I SA/Po 359/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi C. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 24 stycznia 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 31 maja 2016 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia 31 maja 2016 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił C. G. (dalej jako: "strona", "podatnik" lub "skarżący") w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, zamiast deklarowanej przez podatnika kwoty tej nadwyżki w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzone u podatnika: kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe ujawniły nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. Ustalono, że podatnik wykazał do opodatkowania sprzedaż towarów na rzecz nabywców mających siedziby w [...] i na [...]. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej w skrócie: "WDT") w postaci piwa podatnik zadeklarował na rzecz firm: L. w [...] (dalej w skrócie: "L."), M. F. [...] w [...] (dalej w skrócie: "M. F.") oraz S. " w [...] (dalej w skrócie: "S."). Na potwierdzenie transakcji stanowiących WDT podatnik przedstawił faktury VAT, dokumenty CMR, dokumenty transportowe (potwierdzenie odbioru towaru z magazynu [...] C. G.), dokumenty potwierdzające zapłatę należności oraz informacje co do posiadania przez kontrahentów aktywnego numeru VAT (VIES). Ustalono, że warunki transakcji ze wskazanymi powyżej podmiotami negocjowano drogą telefoniczną i mailową w języku [...]. Nie zostały przy tym sporządzone umowy pisemne. Płatność za towary następowała gotówką za pośrednictwem banku. Stwierdzono także, że organizacją transportu zajmowali się zagraniczni nabywcy towaru. Przewoźnicy odbierali towar w magazynie należącym do podatnika. Miejsce dostarczenia towaru ustalane było ostatecznie zazwyczaj w trakcie świadczenia usługi transportowej w formie widomości SMS (do kierowców).

Organ I instancji uznał, że podatnik nie dokonał WDT napojów alkoholowych zarówno do firm [...], jaki i do firmy [...]. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że towary opuściły terytorium [...] i znalazły się na terenie innego kraju członkowskiego U. E., jednak nie dotarły do miejsca przeznaczenia uwidocznionego w dokumentach, tj. do [...] i na [...]. Żaden z przewoźników, czy też kierowców firm przewozowych nie potwierdził jednoznacznie faktu dostarczenia towaru pod adres wskazany w dokumentach CMR wystawionych przez podatnika. Firmy transportowe, których dane widnieją na dokumentach CMR wykonały jedynie transport na trasie [...] - [...]. Powyższa okoliczność, według organu, nie jest wystarczająca dla uznania, że doszło do WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Koniecznym warunkiem jest bowiem to, by wywóz następował w wykonaniu dostawy towarów, co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W ocenie organu w niniejszej sprawie warunki te nie zostały spełnione. Ponadto stwierdzono, że podatnik nie przedstawił dokumentów, które potwierdzałyby zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywców. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że towar, który miał być sprzedany firmom: L. , M. , S. został do dostarczony do [...]. Z dokumentów CMR przedstawionych przez podatnika wynika zaś, że krajem rozładunku towaru była [...] (w przypadku L. oraz M. F.), bądź [...] (w przypadku S. ). W konsekwencji poczynionych w sprawie ustaleń organ I instancji uznał, że dokumenty przedstawione przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Wątpliwości organu zwrócił m.in. fakt, że kontrahenci podatnika zakupili bardzo duże ilości piwa, choć zajmowali się działalnością agentów w zakresie sprzedaży płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu tekstylnego i półproduktów (L. ) zagospodarowaniem terenów zielonych (S. ) oraz sprzedażą pieczywa i ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych (M. ). Organ I instancji zwrócił również uwagę, że podatnik nie sprawdził wiarygodności swoich kontrahentów, przedmiotu ich działalności, ani nie interesował się tym, czy towary zostały rzeczywiście dostarczone do odbiorców wskazanych w fakturach. Przy zawieraniu transakcji ograniczył się do kontaktu telefonicznego i mailowego, przy czym nie zweryfikował nawet czy osoby, z którymi się kontaktował rzeczywiście reprezentowały kontrahentów. Wątpliwości strony powinien również zwrócić uwagę fakt, że płatności za towary następowała gotówką. W szczególności, że osoba dokonująca wpłat w kasie banku dzieliła kwoty należności przekraczające [...] zł na dwie bądź trzy wpłaty, co zdaniem organu może oznaczać, że próbowano w ten uniknąć wylegitymowania osoby wpłacającej gotówkę. Organ podkreślił, że warunki zastosowania stawki podatku wynoszącej 0%, określone w art. 42 u.p.t.u. wymagają od podatnika zachowania szczególnej staranności, poprzez m.in. nadzór nad rzeczywistym przebiegiem transakcji oraz merytoryczne i dokładne sprawdzenie kontrahentów. Podatnik ograniczył się zaś jedynie do pozyskania wymaganych ustawą dokumentów oraz sprawdzenia w systemie VIES, czy podmioty zagraniczne na dzień transakcji występują jako aktywne. W ocenie organu przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta w celu sprawdzenia jego wiarygodności - czy i jakie posiada możliwości odbioru towaru, jakiego rodzaju prowadzi działalność gospodarczą, również na jaką skalę, kim są osoby reprezentujące zagranicznego odbiorcę. W związku z tym nie można przyjąć, że podatnik przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, by wykluczyć udział w oszustwie podatkowym. W ocenie organu oznacza to, że strona nie działała w dobrej wierze.

