg rachunkowych roku X - w celu zachowania sformułowanej w u.o.r. zasady memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów - na podstawie dokumentu księgowego wewnętrznego (polecenia księgowania) i zgodnie z ich treścią ekonomiczną traktowane są przez wnioskodawcę jako równorzędne z rezerwą lub rozliczeniem międzyokresowym biernym - podstawę ich ujęcia w kosztach roku X nie stanowi bowiem dokument zewnętrzny obcy (np. faktura lub rachunek otrzymany od kontrahenta), lecz szacunek/kalkulacja przeprowadzona przez osobę merytoryczną na podstawie jej najlepszej wiedzy, w tym z uwzględnieniem warunków umownych, czy też zleceń/zamówień złożonych przez spółkę. Tym samym, w świetle powołanej powyżej definicji "daty poniesienia kosztu", koszty te nie są na gruncie podatku dochodowego poniesione w roku X, lecz dopiero w roku obrotowym (podatkowym), w którym koszt, którego dotyczy szacunek zostanie ujęty w ewidencji księgowej na podstawie otrzymanej od kontrahenta faktury lub innego dowodu księgowego (zewnętrznego). W konsekwencji koszty pośrednie dotyczące roku X, tj. roku obrotowego podatkowego), za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe i składane zeznanie, poniesione w roku (latach) następującym po roku X, będą potrącalne w roku ich poniesienia, bez względu na fakt, że w roku X spółka objęła je wyłącznie dla celów rachunkowych, tj. rzetelnego i prawidłowego sporządzenia sprawozdania finansowego, szacunkiem, o którym mowa w punkcie b) opisu stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). Zaewidencjonowanie wydatku w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego obcego (zewnętrznego), który powinien zostać wystawiony przez kontrahenta zgodnie z obowiązującymi przepisami (w tym: u.p.t.u.) w celu udokumentowania transakcji, determinuje zdaniem wnioskodawcy, poniesienie wydatku dla celów podatkowych. Powyższe stanowisko wnioskodawcy dotyczy każdej z sytuacji zaprezentowanej w Wariancie 2-4 opisu stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), w każdym bowiem wariancie koszt, który pierwotnie w roku X został wyłącznie dla celów rachunkowych objęty szacunkiem, o którym mowa w punkcie b) stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), ujmowany jest dla celów podatkowych jako koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym spółka ujęła przedmiotowy koszt w ewidencji księgowej na podstawie otrzymanej od kontrahenta (dostawcy lub usługodawcy) faktury lub innego wymaganego dokumentu zewnętrznego. Bez względu na zastosowane w poszczególnych wariantach rozwiązania ewidencyjne (dekretację faktury lub innego dowodu obcego), zarachowanie wydatku w księgach na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego obcego następuje w roku obrotowym (podatkowym) następującym po roku X.

Ad. 3 w przypadku uznania przez organ podatkowy, że stanowisko wnioskodawcy zaprezentowane w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest nieprawidłowe, zdaniem spółki za prawidłowe należy przyjąć rozwiązanie, zgodnie z którym koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi roku X, tj. roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe i składane zeznanie, które w roku X zostały objęte wyłącznie dla celów rachunkowych (tj. rzetelnego i prawidłowego sporządzenia sprawozdania finansowego) szacunkiem zgodnie z punktem b) opisu stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego) i które zostały poniesione po zakończeniu roku X:

• do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu

terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącalne w roku podatkowym,

w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (tj. w roku X);

• po dniu wskazanym w punkcie powyżej - są potrącalne w roku podatkowym

następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe i składane

zeznanie.

Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4b-4c ustawy o CIT. W konsekwencji koszty, które spółka kwalifikuje jako bezpośrednio związane z przychodami roku obrotowego (podatkowego), za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe i składane jest zeznanie podatkowe (dalej: rok X) i które zostały poniesione w roku następującym po tym roku, lecz do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, będą potrącalne w roku, w którym spółka osiągnęła przychody odpowiadające tym kosztom, tj. w roku X. Fakt, że spółka ujęła wyłącznie dla celów rachunkowych w księgach rachunkowych roku obrotowego (podatkowego), za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe i składane jest zeznanie, szacunek, o którym mowa w punkcie b) opisu stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), pozostaje bez wpływu na ocenę zaprezentowaną powyżej przez wnioskodawcę. Zarachowanie kosztu stanowiącego szacunek na podstawie dokumentu księgowego wewnętrznego (oświadczenia o kosztach w celu utworzenia rezerwy) nie spełnia bowiem zdaniem spółki definicji "poniesienia" kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. W analizowanym stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) "poniesienie" wydatku nastąpi zawsze po momencie "koniec 4", tj. w roku (latach) następującym po roku X, bowiem to w roku (latach) następującym po roku X wydatek zostanie zaksięgowany na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego obcego (zewnętrznego). Podsumowując, określając moment potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy w pierwszej kolejności ustalić, czy doszło do poniesienia kosztu i w przypadku stwierdzenia, że koszt został poniesiony oraz że do poniesienia doszło po

zakończeniu roku obrotowego i do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania za dany rok podatkowy, koszty są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ad. 4 zasady określania momentu potrącalności kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami 2020 roku, są identyczne jak zaprezentowane przez wnioskodawcę w odpowiedzi:

a) na pytanie nr 1 i 2 - w przypadku uznania przez organ podatkowy za prawidłowe stanowiska spółki przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2,

b) na pytanie nr 2 i 3 - w przypadku uznania przez organ podatkowy za prawidłowe stanowiska spółki zaprezentowanego w odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3.

Wydłużenie o 3 miesiące terminu na sporządzenie sprawozdania finansowego za 2020 rok na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 26 marca 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji oraz wydłużenie do dnia 30 czerwca 2021 r. terminu złożenia zeznania podatkowego za 2020 r. na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 marca 2021 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) i wpłaty należnego podatku przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, pozostają zdaniem wnioskodawcy, bez wpływu na sformułowane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4d ustawy o CIT regulacje dotyczące momentu ujmowania kosztów bezpośrednich i pośrednich dla celów podatkowych. W związku z wejściem w życie przepisów ww. Rozporządzeń, nie uległa również zmianie definicja "dnia poniesienia" kosztu określona w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Reasumując, na podstawie ww. Rozporządzeń oraz na podstawie innych aktów prawnych, nie zostały wprowadzone - mimo wydłużenia terminów na sporządzenie sprawozdania finansowego i na złożenie zeznania rocznego - żadne szczególne rozwiązania w zakresie określenia momentu potrącalności kosztów podatkowych bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami 2020 r. W konsekwencji w kalkulacji podstawy opodatkowania za 2020 r. spółka:

a) nie była uprawniona do ujęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami 2020 r. a poniesionych w 2021 r., tj. zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych w 2021 r. na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego obcego (zewnętrznego) - w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2; dla powyższej oceny bez znaczenia pozostaje fakt, że w ewidencji księgowej za 2020 r. spółka wyłącznie dla celów rachunkowych ujęła dotyczący danego kosztu szacunek, o którym mowa w punkcie b) stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego);

b) powinna była odnieść w koszty uzyskania przychodów, koszty bezpośrednio związane z przychodami 2020 r. poniesione w 2021 r., tj. ujęte w księgach rachunkowych 2021 r. na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego obcego (zewnętrznego) do dnia sporządzenia w maju 2021 r. sprawozdania finansowego za 2020 r. - w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska spółki przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 3; dla powyższej oceny bez znaczenia pozostaje fakt, że w ewidencji księgowej za 2020 r. spółka wyłącznie dla celów rachunkowych ujęła dotyczący danego kosztu szacunek, o którym mowa w punkcie b) stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). W nawiązaniu do punktu b powyżej, wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie to dzień sporządzenia przez niego w maju 2021 r. sprawozdania finansowego za 2020 r., nie zaś data

31 marca 2021 r. (tj. upływ standardowego 3-miesięcznego terminu złożenia zeznania CIT-8, o którym to terminie mowa jest w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT), wyznacza graniczną datę, do której poniesione koszty bezpośrednio związane z przychodami 2020 roku, są potrącalne w 2020 roku.

