I SA/Po 38/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2018 roku do maja 2019 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 9 sierpnia 2023 r., nr [...] wydaną względem M. A. (dalej zwanego również skarżącym) określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych skarżącego wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od października 2018 r. do maja 2019 r. oraz orzekł o dokonaniu ich zabezpieczenia.

Wyjaśniono, że wobec skarżącego prowadzona jest kontrola podatkowana w zakresie VAT. W jej trakcie ujawniono ujęcie przez skarżącego w rejestrach VAT faktur dotyczących zakupów wystawionych przez podmioty względem, których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. W ocenie Naczelnika mając na uwadze ewidencjonowanie faktur niedokumentujących faktycznych operacji gospodarczych istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe w przewidywanych kwotach nie zostaną uiszczone.

Ustalono, że skarżący w okresie od 7 października 2009 r. do 31 marca 2020 r. prowadził działalność gospodarczą, której przeważającym zakresem była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Skarżący mimo wezwania nie złożył oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W tym kontekście stwierdzono, że odmowa ujawnienia lub ukrywanie majątku jest okolicznością bezsprzecznie świadczącą o możliwości unikania zapłaty zobowiązań podatkowych. Skarżący nie rozliczył dochodów za 2022 r. co w ocenie Naczelnika świadczy o ich braku. Skarżący nie jest przy tym właścicielem, współwłaścicielem czy użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Skarżący jest właścicielem dwóch pojazdów, tj. samochodu osobowego O. oraz samochodu osobowego F. .

W ocenie Naczelnika biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w tym zwłaszcza nierzetelność w wypełnianiu obowiązków podatkowych, polegającą na ewidencjonowaniu fikcyjnych faktur, niezłożenie oświadczenia o posiadanym majątku, wysoką kwotę zobowiązania i nieznaczną wartość majątku, brak nieruchomości, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz brak dochodów uznać należy, że wystąpiły wystarczające przesłanki do dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych.

Wyjaśniono również, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny. Ostateczna kwota zobowiązania określana jest dopiero odrębną decyzją.

Skarżący wniósł odwołanie od omówionej decyzji Naczelnika. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podniesiono, że wskazany organ nie wszczął skutecznie postępowań w ramach których wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu. Wskazano również, że nawet gdyby organ skutecznie wszczął kontrole podatkowe (co skarżący kwestionuje), to nie zebrał jakiegokolwiek materiału dowodowego, stanowiącego przesłankę zabezpieczenia. Podniesiono również, że decyzja nie została doręczona stronie. W tym zakresie stwierdzono, że strona nie składała jakichkolwiek podpisów na potwierdzeniach odbioru. Organ nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego ponieważ prowadzi postępowanie z rażącym naruszeniem prawa - z pominięciem strony. Wskazano, że Naczelnik ignoruje fakt, iż umknęło mu, że traktował jako pełnomocnika strony osobę która nią nie była. Stwierdzono również, że organ nie przeprowadził jakiegokolwiek rzetelnego postępowania dowodowego w zakresie przesłanek zabezpieczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 listopada 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty nieprzeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego co do zasady nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu zabezpieczającym. W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia się dowodów zebranych w tym zakresie. Kwestie te mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu wymiarowym. Organ w postępowaniu zabezpieczającym nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma bowiem charakteru definitywnego.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji uprawdopodobnił powstanie zobowiązań podatkowych. Podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych było zakwestionowanie wszystkich faktur za okres od października 2018 r. do maja 2019 r. wystawionych przez [...] S. Z., F. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o[...] A. P., [...] J. C. oraz [...] M. P.. Dotychczas ustalone okoliczności wskazują, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo wskazał przesłanki, które uprawdopodabniają podejrzenie, że czynności opisane na zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści.