W konkluzji organ I instancji stwierdził, że skoro towar zadeklarowany jako WDT nie został dostarczony do [...] oraz na [...], do nabywców wskazanych na fakturach, to tym samym nie zaistniały przesłanki do zastosowania stawki 0%. Mając na uwadze powyżej opisane nieprawidłowości rejestr sprzedaży VAT za marzec 2014 r., w części dotyczącej ewidencjonowania WDT, uznano za nierzetelny i nie odzwierciedlający stanu faktycznego. W konsekwencji sprzedaż towarów dokonana w marcu 2014 r. przez podatnika nie mogła być uznana za WDT i winna być zakwalifikowana jako dostawa towarów na terytorium kraju, opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Tym samym stwierdzono, że podatnik zaniżył podatek należny za marzec 2014 r. o kwotę [...]zł.

W odwołaniu, podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - dalej w skrócie: "O.p."), a także art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. W uzasadnieniu odwołujący się podniósł, że posiada wszystkie niezbędne dokumenty, które potwierdzają, że prawidłowo zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Jednocześnie stwierdził, że nie można mu zarzucić braku dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmami L. oraz S..

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 stycznia 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na gruncie przepisów u.p.t.u. warunkiem uznania danej transakcji za WDT są m.in. udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju, dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze i przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Tymczasem dowody zgromadzone przez organ I instancji, w tym informacje uzyskane od [...] i [...] administracji podatkowej, od podmiotów wykonujących usługi transportowe, zeznania strony i świadków oraz dowody przedstawione przez stronę nie potwierdziły faktu dokonania dostaw piwa na rzecz firm: L. i M. F. oraz S.. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, dowody te świadczą jedynie o przemieszczeniu towarów z terytorium [...] na terytorium [...]. Strona nie wykazała natomiast, że na odbiorców [...] i [...] zostało przeniesione prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Towar był bowiem odbierany w [...] przez niezidentyfikowane osoby. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że firma L. nie prowadziła w marcu 2014 r. działalności gospodarczej, firma S. nie składała w związku z przedmiotowymi transakcjami żadnych deklaracji podatkowych, a jedyny jej udziałowiec - M. H. zeznał, że nie nabył piwa od C. G., natomiast M. F. nie potwierdził dokonania zakupu piwa. Oznacza to, że przedstawione przez podatnika faktury i dołączone do nich dokumenty nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu przedmiotowych transakcji. Tym samym, zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sprzedaż piwa wymienionym podmiotom nie miała miejsca, a dostawy towaru faktycznie przeznaczone były dla innego odbiorcy, niż podmiot wskazany przez stronę na fakturach i dokumentach CMR. Organ odwoławczy podkreślił, że dla prawidłowego funkcjonowania zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, konieczne jest, aby wewnątrzwspólnotowej dostawie towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu, odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby takich transakcji. Dostawa towaru na rzecz podmiotu niezidentyfikowanego oznacza, że transakcję należy potraktować jako krajową. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że to na podatniku spoczywał ciężar dowodu w zakresie przesłanek, o których mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