Ad. 5 Zdaniem wnioskodawcy, za dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, o którym to dniu jest mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, uważa się dzień, w którym sprawozdanie finansowe zostało podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Podpisanie sprawozdania finansowego przez kierownika jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, w terminie późniejszym niż dzień, w którym sprawozdanie finansowe zostało podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, pozostaje bez wpływu na określenie dnia sporządzenia sprawozdania finansowego. Zdaniem spółki, data sporządzenia sprawozdania finansowego stanowi oświadczenie wiedzy, potwierdzające występowanie określonego stanu majątkowego i finansowego na konkretny dzień bilansowy, według stanu tej wiedzy na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego. Data ta, w zakresie oświadczenia wiedzy obowiązuje kierownika jednostki, niezależenie od faktycznego, np. późniejszego, terminu złożenia podpisu przez poszczególnych członków zarządu (przez kierownika jednostki).

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane na portalu podatkowym: [...] -i- podpisywanie-deklaracji w sekcji "Pytania i odpowiedzi". W odpowiedzi na pytanie nr 8 części "Sporządzanie i podpisywanie sprawozdania" o treści: "Jaką datę należy przyjąć za datę sporządzenia sprawozdania finansowego?" (według stanu aktualnego na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej),

wyjaśniono, że "data sporządzenia sprawozdania w sprawozdaniu finansowym w postaci elektronicznej, to data, w jakiej jednostka, tj. w praktyce osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, ujęła zdarzenia mające wpływ na kształt sprawozdania, znane jednostce w tej właśnie dacie. Przykład: główny księgowy podpisał sprawozdanie finansowe spółki w dniu 26 marca 2019 r. ! Wiceprezes podpisał sprawozdanie finansowe spółki w dniu 27 marca 2019 r. Prezes Zarządu (ostatnia osoba zobowiązana do złożenia podpisu) podpisał sprawozdanie finansowe spółki w dniu 29 marca 2019 r. Zgodnie z powyższymi danymi sprawozdanie finansowe spółki zostało sporządzone na dzień 26 marca 2019 r." Zdaniem Spółki, zaprezentowana powyżej ocena dotyczy, zarówno sprawozdań finansowych sporządzanych w postaci elektronicznej (począwszy od roku obrotowego 2018), jak i sprawozdań finansowych za lata obrotowe poprzedzające 2018 r., tj. sprawozdań finansowych sporządzonych w formie papierowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor", "organ") postanowieniem z dnia 30 grudnia 2021 r. nr [...] na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako" "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku z 1 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W postanowieniu tym stwierdzono, że nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w sprawach, w których podmiot żąda interpretacji przepisów prawa niebędących przepisami prawa podatkowego lub przepisów prawa podatkowego, dla których, ze względu na specyfikę zawartych w nich regulacji, konieczne jest rozstrzygnięcie na wstępie przez organ interpretacyjny zagadnień niepodatkowych. Ponadto organ wskazał, że nie wydaje się również interpretacji indywidualnych w zakresach godzących we właściwość organów podatkowych, czy też celno-skarbowych, ani też interpretacji samych okoliczności sprawy.