Stwierdzono, że zakres podniesionych zarzutów nie wchodzi w zakres postępowania dotyczącego zabezpieczenia. Uznano, że brak jest podstaw do weryfikacji dotychczasowych ustaleń postępowania kontrolnego oraz badania skuteczności jego wszczęcia. Kwestie te należą bowiem do materii postępowania wymiarowego. Wyjaśniono również, że kontrola podatkowa została wszczęta w trybie art. 284 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Kwestia prawidłowości jej wszczęcia została opisana w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z 2 sierpnia 2022 r., nr [...] Wyjaśniono również, że w trakcie postępowania kontrolnego złożono pełnomocnictwo szczególne. Decyzja organu pierwszej instancji została przekazana na adres skrzynki ePUAP pełnomocnika i następnie uznana za doręczoną.

Stwierdzono, że skarżący świadomie zdecydował się na zaniżanie podatku należnego poprzez ujmowanie w ewidencjach VAT "pustych" faktur. Powyższa okoliczność w ocenie Dyrektora jest wystarczającym dowodem na zamiar uchylania się od zapłaty podatku. Zaznaczono również, że skarżący nie dysponuje aktywami dla uiszczenia prognozowanych zobowiązań podatkowych. Omówiono wysokość zadeklarowanych przez skarżącego dochodów w 2020 i 2021 r. Zwrócono również uwagę na odmowę złożenia przez skarżącego oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Stwierdzono, że tego rodzaju działanie nie może wzbudzać zaufania organu podatkowego. Zauważono również, że w toku postępowania zabezpieczającego stwierdzono brak środków na rachunkach skarżącego co potwierdza brak środków na uregulowanie zobowiązania podatkowego.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ nie wszczął żadnej z rzekomych kontroli. W konsekwencji nie było postępowania, w którym organ mógłby wydać zabezpieczenie. Kontrole podatkowe zostały "wszczęte" z naruszeniem zasad ich wszczęcia. Jednym z wymogów takiego wszczęcia jest doręczenie stronie upoważnień do kontroli. Przepisy przewidują możliwość wszczęcia kontroli gdy do doręczenia upoważnienia nie doszło, jednak organ takiej procedury nie przeprowadził. Wymyślając nieistniejącą w prawie koncepcję rozszerzenia kontroli, przesłał wprawdzie upoważnienie do nowej kontroli pełnomocnikowi w pierwszej kontroli, jednakże nigdy nie doręczył tego upoważnienia podatnikowi. Stwierdzono, że pełnomocnik skarżącego z pewnością nie był pełnomocnikiem ani w dodatkowo "wszczętej" kontroli ani w "połączonych" w jedno postępowanie kontrolach. Niezależnie od powyższego podniesiono, że organ nie zebrał jakiegokolwiek materiału dowodowego stanowiącego przesłankę zabezpieczenia. Stwierdzono, że w zakresie przesłanek zabezpieczenia nie przeprowadzono jakiegokolwiek rzetelnego postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie organów w sprawie wystąpiła uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do maja 2019 r. nie zostaną wykonane. Skarżący kwestionuje m. in. skuteczność wszczęcia kontroli podatkowych jak i skuteczność doręczenia decyzji Naczelnika. Podnosi się również, że nie zebrano jakiegokolwiek materiału dowodowego stanowiącego przesłankę zabezpieczenia.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 33 § 2 powołanego aktu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3).

Zgodnie z art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Jak stanowi zaś art. 33 § 4 pkt 1 powołanego aktu, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone [tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16]. W kontekście brzmienia art. 33 § 1 O.p. należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia [tak: wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17].

Brzmienie art. 33 § 1 O.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13]. Na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe [tak: wyrok NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15]. Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia stwierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie [tak: wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., II GSK 2266/13].

Konkludując rozważania w powyższym zakresie uznać należy, że orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wymaga uprawdopodobnienia, że nie zostanie ono wykonane. Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego z konieczności logicznej wymaga uprawdopodobnienia istnienia samego zobowiązania podatkowego w przewidywanej przez organ podatkowy kwocie. W konsekwencji nie sposób podzielić twierdzenia Dyrektora, że ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji istotne znaczenie mają regulacje procesowe wyrażone w art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o jego zasadności oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu [tak: wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1954/17].

