I SA/Po 34/23

Dnia 18 maja 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2023 roku sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 27 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2018 roku oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z 27 października 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "DIAS" lub "organ II instancji"), po rozpatrzeniu zażalenia M. R. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka"), reprezentowanej przez r.pr. B. P. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej też jako "NDWUS" lub "organ

I instancji") z 13 czerwca 2022 r. nr [...] przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za października 2018 r. w kwocie [...]zł i listopad 2018 r. w kwocie [...]zł do 30 grudnia 2022 r.

Zaskarżone postanowienie DIAS zapadło w następującym stanie faktycznym

i prawnym sprawy.

Organ I instancji 20 stycznia 2020 r. wydał wobec spółki decyzję, w której określił w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz listopad 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w wysokości [...] zł oraz listopad 2018 r. w wysokości [...] zł.

W powyższej decyzji NDWUS opierając się na zebranym materiale dowodowym stwierdził, że skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów (tworzyw sztucznych) i nabycia usług (usługi transportowe oraz usługi mielenia tworzyw) od firmy V. sp. z o. o., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W myśl

art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. Zm., w skrócie "u.p.t.u.") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do DIAS. Organ II instancji decyzją z 29 października 2020 r. nr [...] (uchylił wcześniejszą decyzję NDWUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego. W związku z zaleceniami DIAS wynikającymi z powyższej decyzji, organ I instancji przeprowadził dodatkowe czynności i zgromadził materiał dowodowy dotyczący transakcji zakupu tworzyw sztucznych

i nabycia usług transportowych oraz usług przerobu tworzyw od V.

Sp. z o.o. w październiku i listopadzie 2018 r. W związku z powyższym organ I instancji zwracając się do Prokuratury Okręgowej [...] otrzymał zabezpieczone przez Prokuraturę w M. Sp. z o.o. dokumenty dotyczące transakcji z S. Sp. z o.o. oraz protokoły przesłuchania świadków sporządzone w śledztwie o sygn.

[...]. Prokuratura Okręgowa [...] przekazała również materiały zabezpieczone w Kancelarii L. sp. z o.o. Obecnie organ I instancji analizuje dokumenty otrzymane z Prokuratury Okręgowej [...]

Pismem z 17 maja 2022 r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego [...] zwrócił się do Prokurator K. Ż. z prośbą

o wyrażenie zgody na przekazanie uwierzytelnionych kserokopii dowodów zgromadzonych w toku śledztwa sygn. akt PO II [...] i wyrażenie zgody na ich włączenie do akt prowadzonego postępowania podatkowego. Dowody te dotyczą protokołu przesłuchania podejrzanego - T. F.. Powyższa prośba, do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, tj. do 13 czerwca 2022r., nie została jeszcze przez Prokurator rozpatrzona. Trwają również czynności mające na celu weryfikację transakcji zakupu towarów od kontrahenta- S. Sp. z o. o. Właściciel nieruchomości, w której kontrahent przechowywał towar pismami z 18 i 20 maja 2022 r. poinformował, iż w listopadzie 2018 r. nie zawierał umowy najmu z firmą S.. Jednocześnie przekazał dane kilkunastu firm, którym wynajmował pomieszczenia

w powyższym okresie. Istnieje, zatem konieczność wystąpienia do powyższych firm

i zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego sprzedaży towaru przez Spółkę S..

Z powyższych względów organ I instancji postanowieniem z 13 czerwca 2022 r. [...] przedłużył termin zwrotu VAT za październik i listopad 2018 r. do 30 grudnia 2022 r.

Na powyższe postanowienie zażalenie założyła skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, która zarzuciwszy naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym;

2. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., w skrócie "o.p.") w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia w zakresie przedłużenia terminu zwrotów stronie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące październik 2018 r. i miesiąc listopad 2018 r., co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 139 § 1 o.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. polegające na:

- nieznajdującym oparcia w przepisach prawa wyznaczeniu terminu zakończenia sprawy z uchybieniem terminów ustawowych, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych;

- wyznaczeniu ww. terminu z uwagi na gromadzenie materiału dowodowego nakierowanego na udowodnienie z góry przyjętej tezy o braku uprawnienia Spółki do uzyskania zwrotu zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

- wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz niezwłoczne dokonanie zwrotu zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2018 r. i miesiąc listopad 2018 r.