Po ustaleniu, że nie doszło do WDT na rzecz firm L., M. F. i S., rozważono, czy podatnik działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności realizując przedmiotowe transakcje. Powołując się na orzecznictwo T. S. U. E. (dalej w skrócie: "TSUE") organ odwoławczy wskazał, że strona powinna była upewnić się, że WDT rzeczywiście nastąpiła, tzn. że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Tymczasem podatnik nie starał się nawet wykazać, że podejmował jakiekolwiek kroki w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Nie można przy tym zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego (profesjonalnego) charakteru prowadzonej przez danego podatnika działalności gospodarczej. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów [...] i kontrahenta [...], na rzecz których wystawił faktury VAT dotyczące WDT. Podatnik nie zbadał ani wiarygodności swoich kontrahentów, ani nawet przedmiotu ich działalności. Nie potwierdził, czy osoby z którymi się kontaktował były rzeczywiście przedstawicielami zagranicznych kontrahentów. Ponadto przedstawione przez skarżącego dokumenty CMR oraz dokumenty transportowe nie są w ogóle podpisane lub podpisy na nich są nieczytelne. Wątpliwości podatnika powinien wzbudzić także sposób zapłaty za przedmiotowe towary (gotówką). W ocenie organu dla wykazania dobrej wiary nie wystarczy zweryfikowanie statusu nabywcy i zgromadzenie prawem przewidzianych dokumentów, w sytuacji, gdy z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że od momentu "zaplombowania" samochodu podatnik nie przejawiał zainteresowania przebiegiem spornych transakcji, uzasadniając to przesłanką działania w zaufaniu do nabywcy, który wziął na siebie koszty i ryzyko związane z transportem towarów. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Także oceny zeznań świadków zostały dokonane zgodnie z art. 191 O.p. Przy czym strona w toku całego postępowania podatkowego i odwoławczego nie przedstawiła żadnych dowodów, bądź wiarygodnej kontrargumentacji, które podważyłyby logikę i słuszność wniosków organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu C. G., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 193 § 1 i § 6 O.p. na skutek naruszenia szczególnej procedury związanej z badaniem ksiąg podatkowych z uwagi na stwierdzenie nierzetelności ksiąg i odmowę im mocy dowodowej przez podmiot niebędący organem podatkowym i nie działający z upoważnienia tego organu, gdy tymczasem, zgodnie z art. 193 § 6 O.p., te czynności procesowe ustawowo zarezerwowane są wyłącznie dla organu podatkowego - w efekcie tego naruszenia nie doszło do prawnie skutecznego stwierdzenia nierzetelności ksiąg i odmowy im mocy dowodowej, zatem księgom podatkowym skarżącego wciąż przysługuje szczególna moc dowodowa, w myśl art. 193 § 1 O.p.,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez:

a) zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy,

b) dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny zebranego materiału dowodowego;

3) art. 41 ust. 1 i 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. na skutek bezzasadnego uznania, iż w realiach sprawy podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT w przypadku transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami.

Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 25 maja 2018 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p., kwestionując, aby protokół badania ksiąg strony był dokumentem urzędowym.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w odwołaniu skarżący nie zawarł argumentacji kwestionującej rozstrzygnięcie organu w zakresie transakcji z firmą M. F., co spowodowane było przeoczeniem związanym z obszernością materiału dotyczącego pozostałych transakcji. Nie zmienia to jednak faktu, że decyzja organu I instancji została zaskarżona w całości.

Skarżący wskazał, że protokół badania ksiąg z dnia 2 marca 2016 r. został podpisany przez starszą komisarz skarbową A. C. oraz kierownika referatu J. I.. Osoby te, w ocenie skarżącego, nie były upoważnione przez organ podatkowy do sporządzenia tego protokołu. Oznacza to, że protokół został sporządzony w sposób sprzeczny z prawem i w myśl art. 180 O.p. nie może stanowić dowodu w sprawie. Zdaniem skarżącego, zgodnie z art. 193 § 6 O.p., nierzetelność ksiąg podatkowych może być stwierdzona wyłącznie w protokole badania ksiąg. W związku z tym wadliwość protokołu badania ksiąg spowodowała, że nie mogło dojść do prawnie skutecznego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika.

Ponadto skarżący stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, w szczególności z zeznań przewoźników, nie wynika, by towar nie został wydany podmiotom wskazanym w dokumentach transportowych. W ocenie podatnika żaden zgromadzony w sprawie dowód nie wyklucza, iż towar został odebrany przez nabywcę wskazanego na fakturach. Przewoźnicy bowiem co prawda nie potwierdzili wprost, by osoby odbierające towar były związane z jego nabywcą, ale też tej okoliczności nie zaprzeczyli. Nie ma także prawnych wymogów, by towary zostały dostarczone do miejsca pierwotnie wskazanego w dokumentach transportowych. Zdaniem skarżącego strony umowy mogą w tym zakresie wprowadzać modyfikacje, np. w sytuacji, gdy kontrahent posiada magazyn lub punkt przeładunkowy w innym państwie. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że zmiana miejsca rozładunku oznaczała jednocześnie zmianę nabywcy.