Odwołując się do postanowień art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w orzecznictwie wprost wskazuje się, że przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona [tak: wyrok NSA z 12 grudnia 2007 r., I FSK 75/07]. Wysokie wymogi formalne stawiane uzasadnieniom decyzji zabezpieczających zaakcentowano w wyroku T. K. z 8 października 2013 r., SK 40/12. Wymogi tego rodzaju w powiązaniu z sądową kontrolą decyzji w przedmiocie zabezpieczenia stanowiły jedne z argumentów leżących u podstaw orzeczenia o zgodności z Konstytucją RP instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

W realiach niniejszej sprawy szczególnie dobitnie podkreślić należy, że warunek uprawdopodobnienia nie może być zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie na pewne możliwości [tak: wyrok WSA w Rzeszowie z 9 czerwca 2022 r., I SA/Rz 205/22]. Twierdzenia organu o wystąpieniu przesłanek uzasadniających wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia muszą być poparte przekonywującą argumentacją odnoszącą się do okoliczności konkretnej sprawy [por. wyrok NSA z 4 października 2011 r., II FSK 710/10].

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogą art. 210 § 4 O.p. Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie nie przedstawiono jakichkolwiek konkretnych okoliczności uprawdopodabniających istnienie zobowiązań podatkowych w przewidywanych przez organy kwotach. Dyrektor nie wskazał jakie konkretnie fakty w jego ocenie uprawdopodobniają twierdzenie o nierzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez [...] S. Z., F. Sp. z o.o., L. sp. z o.o., G. sp. z o.o., [...] A. P., [...] J. C., [...] M. P..

Na stronie [...] zaskarżonej decyzji stwierdza się, że całość zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego w szczególności przesłuchania świadków, przesłuchanie kontrolowanego, jaki i przedłożone w toku kontroli dowody oraz analiza łańcucha dostaw, a także dokonane na jego podstawie ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji wskazują, że działalność firm F. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., [...] S. Z. oraz [...] J. C. noszą znamiona działalności fikcyjnej, nie odzwierciedlały one bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji, a jedynie miały na celu ich uprawdopodobnienie. Przedmiotowe firmy istniały jedynie formalnie o czym świadczą fakty, ujawnione w toku prowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji kontroli podatkowej. Z kolei firmy [...] A. P., [...] M. P. i G. Sp. z o.o. mimo, iż prowadziły faktyczną działalność gospodarczą, to nigdy nie współpracowały z firmą skarżącego, czego dowodem są przesłuchania właścicieli ww. firm oraz dane wynikające z plików [...].

Na stronie [...] swojego rozstrzygnięcia Dyrektor stwierdził, że dotychczas ustalone okoliczności faktyczne wskazują, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano jednak jak przedstawiają się dotychczasowe ustalenia faktyczne względem spornych kontrahentów. W kontekście powyższego zaniechania powtórzyć należy, że zastąpienie wymogu udowodnienia uprawdopodobnieniem nie oznacza w żadnej mierze przyzwolenia na gołosłowność formułowanych twierdzeń.

Na stronie [...] swojej decyzji Dyrektor stwierdził również, że organ pierwszej instancji wskazał na konkretne operacje gospodarcze z konkretnymi partnerami, które z wyraźnie wskazanych w owej decyzji przyczyn budzą uzasadnione wątpliwości, czy wystawione faktury, stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, oddają przebieg rzeczywistych transakcji gospodarczych, a to z kolei urealnia powstanie zobowiązania podatkowego w przyszłości. Stwierdzono, że organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo wskazał przesłanki wynikające z całokształtu ustalonych dotychczas okoliczności sprawy, które uprawdopodabniają podejrzenie, że czynności opisane na zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Twierdzenie to nie wytrzymuje konfrontacji z treścią uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. W decyzji Naczelnika na stronie [...] stwierdzono, że w toku trwającego postępowania kontrolnego ujawniono rozliczenie przez skarżącego faktur od firm, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Po wskazanym twierdzeniu zamieszczono tabele, w których to m. in. wskazano numery faktur budzących wątpliwości Naczelnika jak i ich wystawców. Następnie przytoczono dane wynikające z deklaracji VAT-7 skarżącego za okres objęty decyzją o zabezpieczeniu. Dalej przedstawiono wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę. Następnie z kolei stwierdzono, że mając na uwadze ewidencjonowanie przez skarżącego faktur zakupu niedokumentujących faktycznych operacji gospodarczych i ujęcie ich w deklaracjach VAT-7 istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania nie zostaną wykonane. W dalszej części uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji omówiono ustalenia odnoszące się do sytuacji finansowej skarżącego. Analizując uzasadnienie decyzji Naczelnika stwierdzić należy, że analogicznie jak w przypadku zaskarżonej decyzji nie przytoczono w nim jakichkolwiek okoliczności uprawdopodabniających nierzetelność spornych faktur.