Po rozpatrzeniu ww. zażalenia, organ II instancji postanowieniem

z 27 października 2022 r. [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS z 13 czerwca 2022 r. [...]

W uzasadnieniu DIAS, wyjaśnił, że w jego ocenie zarzuty skarżącej postawione w zażaleniu są bezpodstawne. Z materiału dowodowego zebranego podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wynika, że organ podatkowy miał prawo powziąć istotne wątpliwości, co do zasadności żądanych zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2018 r., w związku z dokonywanymi zakupami towarów (tworzyw sztucznych) i usług (usługi transportowe oraz usługi mielenia tworzyw) od firmy V. Sp. z o. o., które wg podejrzeń NDWUS nie zostały wykonane, gdyż poza fakturami VAT spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu przez kontrahenta V. usług transportowych, usług przerobu odpadów oraz sprzedaży tworzyw sztucznych. W konsekwencji w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ

I instancji pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z faktur zakupu ww. towarów i usług, gdyż nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie, co zostało potwierdzone decyzją z 20 stycznia 2020 r.

DIAS odnosząc się do przepisów prawa procesowego wskazał, że organ

I instancji przedłużył termin zwrotu podatku, ponieważ nie zakończyła się weryfikacja dotycząca zasadności zwrotów podatku VAT za październik i listopad 2018 r., którą

w sposób możliwie najszybszy stara się zakończyć. Zauważyć należy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie zakończyło prowadzonych czynności dotyczących weryfikacji zwrotu podatku za wskazane miesiące. Wręcz przeciwnie, przedłużenie tego terminu związane było z koniecznością dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu. W związku z tym zasadne, zdaniem organu odwoławczego, jest podejmowanie działań dotyczących wyjaśnienia w zakresie załadunku czy też wyładunku towaru oraz sprzętu, jakim dokonano załadunku tworzyw sztucznych w celu ich mielenia oraz ustalenia, czy towar przewożony przez V. dotarł do odbiorcy.

W spornym postanowieniu organ I instancji wskazał powody przedłużenia terminu zwrotu, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazał okoliczności mające wpływ na ich wystąpienie. Jak zauważa DIAS to, że strona nie zgadza się z przesłankami wyartykułowanymi przez organ podatkowy I instancji, jako uzasadniającymi powzięcie wątpliwości co do prawidłowości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2018 r., a także przeprowadzonych i planowanych środków dowodowych nie oznacza, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane bezpodstawnie.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisane postanowienie DIAS wniosła spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, która zarzuciła:

1. obrazę przepisów prawa materialnego, które miała wpływ na wynik sprawy, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - polegającą na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia w zakresie przedłużenia terminu zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2018 r. i miesiąc listopad 2018 r., co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych;

b) art. 139 § 1 o.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. polegające na:

- nieznajdującym oparcia w przepisach prawa wyznaczeniu terminu zakończenia sprawy z uchybieniem terminów ustawowych, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych;

- wyznaczeniu ww. terminu z uwagi na gromadzenie materiału dowodowego nakierowanego na udowodnienie z góry przyjętej tezy o braku uprawnienia Spółki do uzyskania zwrotu zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym;

c) art. 125 § 1 o.p. polegające na dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów usług poprzez prowadzenie postępowania podatkowego

w sposób godzący w zasady szybkości i prostoty tego postępowania

W związku z tym wniosła o:

i) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia,

ii) rozważenie przez Sąd uchylenia postanowienia organu I instancji w całości,

iii) zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W sytuacji, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie administracyjne, sprawa może zostać rozpoznana przez sąd