Zdaniem skarżącego pojęcie "dostawa towarów", którym posłużono się w Dyrektywie 112/2006, należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności do tego majątku w sensie prawnym. Co więcej nie jest nawet wymagane objęcie towaru w posiadanie przez nabywcę. Podatnik wskazał, że w niniejszej sprawie dostawa towaru odbywała się na podstawie reguły EXW, zgodnie z którą dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie pozostawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. W związku z tym strona podniosła, że wywiązała się z ciążących na niej obowiązków, ponieważ dostarczyła towar do umówionego miejsca (magazynu podatnika), gdzie został przygotowany do transportu. Zorganizowanie transportu do miejsca docelowego obciążało zaś wyłącznie nabywcę. W ocenie podatnika oznacza to, że przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpiło z chwilą wydania towaru przewoźnikowi nabywcy. Zmiana miejsca docelowego nastąpiła bez wiedzy skarżącego, już w trakcie świadczenia usługi transportowej. Zdaniem skarżącego w sprawie doszło zatem do WDT i zasadne było zastosowanie stawki 0%.

Skarżący zarzucił także, że organy obu instancji nie wykazały, że miał on świadomość, że uczestniczy w transakcji z podmiotami innymi, niż wskazane na fakturach. W jego przekonaniu, przy zawieraniu przedmiotowych transakcji dochował należytej staranności i działał w dobrej wierze.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 10 maja 2018 r. skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci ekspertyzy pismoznawczej, przeprowadzonej na zlecenie radcy prawnego, na okoliczność ustalenia, że podpisy o treści "M. H." na Stałych Zleceniach Transportowych z marca 2014 r. zostały złożone przez M. H., reprezentującego firmę S.. Zdaniem skarżącego potwierdzenie tej okoliczności pozwoli ustalić, że współpraca podatnika z firmą S. miała charakter realny.

Pismem z dnia 21 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na pismo skarżącego z dnia 10 maja 2018 r. wniósł o oddalenie wniosku dowodowego strony. Organ podniósł, że przedłożona ekspertyza nie była znana organowi w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a zatem nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Ekspertyza dotyczy dokumentów wytworzonych w kwietniu i maju 2014 r., co oznacza, że nie mogły one mieć wpływu na decyzję wydaną w dniu 24 stycznia 2014 r. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej. Organ zawarł także warunkowy wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii wydanej na podstawie identyfikacyjnych badań pisma ręcznego przeprowadzonych na zlecenie Prokuratury Rejonowej w [...], w sprawie podrobienia podpisów M. H., jeśli Sąd przeprowadziłby dowód z ekspertyzy złożonej przez pełnomocnika skarżącego.

Podczas rozprawy w dniu 25 maja 2018 r. WSA w Poznaniu, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") oddalił wiosek dowodowy strony skarżącej, uznając, że nie jest on niezbędny do wyjaśnienia sprawy oraz oddalił wniosek dowodowy organu z uwagi na nieprzedłożenie do akt sprawy dokumentu, który miałby być dowodem w sprawie.

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 335/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. G..

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów o braku podstaw do stwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i konieczności uznania spornych transakcji za dostawę krajową. Sąd ten podkreślił, że z regulacji zawartych w art. 13 ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika powiązanie 0% stawki podatku z dokonaniem dostawy na rzecz konkretnego (znanego) podatnika podatku od wartości dodanej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wyczerpujący i został poddany wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Skład orzekający nie dostrzegł naruszenia art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, którego skarżący dopatrywał się w podpisaniu protokołu badania ksiąg podatkowych przez osoby nieuprawnione. Badania ksiąg podatkowych skarżącego dokonały osoby, działające z upoważnienia i w imieniu organu, tj. kierownik referatu J. I. i straszy komisarz skarbowy A. C.. Brak w protokole zapisu, że sporządzono go z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nie uzasadniał natomiast twierdzenia, że osoby te dokonały badania ksiąg wyłącznie we własnym imieniu.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary podatnika, Sąd wywiódł, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, gdyby wykazał minimum staranności dla zabezpieczenia własnego biznesu, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, na co wskazują następujące okoliczności:

- nawiązanie współpracy za pomocą kontaktów telefonicznych lub mailowych z osobami, które rzekomo miały umocowanie do działania w imieniu firm [...] i [...]

- brak pisemnej umowy w zakresie wzajemnej współpracy;

- brak elementarnej wiedzy na temat kontrahentów, chociażby o przedmiocie prowadzonej przez nich działalności;

- brak wiedzy o rzeczywistych odbiorcach piwa oraz o rzeczywistym miejscu jego odbioru;

- brak podpisów odbiorcy lub podpisy nieczytelne w formie tzw. parafy na dokumentach CMR;

- brak podpisów na dokumentach transportowych wystawionych przez podatnika mających potwierdzać odbiór towaru z magazynu firmy P.