Omówione powyżej braki stają się tym bardziej jaskrawe wziąwszy pod uwagę znaczną objętość obu decyzji organów. Mimo wskazanego atrybutu w decyzjach tych nie przedstawiono jakiejkolwiek argumentacji świadczącej o prawdopodobieństwie nierzetelności spornych faktur. Tymczasem to właśnie przedstawienie argumentacji w tym zakresie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zauważyć również należy, że wydanie względem określonego podmiotu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wiąże się dla niego ze znacznymi dolegliwościami. Wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia umożliwia organowi wszczęcie postępowania zabezpieczającego i następnie podejmowanie w jego ramach czynności znacznie ograniczających swobodę zobowiązanego dysponowania jego majątkiem. Owo ograniczenie ma przy tym miejsce przed ostatecznym określeniem wysokości zobowiązań podatkowych. W świetle tego rodzaju następstw wiążących się z wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należy oczekiwać od organu podatkowego szczególnej staranności przy sporządzaniu uzasadnień tego rodzaju decyzji. Uzasadnienia tego rodzaju rozstrzygnięć nie powinny nasuwać w żadnej mierze wątpliwości odnośnie tego, że w konkretnej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań wywiązanie się z powyższego obowiązku wymaga przedstawienia wywodu uprawdopodabniającego istnienie samego zobowiązania podatkowego odnoszącego się do konkretnych poczynionych dotychczas ustaleń.

Sąd dostrzega, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło już po sporządzeniu protokołu z kontroli podatkowej. Powyższa okoliczność, w tym ustalenia przedstawione w protokole nie mogą jednak w żadnej mierze sanować omówionych powyżej braków uzasadnień decyzji organów. Adresat decyzji w przedmiocie zabezpieczenia jak i sąd administracyjny badając legalność poddanego jego kontroli aktu nie może domyślać się jakie to konkretnie okoliczności sprawy uzasadniały w ocenie organu podatkowego zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Sąd administracyjny nie może niejako w zastępstwie organu wskazywać, które z poczynionych dotychczas przez organy ustaleń przemawiają za zasadnością zastosowania zabezpieczenia, w tym zasadnością określenia przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi zarzucające organowi włączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań. W tym zakresie wyjaśnić należy, ze zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej K. A. S., czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazana regulacja znajduje ona mocy art. 292 O.p. odpowiednie zastosowanie w ramach kontroli podatkowej. Na tle art. 181 analizowanej ustawy w orzecznictwie stwierdza się, że wprowadza ona odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości [por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15]. Włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu [tak: wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16]. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że warunkiem wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia jest uprawdopodobnienie a nie wykazanie tego, że zobowiązanie podatkowe w przewidywanej przez organ kwocie nie zostanie wykonane. Jak wynika przy tym z poczynionych wcześniej rozważań uprawdopodobnienie stanowi środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego.

Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że względem skarżącego nie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej. Naczelnik wystosował względem skarżącego zawiadomienie z 03 lutego 2022 r. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie VAT za okres od 1 października 2018 r. do 31 stycznia 2019 r. Następnie wystosowano względem skarżącego wezwanie z 25 lutego 2022 r. do stawienia się w siedzibie Urzędu następnego dnia, po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W wezwaniu tym trafnie odwołano się do postanowień art. 284 § 3 i 4 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, w razie niemożności wszczęcia kontroli w trybie wskazanym w § 1-2a z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, kontrolujący wzywa kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Jak stanowi zaś art. 284 § 4 O.p., w przypadku niestawienia się osoby wzywanej, w terminie, o którym mowa w § 3, kontrolę uznaje się za wszczętą w dniu upływu tego terminu. W tym przypadku upoważnienie do kontroli doręcza się niezwłocznie, gdy ta osoba stawi się w miejscu prowadzenia kontroli.