w postępowaniu uproszczonym (art. 119 pkt 3 p.p.s.a.) na posiedzeniu niejawnym

(art. 120 p.p.s.a.) – co też miało miejsce w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonego postanowienia DIAS, Sąd nie dopatrzył się przy jego wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. W szczególności, w ocenie Sądu, organy obu instancji wyczerpująco zebrały i wszechstronnie rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy

i na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń, co do okoliczności faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Ustalenia te Sąd w pełni podziela i czyni integralną częścią swoich ustaleń oraz podstawą faktyczną dalszych rozważań.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6

i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Orzecznictwo sądów administracyjnych na tle art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. stoi na stanowisku, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością w postaci stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok NSA z 05.10.2016 r. I FSK 87/15, orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...] w skrócie "CBOSA").

Sąd podkreśla również, że T. K. w wyroku z 13 października 2008 r., K [...] uznał, że art. 87 ust. 2 ustawy o PTU (w brzmieniu obowiązującym

w 2008 r.) jest zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. W wyroku tym T. K. rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. nr 347, poz. 1). Powołując się na orzecznictwo TS (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96) TK uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował, więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany, jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W ocenie Sądu, wydając zaskarżone postanowienie, wykazano, że zasadność zwrotów zadeklarowanych w deklaracjach V.-7 wymaga dodatkowego zweryfikowania. Treść zapadłych w sprawie rozstrzygnięć wskazuje, że przyczyną uzasadniające wydłużenie terminów zwrotu spornych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym były wątpliwości organów dotyczące transakcji skarżącej z V. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o.

Skarżąca zadeklarowała nabycia od V. sp. z o.o. towarów (tworzysz sztucznych) oraz usług (usług transportowych oraz usługi mielenia tworzyw). Skarżąca poza fakturami VAT nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu przez V. sp. z o.o. usług oraz dostarczeniu towarów. W toku kontroli podatkowej prowadzonej względem skarżącej stwierdzono nieprawidłowości skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego.

W toku tego postępowania doszło do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z 20 stycznia 2020 r. [...] określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. wraz z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego za wskazane miesiące. Wydając decyzję Naczelnik stanął na stanowisku, że skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów (tworzyw sztucznych)

i nabycia usług (usługi transportowe oraz usługi mielenia tworzyw) od V. Sp. z o.o., z uwagi na fakt, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazana decyzja została następnie uchylona decyzją DIAS z 29 października 2020 r. [...] a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia materiału dowodowego.

W związku z zaleceniami DIAS wynikającymi z powyższej decyzji organ

I instancji przeprowadził dodatkowe czynności i zgromadził materiał dowodowy dotyczący transakcji zakupu tworzyw sztucznych i nabycia usług transportowych oraz usług przerobu tworzyw od V. Sp. z o.o. w październiki i listopadzie

2018 r.

Pismem z 17 maja 2022 r. organ I instancji zwrócił się do Prokurator K. Ż. z prośbą o wyrażenie zgody na przekazanie uwierzytelnionych kserokopii dowodów zgromadzonych w toku śledztwa sygn. akt [...] i wyrażenie zgody na ich włączenie do akt prowadzonego postępowania podatkowego. Dowody te dotyczą protokołu przesłuchania podejrzanego - T. F.. Powyższa prośba, do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, tj. do 13 czerwca 2022r., nie została jeszcze przez Prokurator rozpatrzona. Trwają również czynności mające na celu weryfikację transakcji zakupu towarów od kontrahenta- S. Sp. z o.o. Właściciel nieruchomości w której kontrahent przechowywał towar pismami z 18 i 20 maja 2022 r. poinformował, iż w listopadzie 2018 r. nie zawierał umowy najmu z firmą S.. Jednocześnie przekazał dane kilkunastu firm, którym wynajmował pomieszczenia

w powyższym okresie. Istnieje zatem konieczność wystąpienia do powyższych firm

i zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego sprzedaży towaru przez Spółkę S..