- brak weryfikacji umocowania osób odbierających towar do działania w imieniu kontrahentów, w sytuacji, gdy R. W. - dyrektor generalny firmy P. twierdził, że był obecny przy załadunkach piwa;

- akceptowanie płatności gotówkowych przez nieznane osoby, w tym znacznych kwot w kasie firmy P. (powyżej [...] zł) lub podzielonych na części, dokonywanych w [...] banku (najwyższa płatność nie przekraczała kwoty [...]zł, a więc była niższa niż równowartość [...] EURO, dzięki czemu unikano identyfikacji i weryfikacji osoby wpłacającej gotówkę).

W skardze kasacyjnej C. G. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W pismach procesowych z dnia 7 sierpnia 2019 r. i z dnia 9 stycznia 2023 r. skarżący przedstawił argumentację uzupełniającą zarzuty skargi kasacyjnej wraz z wnioskiem o przeprowadzenia dowodu ze wskazanych w piśmie dokumentów w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2023 roku, sygn. akt I FSK 1680/18 N. S. A. uwzględnił skargę kasacyjną z powodu części podniesionych zarzutów.

Sąd odwoławczy uznał za pozbawione usprawiedliwionych podstaw zarzuty o charakterze procesowym oparte na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji i organy okoliczności zmiany miejsca docelowego transportu towaru bez wiedzy, zgody i udziału strony, a także w błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej m. in. na zignorowaniu reguł transportu EXW oraz niewłaściwej analizie wymogu należytej staranności w relacjach biznesowych. W świetle przedstawionych okoliczności brak było podstaw, by skarżący powziął wątpliwość co do prawidłowości spornych transakcji, zaś podejmowane przez niego środki ostrożności były adekwatne do realiów gospodarczych.

N. S. A. nie podzielił poglądu, że ocena przedstawiona w zaskarżonym wyroku nie budziła zastrzeżeń. W toku postępowania podatkowego zebrano wyczerpujący materiał dowodowy (w tym informacje uzyskane od [...] i [...] administracji podatkowej, podmiotów wykonujących usługi transportowe, zeznania świadków i zeznania strony), który pozwolił zakwestionować badane transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Działania organów odpowiadały podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś prezentowane przez nie, przekonująco uzasadnione, wnioski nie nosiły znamion oceny dowolnej czy nielogicznej (art. 124, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Nie było w istocie podważane przez stronę kluczowe dla kwalifikacji przedmiotowych transakcji stwierdzenie, że towar nie dotarł ani do odbiorców, ani do miejsc przeznaczenia uwidocznionych na dokumentach (tj. do kontrahentów: L. i M. F. w [...] i S. na [...]), gdyż w rzeczywistości napoje alkoholowe były wywożone na terytorium [...] i odbierane przez niezidentyfikowane podmioty. Dla zastosowania stawki 0% podatku przewidzianej dla WDT konieczne jest co do zasady dokonanie dostawy na rzecz konkretnego (znanego) podatnika VAT, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Bez wpływu na wynik sprawy pozostawało ponadto wskazanie wśród dowodów, którym organy dały wiarę, zeznań M. H. - jedynego udziałowca S., skoro zakwestionowanie wypowiedzi świadka w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, w żaden sposób nie przeczyło ustaleniom co do braku dostawy towaru na rzecz firmy S. na [...].

Kwestia rzekomego zatajenia przed skarżącym faktycznego miejsca rozładunku towaru nie odgrywała decydującej roli dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wobec wykazania, że skarżący co najmniej nie dochował kupieckiej staranności, o czym świadczyły:

- okoliczności nawiązania i realizacji współpracy, w tym nawiązanie współpracy w drodze kontaktów telefonicznych lub mailowych; brak weryfikacji umocowania osób mających działać w imieniu firm [...] i firmy [...], a także brak weryfikacji umocowania osób odbierających towar do działania w imieniu kontrahentów, w sytuacji, gdy R. W. - dyrektor generalny firmy P. miał być obecny przy załadunkach piwa; brak pisemnych umów w zakresie wzajemnej współpracy; brak elementarnej wiedzy na temat kontrahentów dotyczącej chociażby przedmiotu ich działalności (która odbiegała swym przedmiotem od obrotu napojami alkoholowymi);

- sposób regulowania płatności - dokonywanie płatności gotówkowych przez nieznane osoby, w tym znacznych kwot w kasie firmy P. (powyżej [...] zł) lub podzielonych na części, dokonywanych w [...] banku (najwyższa płatność nie przekraczała kwoty [...]zł, a więc była niższa niż równowartość [...] EURO, dzięki czemu unikano identyfikacji i weryfikacji osoby wpłacającej gotówkę);

- wątpliwości dotyczące dokumentacji - brak podpisów odbiorcy lub podpisy nieczytelne w formie tzw. parafy na dokumentach CMR; brak podpisów na dokumentach transportowych wystawionych przez podatnika mających potwierdzać odbiór towaru z magazynu firmy P.