Omawiane wezwanie na skutek podwójnego awizowania zostało prawidłowo uznane za doręczone. W konsekwencji powyższego na mocy art. 284 § 4 O.p. 22 marca 2022 r. wszczęto względem skarżącego kontrolę podatkową w zakresie VAT za okres od 1 października 2018 r. do 31 stycznia 2019 r.

W toku tej kontroli pełnomocnik skarżącego złożył do jej akt pełnomocnictwo szczególne. Pełnomocnictwo to upoważniało do reprezentowania skarżącego m. in. w toku kontroli podatkowej dotyczącej dowolnego podatku za dowolny okres rozliczeniowy lub rok podatkowy.

Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie doszło również do skutecznego rozszerzenia zakresu kontroli podatkowej. Przepisy O.p. normujące kontrolę podatkową nie regulują wprost formy w jakiej winno nastąpić rozszerzenie zakresu kontroli. Przyjmuje się, że może to nastąpić poprzez wydanie nowego upoważnienia do przeprowadzania kontroli podatkowej [tak: M. Popławski [w:] J. B., R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, W. Stachurski, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, W. 2013, art. 283]. Kierując się powyższym zapatrywaniem Naczelnik wezwaniem z 08 lutego 2023 r. wezwał pełnomocnika skarżącego do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli następnego dnia, po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, celem doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, z pouczeniem, że w przypadku nie stawienia się osoby wzywanej w tym terminie kontrola wszczyna się w dniu upływu tego terminu. Jak wynika przy tym z wyjaśnień organu wezwanie to dotyczyło imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 03 marca 2023 r. Upoważnieniem tym objęto zaś rozliczenia skarżącego za okres od 1 października 2018 r. do 31 maja 2019 r. Wskazane wezwanie z 08 lutego 2023 r. zostało uznane za doręczone 23 lutego 2023 r., co w połączeniu z niestawieniem się pełnomocnika skutkowało tym, że 03 marca 2023 r. na mocy art. 284 § 4 O.p. doszło do rozszerzenia zakresu kontroli podatkowej na skutek czego jej zakresem objęto rozliczenia za okres od 1 października 2018 r. do 31 maja 2019 r.

Sąd nie podziela twierdzeń, że doręczenie upoważnienia do "nowej kontroli" winno zostać doręczone bezpośrednio podatnikowi. W ocenie Sądu w przypadku rozszerzenia zakresu wszczętej uprzednio kontroli podatkowej doręczenie aktu, na mocy którego dochodzi do jej rozszerzenia stanowi czynność podejmowaną w ramach wszczętej już kontroli z uwagi na co akt ten winien zostać doręczony ustanowionemu w tej kontroli pełnomocnikowi. Zgodnie bowiem z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Wskazany przepis znajduje przy tym odpowiednie zastosowanie w toku kontroli podatkowej na mocy art. 292 powołanego ostatnio aktu.

Z uwagi na skuteczne wszczęcie kontroli podatkowej, ustanowienie w niej pełnomocnika jak i następnie jej prawidłowe rozszerzenie zapadłe w sprawie decyzje zostały prawidłowo zaadresowane do pełnomocnika skarżącego za pośrednictwem platformy ePUAP. Prawidło uznano również, że decyzję Naczelnika należało uznać za doręczoną 24 sierpnia 2023 r.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie wywiązano z obowiązku uprawdopodobnienia nierzetelności spornych faktur VAT. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem Dyrektora będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Obowiązkiem organu będzie w szczególności przedstawienie jakie to dotychczas poczynione przez organy ustalenia uprawdopodabniają twierdzenie o nierzetelności spornych faktur.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).