Pismem z 11 stycznia 2022 r. spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym wniosła o uchylenie postanowienia organu I instancji oraz o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie złożonego wniosku z dnia 1 października 2021 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z 10 marca 2022 r. nr [...] na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołał przepisy art. 3 pkt 1 i 2, art. 4, art. 5, art. 14b § 1, § 2, § 2a pkt 1, § 3, art. 14c § 1, § 2, art. 14h, art. 121 § 1, art. 165a, art. 169 § 1, Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że niemożliwe jest wydanie przez organ podatkowy interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, ani też ocena okoliczności zaistniałych, bądź mogących zaistnieć w sprawie. Wskazał, że, aby przedmiotem interpretacji było własne stanowisko strony dotyczące określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to musi ono dotyczyć przepisów prawa podatkowego (ustawy podatkowej). Nie jest w tym względzie przesłanką wystarczającą powołanie przepisów ustawy podatkowej, jeżeli cała treść wniosku wskazuje, że w istocie celem złożonego wniosku jest nie tyle interpretacja wskazanych przez stronę przepisów prawa podatkowego co rozważenie hipotetycznych okoliczności sprawy, do których rozstrzygnięcia konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ interpretacyjny, do czego organ ten nie jest uprawniony. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że prowadzenie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie służy przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców, ani udzielaniu porad prawnych, o charakterze doradczym. Organ wyjaśnił również, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 169 O.p.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, w skardze zarzuciła naruszenie:

1. art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były przepisy prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"),

2. art. 14b § 3 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zadane we wniosku pytanie nie stanowi zagadnienia mogącego być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, lecz jest oceną materiału dowodowego,

3. art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie

interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy złożony wniosek spełniał wymogi formalne

(zawierał wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego),

4. art. 121 O.p. w związku z art. 14b § 1 w związku z art. 14k-14n O.p. poprzez ich

niezastosowanie, a tym samym pozbawienie spółki możliwości uzyskania interpretacji oraz skorzystania z gwarancyjnej i ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej, art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie

interpretacji indywidualnej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie Sąd wskazuje, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skarg na wyżej wymienione postanowienia skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony. Poza brakiem udziału stron w tym trybie, sądowa kontrola nie różni się od kontroli sprawowanej przy rozpoznawaniu spraw w trybie zwykłym.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, wobec tego zarzuty skargi są bezpodstawne.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej miał prawo do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej określenia momentu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kosztów bezpośrednio związanych z przychodem oraz innych niż bezpośrednio związanych z przychodem poniesionych po roku podatkowym, którego dotyczy sprawozdanie finansowe spółki oraz ustalenia, czy za dzień sporządzenia sprawozdania finansowego (w postaci elektronicznej dotyczącej sprawozdań finansowych za 2018 r. i za lata obrotowe następujące po 2018 r. lub w formie papierowej dotyczącej sprawozdań finansowych za rok 2017 i za lata obrotowe poprzedzające rok 2017), o którym to dniu jest mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, uważa się dzień podpisania sprawozdania finansowego przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, czy też dzień podpisania sprawozdania finansowego, zarówno przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, jak i przez kierownika jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości. Organ ocenił, że istotą ww. wniosku o interpretację indywidualną nie jest interpretacja przepisów wskazanych przez wnioskodawcę, t.j. art. 15 ust. 4b-4e u.p.d.o.p., lecz rozważenie hipotetycznych okoliczności sprawy, do których rozstrzygnięcia konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ interpretacyjny, do czego organ ten nie jest uprawniony.