- brak jakichkolwiek działań skarżącego zmierzających do weryfikacji przebiegu transakcji z uwagi na rzekome działanie w zaufaniu do (niezweryfikowanego i nieznanego osobiście) nabywcy, który miał wziąć na siebie koszty i ryzyko związane z transportem towaru (zgodnie z regułami Incoterms 2010 EXW).

W żaden sposób nie podważono przesłanek, na jakich oparł się Sąd pierwszej instancji. O dopełnieniu wzorca staranności nie mogło decydować formalne jedynie sprawdzenie statusu kontrahenta w bazie VIES, czy też wyjaśnienia strony, że brak pisemnych umów między kontrahentami był akceptowaną i dopuszczalną formą współpracy, nierzetelność dokumentacji transportowej dotyczyła jedynie części dokumentów, zaś system płatności gwarantujący realność wpłat (zapłata poprzedzała wydanie towaru) nie mógł budzić zastrzeżeń skarżącego, w sytuacji, gdy nieprawidłowości w przypadku płatności podzielonej nie zauważył nawet bank. Nie uwzględniono argumentacji dotyczącej weryfikacji kontrahentów dokonanej przez dyrektora generalnego [...] – R. W. wobec prawomocnego rozstrzygnięcia N. S. A. potwierdzającego niedochowanie przez tę osobę należytej staranności w kontaktach z firmami: S. i L. (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 177/19). N. S. A. nie podzielił ponadto stanowiska strony jakoby brak konieczności weryfikacji transakcji był powiązany z organizacją transportu przez kupującego na mocy reguł Ex W. Dokonywanie dostawy towaru według określonych reguł nie zwalnia podatnika z obowiązku dochowania należytej staranności, szczególnie w przypadku, gdy – jak wyżej sygnalizowano - wątpliwe były już same okoliczności nawiązania współpracy czy też przyjęty system płatności poprzedzające transport. Zasadnie w tym zakresie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że rzetelny podatnik podejmujący działania w ramach WDT i zamierzający skorzystać z opodatkowania stawką 0%, nie może poprzestać na fakcie zapłaty za towar i jego wydaniu, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Nie uwzględniono wniosku dowodowego obejmującego wynik kontroli z dnia 10 grudnia 2018 r. wydany wobec C. G. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] oraz szereg dokumentów zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u skarżącego w przedmiocie VAT za styczeń, luty i kwiecień 2014 r. (w tym protokoły zeznań świadków i wymienione we wniosku pisma).

Sąd drugiej instancji nie dopatrzył się również podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącego dotyczących braku właściwych podpisów na protokole badania ksiąg podatkowych. N. S. A. nie dostrzegł naruszeń o charakterze procesowym, ale na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. W świetle przedstawionych wyżej uwag brak było wprawdzie przesłanek do stwierdzenia uchybień ww. przepisom w zakresie, w jakim stanowiły one podstawę odmowy opodatkowania stawką 0% spornych transakcji. Na tle ustaleń dokonanych w toku postępowania (powiązanych z brakiem dobrej wiary skarżącego) nie rodziła bowiem wątpliwości konstatacja, że działania podejmowane przez stronę nie powinny być objęte preferencyjnym opodatkowaniem przewidzianym dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w myśl powołanej regulacji. Zastrzeżenia budziło jednak jednoczesne potraktowanie przedmiotowych transakcji jako dostawy krajowej, co zasadnie podniósł skarżący w uzupełnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego przedstawionym w piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2023 r. N. S. A. uznał, że wykładnia i zastosowanie ww. przepisów ustawy o VAT wymaga uwzględnienia tez wynikających z wyroku T. S. U. E. (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 17 października 2019 r., C-653/18, Unitel (EU:C:2019:876). Jakkolwiek zaskarżony obecnie skargą kasacyjną wyrok zapadł przed wydaniem wspomnianego orzeczenia TSUE, to nie stało to na przeszkodzie uwzględnieniu wniosków wynikających z rozstrzygnięcia Trybunału w zawisłej sprawie na obecnym etapie postępowania. Decydując o kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie prezentowane w orzecznictwie tego Sądu stanowisko, zgodnie z którym rozważania Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-653/18 dotyczącym eksportu, zachowują aktualność na tle stanów faktycznych, w których miało miejsce WDT (zob. wyroki NSA: z dnia 28 marca 2022 r., I FSK 74/22; z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20; z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17, CBOSA). Jak akcentowano w orzecznictwie N. S. A., mimo iż wyrok w sprawie C-653/18 dotyczył bezpośrednio przepisów Dyrektywy VAT odnoszących się do zwolnienia z opodatkowania eksportu towarów, to trudno nie uznać, że prezentowana tam wykładnia ma charakter uniwersalny i odnosi się również do WDT. W obu przypadkach zastosowanie ma 0% stawka dla dostaw przy zachowaniu prawa do odliczenia. W obu przypadkach również, przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż [...]. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT, w konfrontacji z powyższymi ustaleniami, dochodziłoby do przyjęcia fikcji, że konsumpcja nastąpiła w kraju, mimo iż ustalenia faktyczne temu przeczą (zob. ww. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 74/22).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie poniższych rozważań podkreślenia wymaga, że sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez N. S. A. opisanym wyżej wyrokiem z 25 stycznia 2023 r. o sygn. akt I FSK 1680/18 orzeczenia tut. Sądu z 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 335/18 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez N. S. A.. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu N. S. A. wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez N. S. A. (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez N. S. A., zmienił się stan prawny [tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005].