Postępowanie podatkowe czy też kontrola podatkowa mają charakter dynamiczny, a czynione w ich trakcie ustalenia mogą zmieniać się w miarę przeprowadzania kolejnych czynności dowodowych.

Za bezzasadne należało uznać zarzuty podnoszące naruszenie art. 217 § 2

w zw. z art. 121 § 1 o.p. W swoich rozstrzygnięciach organy przedstawiły powody uzasadniające przedłużenie terminu zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przed upływem terminu do zwrotu nadwyżek podjęto czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotów, lecz czynności te nie dały jednoznacznych rezultatów. W konsekwencji za spełniony należało uznać warunek zastosowania dyspozycji art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 grudnia 2022 r. nie naruszono postanowień o.p.

Za bezzasadne należało uznać zarzuty podnoszące naruszenie zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 o.p. W realiach niniejszej sprawy przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie DIAS z 20 stycznia 2022 r. utrzymujące

w mocy postanowienie NDWUS z 13 czerwca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu spornych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za październik

i listopad 2018 r. W konsekwencji poza granicami zawisłej przed Sądem sprawy pozostaje kwestia ewentualnej bezczynności lub przewlekłości postępowań.

Przedłużenie terminu zwrotów znajduje uzasadnienie w świetle sformułowanych decyzją organu odwoławczego wytycznych związanych z uzupełnieniem materiału dowodowego. Wyjaśnić przy tym należy, że terminy na załatwienie sprawy przewidziane m. in. przez postanowienia art. 139 o.p. mają charakter instrukcyjny.

W konsekwencji przedłużenie przez organy podatkowe terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na okres dłuższy niż przewidziany przez postanowienia art. 139 o.p. nie może samo w sobie świadczyć o naruszeniu prawa. Kwestia tego czy okres, o który wydłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest zbyt długi musi być badana ad casum, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności danej sprawy. W tym zakresie uwzględnić należy m. in., jakie czynności dowodowe niezbędne są do zakończenie weryfikacji zasadności zwrotu oraz jaki jest przewidywalny termin ich zakończenia. Uwzględnić należy również czas potrzebny organowi na dokonanie oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów z zachowaniem czasu na sporządzenie oraz doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe.

Niewątpliwie istnieje powiązanie pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Tym niemniej powiązanie to nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu zażaleniem, co wynika z art. 274b § 2 o.p. Na każde z tych postanowień przysługuje skarga do sądu administracyjnego stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Każde więc z tych postanowień jest przedmiotem odrębnej sprawy (por. wyroki NSA z 20.01.2021 r. I FSK 1314/20; z 28.04.2020 r. I FSK 345/20 i powołane tam orzeczenia, CBOSA). W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest jedynie zaskarżone postanowienie wraz

z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. W realiach niniejszego postępowania Sąd administracyjny nie jest władny do oceny terminowości wprowadzenia do obrotu prawnego wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu spornych nadwyżek podatku.

Sądowi z urzędu wiadomym jest również, że WSA w Poznaniu wyrokiem

z 25 października 2022 r. I SA/Po 446/22 oddalił skargę skarżącej na postanowienie DIAS z 14 kwietnia 2022 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie NDWUS z 16 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. i listopad 2018 r. Wyrok ten jest nieprawomocny.

WSA w Poznaniu wyrokiem z 18 maja 2022 r., I SA/Po 221/22 oddalił skargę skarżącej na postanowienie DIAS z dnia 20 stycznia 2022 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie NDWUS z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. i listopad 2018 r. Wyrok ten jest nieprawomocny.

Natomiast prawomocnym wyrokiem z 4 listopada 2021 r., I SA/Po 642/21 WSA

w Poznaniu oddalił skargę skarżącej na postanowienie DIAS z 24 maja 2021 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie NDWUS z 11 lutego 2021 r. nr [...] Postanowieniem tym przedłużono skarżącej spółce termin zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. i listopad 2018 r.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.