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że uregulowania dotyczące indywidualnych interpretacji podatkowych zawarte są w Rozdziale 1a Działu II O.p. Analizując treść zawartych tam przepisów należy stwierdzić, że interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. W tym sensie, interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się zarówno w toku postępowania wymiarowego przed organami podatkowymi, jak i przed sądami administracyjnymi w toku sądowej kontroli decyzji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2O.p.). Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a pkt 1 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Termin "przepisy prawa podatkowego" - zdefiniowany w art. 3 pkt 2 O.p. obejmuje przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez R. P. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez R. P. innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast, zgodnie z definicją terminu "ustawy podatkowe" zawartą w art. 3 pkt 1 O.p., ustawy podatkowe, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wskazać również należy, że chociaż w przywołanych przepisach zawarto definicje legalne terminów "przepisy prawa podatkowego" i "ustawy podatkowe", to jednak w art. 14b § 1 O.p. ustawodawca nie rozstrzygnął w sposób jednoznaczny, czy organ udzielający indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może także dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Natomiast, w art. 14k § 1 O.p. uregulowano kwestię ochrony prawnej podmiotu, który zastosuje się do udzielonej mu interpretacji indywidualnej. Wskazano w nim, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej [...] nie może szkodzić wnioskodawcy, który ją uzyskał. W dalszych przepisach, tj. art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Wskazany w nich zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. W literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego (por. Jacek Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 57). W monografii tej wskazano, że ochronne skutki podatkowe z zakresu materialnego prawa podatkowego polegają na zwolnieniu od obowiązku zapłaty podatku oraz na nienaliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Podkreślono także, że gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Wskazano tam także, że - zakładając teoretycznie - iż dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji przepisów procesowych, czy nawet o charakterze ustrojowym, to zastosowanie się do takiej interpretacji nie spowodowałoby samoistnie skutku ochronnego w jakiejkolwiek postaci. Takich skutków ochronnych przepisy Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej nie przewidują. W rezultacie, skutkiem zastosowania się do rozważanej tylko teoretycznie interpretacji przepisów postępowania podatkowego brak byłoby ograniczenia w zakresie materialnoprawnego obowiązku zapłaty podatku i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 892/12 [...]). Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego stanowiska jest użycie w art. 14b O.p. zwrotów: "zaistniały stan faktyczny" oraz "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa materialnego (subsumcji) pod opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe, a w szczególności postępowanie dowodowe. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny prawnej przez organ podatkowy zaprezentowanej przez wnioskodawcę własnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub proponowanego zdarzenia przyszłego, a nie przesądzenie - przez rozstrzygnięcie - sytuacji prawnopodatkowej podatnika składającego taki wniosek. Oceniając także, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie okoliczność, że wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca powinien złożyć oświadczenie (warunek konieczny), że elementy stanu faktycznego nie są przedmiotem toczącego się postępowania, ani że nie rozstrzygnięto sprawy co do istoty (art. 14b § 4 O.p.). W tym kontekście istotna jest zatem zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p. Zatem, ta okoliczność także potwierdza, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy prawa podatkowego, które spełniają łącznie wskazane warunki odnoszące się do zobowiązania podatkowego wnioskodawcy.