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku N. S. A.. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko i wytyczne NSA.

Przede wszystkim w wiążącym w sprawie wyroku Sąd kasacyjny zlecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA uwzględnił wyrok TSUE z 17 października 2019 r., C-653/18, który co prawda dotyczy wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone.

W wyroku tym TSUE orzekł, że:

1) artykuł 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium U. E., a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot.

W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT;

2) dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Trybunał przede wszystkim stwierdził, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie (stawka 0%), gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Fakt, że wywożone towary są nabywane poza Unią przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze i który nie został ustalony, nie wyklucza spełnienia ww. obiektywnych kryteriów eksportu towarów.

W konsekwencji kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony. Jednak, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia w danym przypadku udowodnienie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, okoliczność ta może prowadzić do odmowy skorzystania ze zwolnienia w eksporcie przewidzianego w tym artykule. Natomiast wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności ani z zasadą neutralności podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie TSUE stwierdził, że bezsporne jest, iż towary będące przedmiotem postępowania głównego zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, w związku z czym, z zastrzeżeniem weryfikacji tych okoliczności faktycznych przez sąd krajowy, wydaje się, że kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni.

Jednak gdyby zostało ustalone, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków, celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia. Istotnym przy tym jest, że chodzi w tym przypadku o oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT. Dostawca nie może natomiast ponosić odpowiedzialności za zapłatę VAT niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych, spowodowanej stanowiącym oszustwo działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne.

W takich okolicznościach – jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT – należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji tego, w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy.

Z powołanego wyroku TSUE wynika zatem, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:

- do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub

- zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Ponadto, jeżeli organ ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej, lecz uznaje, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło. Rodzi to konsekwencje zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, organ powinien bowiem pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej.

Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko TSUE, zawarte w wyroku C-653/18, który dotyczy wprawdzie eksportu, należy za NSA powtórzyć, że jego tezy i rozważania zawarte w uzasadnieniu pozostają aktualne na tle stanów faktycznych, w których miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Należy też zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej spółka podniosła szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie – zdaniem skarżącej kasacyjnie - miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuciła WSA niedostrzeżenie uchybień proceduralnych organów podatkowych, które doprowadziły je do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca nie zrealizowała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firm [...] i [...] oraz, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z tymi podmiotami. Zaznaczając w wyroku I FSK 1680/18, że spór dotyczy dokumentowania przez spółkę WDT na rzecz kontrahentów oraz stwierdzenia braku dobrej wiary spółki w związku z zakwestionowanymi dostawami towarów, N. S. A. stwierdził, że o uchyleniu wyrok tut. Sądu przesądziły zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Jednocześnie NSA zaznaczył, że z niekwestionowanych dokumentów wynikało, iż towar wskazany na spornych fakturach został wprawdzie wywieziony z [...], jednakże transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami, gdyż skarżąca dokonała wywozu towarów do innego miejsca niż adresy wskazanych w fakturach odbiorców. NSA wskazał też, że z niespornych okoliczności niniejszej sprawy wynikało, że towar uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez skarżącą, został dostarczony do bliżej nieokreślonego odbiorców w innym państwie unijnym ([...]). Zaznaczył, że w takich okolicznościach organy podatkowe i WSA uznały, że transakcje te nie spełniały warunków do uznania ich za WDT, korzystające z opodatkowania wg stawki VAT 0%.