Powtórzyć zatem należy, jak już wcześniej wskazano, że przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych wprowadzają bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację, tak co do osoby uprawnionej do wystąpienia z wnioskiem, jak i zakresu jakim interpretacja może być objęta. Ocena kwestii możliwości wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji wymaga zatem dodatkowego rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę. Zauważyć również należy, że instytucja udzielenia interpretacji nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Podkreślić także należy, że prowadzenie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie służy przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców, ani udzielaniu porad prawnych o charakterze doradczym. Stąd też jeżeli przedmiotem wniosku jest stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, to powinno ono stanowić określoną sytuację faktyczną/zdarzenia przyszłego dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być również ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji/zdarzeń.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zatem podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Interpretacja indywidualna dotyczyć może zatem sposobu, w jaki powinien zachować się wnioskodawca, aby prawidłowo zrealizować swoje obowiązki z zakresu materialnego prawa podatkowego, unormowanego ustawą podatkową. W ramach interpretacji indywidualnej nie ma natomiast możliwości oceny przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego (okoliczności sprawy).

Wobec tego nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w sprawach, w których podmiot żąda interpretacji przepisów prawa niebędących przepisami prawa podatkowego lub przepisów prawa podatkowego, dla których, ze względu na specyfikę zawartych w nich regulacji, konieczne jest rozstrzygnięcie na wstępie przez organ interpretacyjny zagadnień niepodatkowych, ani też interpretacji samych okoliczności sprawy.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie stanowi przesłanki wystarczającej do wydania interpretacji indywidualnej wskazanie w pytaniach, czy własnym stanowisku wnioskodawcy w sprawie przepisów ustawy podatkowej, t.j. art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4b-4e u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy z treści elementów złożonego wniosku wynika wprost, że istota rozstrzyganego zagadnienia sprowadzała się do interpretacji po pierwsze okoliczności sprawy, po drugie przepisów ustawy niebędącej ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 O.p., jak ma to miejsce w sytuacji, gdy spółka wniosła o wydanie interpretacji dotyczącej ustalenia, czy za dzień sporządzenia sprawozdania finansowego (...), o którym to dniu jest mowa w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., uważa się dzień podpisania sprawozdania finansowego przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, czy też dzień podpisania sprawozdania finansowego, zarówno przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, jak i przez kierownika jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości (pytanie nr 5). Wolą skarżącej w tym zakresie było zatem ostateczne otrzymanie informacji , kto powinien podpisać sprawozdanie finansowe, t.j. kierownik jednostki, czy osoba prowadząca księgi rachunkowe.

Analogicznie przedstawia się również kwestia dotycząca wątpliwości skarżącej przedstawionych w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 1-3, w tym jednak zakresie formułując treść stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, spółka wskazała warianty mogących zaistnieć sytuacji, nie odniosła się jednak do konkretnych wydatków, które mogłyby podlegać uznaniu za koszt podatkowy roku podatkowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, co oznacza, że celem spółki jest zaznajomienie się jedynie z poglądami organu we wnioskowanej kwestii dotyczącej ogólnie momentu zaliczenia poszczególnych rodzajów kosztów (tzw. bezpośrednich i pośrednich) w ciężar kosztów podatkowych. Istotne jest również, że skarżąca uzależnia moment uznania wydatków za koszt podatkowy od warunków przyjętej w spółce polityki rachunkowości, a organ wydając interpretację musiałby po pierwsze "zbadać", czy koszty objęte szacunkiem zostały właściwie uznane za poniesione w danym roku podatkowym, by następnie móc wypowiedzieć się w zakresie roku podatkowego, do którego winny zostać przypisane podatkowo.

Podobnie przedstawia się także sytuacja dotycząca pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4. W kwestii tej spółka wskazała konkretnie, że interesuje ją możliwość uznania za koszt podatkowy roku 2020 wydatków poniesionych w 2021 r. i przedłużony w 2021 r. termin do złożenia sprawozdania finansowego i zeznania podatkowego za 2020 r., jednakże skarżąca nie zawarła w tym zakresie jednoznacznego, konkretnego stanowiska w sprawie, lecz wskazała warianty własnego stanowiska w sprawie, uzależnione od oceny dokonanej przez organ w zakresie stanowisk dotyczących pytań 1-3.

Treść wniosku złożonego przez spółkę oznacza zatem, że jej wątpliwości budzi nie tyle zagadnienie sensu stricto związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz zagadnienie związane z oceną prawidłowości działań (czynności) podjętych przez spółkę na gruncie przepisów prawa bilansowego, w tym w kwestii ustalenia daty uznania, że sporządzone przez spółkę sprawozdanie finansowe zostało właściwe podpisane przez uprawnione do tego osoby, które to kwestie regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.). Zauważyć w tym miejscu należy, ze wynikające z ustawy o rachunkowości zasady należy traktować w kategoriach dowodów, o których mowa w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Wówczas organy podatkowe lub kontrolne zobowiązane są do oceny, czy sprawozdanie finansowe sporządzone zostało w sposób właściwy i w terminie do tego wyznaczonym, podejmując w tym względzie stosowne działania.

Sąd biorąc pod uwagę sformułowane przez spółkę pytania, opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przepisy powołane przez skarżącą, jak również stanowisko skarżącej uznał, że prawidłowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że należy odmówić wszczęcia postepowania. W przedmiotowej sprawie zamiast wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ miałby ocenić okoliczności sprawy, t.j. prawidłowości przyjętego przez spółkę sposobu postępowania w kwestii uregulowanej przepisami ustawy o rachunkowości. Tymczasem wskazane przez spółkę przepisy ustawy o rachunkowości, nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym ich wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Za bezzasadny należy uznać należy zarzut skarżącej, że skoro art. 15 ust. 4b pkt 1 oraz art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. zawierają odesłanie do odrębnych przepisów lub pojęć określonych w odrębnych przepisach (ustawy o rachunkowości), a zatem, że jest to nadal przepis prawa podatkowego, który powinien być przedmiotem rozważenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej realizując żądanie skarżącej, w odniesieniu do zakresu jaki może podlegać interpretacji, wydana interpretacja musiałaby zatem zawierać sformułowania typu "o ile ustawa o rachunkowości dopuszcza", "o ile sprawozdanie finansowe zostało sporządzone prawidłowo zgodnie z odrębnymi przepisami", jak również "o ile sprawozdanie finansowe zostało podpisane przez osoby do tego uprawnione" – której to właśnie kwestii dotyczy pytanie nr 5.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu, zgodnie z treścią art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, w sytuacji, gdy stwierdzi, że występuje którakolwiek z przeszkód do prowadzenia postępowania. W przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka dotycząca "innych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej". W treści innych przyczyn mieszczą się między innymi okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej – w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji – interpretacji indywidualnej. W szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w przypadku gdy: - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym organu wydającego interpretacje indywidualne, - wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, – wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie postępowanie w celu wydania interpretacji indywidualnej sprowadzałoby się w pierwszej kolejności do dokonania oceny okoliczności sprawy, co oznacza, że żeby wydać żądane przez skarżącą rozstrzygniecie organy obu instancji musiałyby dokonać oceny postępowania samej skarżącej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest związany stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, które strona przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i bierze pod uwagę przepisy obowiązującego prawa, które skarżąca przedstawiła we wniosku. (art. 14b § 1-3 w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p.). Tym samym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, powinien sprawdzić czy wskazane przez stronę przepisy pozwalają na zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie. W rozpoznawanej sprawie, na co wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonych postanowień dokonano ustaleń czy możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym nie sposób uznać, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z odmową wszczęcia postępowania w sprawie. Wydanie odmiennego rozstrzygnięcia, od oczekiwanego przez stronę, nie narusza art. 121 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy organ wydaje zgodne z obowiązującym prawem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną, nie sposób uznać, że narusza on zasadę zaufania do organów podatkowych, w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Natomiast co do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 O.p. wyjaśnić należy, że nie o wszystkie informacje organ interpretacyjny może wezwać stronę wnioskującą o udzielenie indywidualnej interpretacji. W niniejszej sprawie, aby stanowisko skarżącej mogło podlegać ocenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej modyfikacji musiałby podlegać opis sprawy, pytania i stanowiska, co oznacza, że byłby to już nowy wniosek sformułowany w oparciu o inne okoliczności sprawy, a nowe – inne stanowiska oceniane byłyby w kontekście nowych sformułowanych pytań. Organ interpretacyjny może jedynie wzywać o takie informacje, których brakuje we wniosku, a nie wzywać do przeformułowania całego wniosku tak aby przedstawione w nim stanowisko mogło podlegać interpretacji. Zauważyć również należy, że złożony przez skarżącą wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji zawierał opis okoliczności sprawy, pytania oraz stanowiska odpowiadające na te pytania. Wniosek został złożony prawidłowo pod względem formalnym. W tych okolicznościach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał podstaw do wzywania spółki do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14h O.p. wskazać należy, że w przepisie tym wskazano precyzyjnie, które przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w sprawach dotyczących wydania interpretacji indywidualnej. Wśród przepisów wymienionych w art. 14h O.p. nie ma przepisów dotyczących postępowania podatkowego/ dowodowego. Podkreślić również należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od innych postępowań podatkowych, do którego nie mają zastosowania inne (poza wskazanymi w art. 14h O.p.) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, celno-skarbowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, nie doszło do naruszenia przepisów art. 165 §1, art. 14 h, art. 14b § 1, § 3, art. 121, art. 14k-14n, art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.