Sąd zauważa, że NSA w powyższym wyroku nie stwierdził wprost, że poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez WSA ustalenia faktyczne nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącą kasacyjnie spółkę, która zarzuty naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej podniosła. Niemniej jednak uchylenie wyroku tut. Sądu z powodu zasadności zarzutów materialnoprawnych nakazuje Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy przyjąć, że NSA zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd w wyroku I SA/Po 335/18. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. W tej sytuacji należy przyjąć, że skarżąca kasacyjnie nie zdołała skutecznie podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i NSA ocenił zarzuty naruszenia prawa materialnego przez pryzmat tych właśnie przyjętych ustaleń faktycznych. Skoro zatem NSA w wyroku z 25 stycznia 2023 r. o sygn. akt I FSK 1680/18 uchylił wyrok tut. Sądu w sprawie I SA/Po 335/18, stwierdzając zasadność jedynie zarzutów naruszenia prawa materialnego przy podniesionych również zarzutach naruszenia przepisów proceduralnych, to ponownie rozpoznając sprawę Sąd - związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa materialnego - zobowiązany jest przyjąć, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie zostały zakwestionowane, a tym samym przyjęte i zaakceptowane przez NSA w powołanym wyżej wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd stwierdza, że w sprawie prawidłowo ustalono, że towar wykazany na spornych fakturach został wywieziony do [...], a transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami, gdyż skarżąca dokonała wywozu towaru do innego miejsca niż adresy wskazane na fakturach odbiorców. Zatem towar uwidoczniony na spornych fakturach został dostarczony do bliżej nieokreślonego odbiorcy w innym państwie unijnym. Nadto Dyrektor IAS zasadnie również przyjął, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy skarżąca nie wykazała, że pozostając w zaufaniu do kontrahenta w żaden sposób nie mogła przewidzieć, że podmioty wymienione w treści dokumentów sprzedaży nie są faktycznym nabywcą towarów. Skarżąca nie wykazała się ostrożnością i przezornością przy zawieraniu spornych transakcji. Przy tak ustalonym stanie faktycznym Sąd zauważa, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał jego oceny bez uwzględnienia orzeczenia TSUE w sprawie C-653/18. Po ustaleniu, że towar wskazany na spornych fakturach został wywieziony za granicę, a firmy wyszczególnione na fakturach oraz dokumentach CMR w rzeczywistości nie były jego odbiorcami, Dyrektor IAS uznał, że dostawa nie spełnia warunku zastosowania do niej stawki 0%, ponieważ transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami, a nadto skarżący nie wykazał się starannością w działaniu, zarówno przy wyborze kontrahentów, jak i w ocenie przebiegu zakwestionowanych transakcji. Mając na względzie prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne, organ odwoławczy przyjął jednak, że dokonywane dostawy piwa dokumentowane spornymi fakturami VAT, stanowią dostawę na terytorium kraju i podlegają stawce VAT 23%.

Wobec tego, że organ podatkowy przyjął, iż doszło do wywozu towaru, lecz nie doszło do dostarczenia tego towaru na rzecz oznaczonych w fakturze nabywców a skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentami, Sąd stwierdza, że w świetle wyroku TSUE C-653/18 Dyrektor IAS niewłaściwie zastosował do opodatkowania spornych transakcji stawkę właściwą dla dostawy krajowej, bezpodstawnie uznając te transakcje za dostawy krajowe. TSUE uznał - co należy ponownie podkreślić - że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0%, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, iż dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, a powinna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 5 marca 2020 r., I FSK 100/20; wyroki WSA w: Lublinie z 3 lutego 2021 r., I SA/Lu 546/20; Opolu z 6 kwietnia 2022 r., I SA/Ol 26/22; Gorzowie Wlkp. z 13 października 2022 r., I SA/Go 260/22).

Mając na uwadze, że wskazany wyrok TSUE ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że w sprawie naruszono art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u., dokonując ich błędnej wykładni przez przyjęcie, że niemożność ustalenia nabywcy towaru uniemożliwia zastosowanie stawki 0%, tym samym sprzedaż ta stanowi dostawę na terytorium kraju i podlega 23% stawce podatku VAT. Ponownie rozpatrując sprawę, należy uwzględnić powyższą argumentację.

Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).