I SA/Po 323/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lipca 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oddala skargę.

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. prowadził kontrolę podatkową względem H. S.A. (dalej zwanej również skarżącą) będącej na dzień wystawienia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w upadłości układowej.

W trakcie kontroli ustalono, że [...] sierpnia 2011 r. zawarta została umowa nr [...] pomiędzy Zarządem Dróg Miejskich z siedzibą w P. (zamawiającym) a konsorcjum (wykonawcą). W skład konsorcjum wchodziła A. S.A. (lider), skarżąca (partner), P. sp. z o.o. (partner) oraz O. S.A. (partner). Na mocy wskazanej umowy wykonawca zobowiązał się do wykonania robót budowlanych. Zgodnie z § 8 ust. 1 umowy, rozliczenie za przedmiot umowy miało nastąpić na podstawie faktur częściowych, wystawianych przez lidera konsorcjum, na podstawie odbiorów częściowych oraz faktury końcowej wystawionej po dokonaniu odbioru ostatecznego przedmiotu umowy. Aneksem nr [...] do umowy z [...] sierpnia 2011 r. wykonawca wyraził zgodę na przejęcie przez Zarząd Transportu Miejskiego w P. przyszłego długu zamawiającego do kwoty [...]zł. Tym samym wykonawca zobowiązał się do wystawiania faktur za wykonanie części umowy bezpośrednio na Zarząd Transportu Miejskiego w P.. Postanowiono także, że faktury na pozostały zakres robót wykonawca będzie wystawiał na zamawiającego. Ustalono, że [...] maja 2012 r. komisja dokonała odbioru I. etapu robót objętych umową nr [...] Na okoliczność tę sporządzono protokół odbioru, z treści którego wynikało, że dotyczy on robót zakończonych [...] maja 2012 r. Następnie [...] czerwca 2012 r. wystawiono przejściowe świadectwo płatności nr [...] za okres od [...] maja 2012 r. do [...] maja 2012 r. na łączną kwotę [...]zł (w okresie rozliczeniowym [...] zł) oraz przejściowe świadectwo płatności nr [...] za okres od [...] maja 2012 r. do [...] maja 2012 r. na łączną kwotę [...]zł (w okresie rozliczeniowym [...] zł). W oparciu o dokumentację skarżącej ustalono, że zapłata za prace udokumentowane wskazanymi wyżej przejściowymi świadectwami płatności nie została dokonana ani w maju, ani w czerwcu 2012 r. Ustalono również, że skarżąca [...] czerwca 2012 r. działająca wówczas w charakterze lidera konsorcjum wystawiła:

– fakturę VAT nr [...] na rzecz Zarządu Dróg Miejskich w P. na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł wskazując przejściowe świadectwo płatności nr [...];

– fakturę VAT nr [...] na rzecz Zarządu Transportu Miejskiego w P. na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł, wskazując przejściowe świadectwo płatności nr [...]

Powyższe faktury nie zostały uwzględnione przez skarżącą w rozliczeniu za czerwiec 2012 r. Faktury te zostały bowiem anulowane. W ocenie kontrolujących nieujęcie w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji za czerwiec 2012 r. wartości wskazanych wyżej dostaw usług budowlanych doprowadziło do naruszenia przez skarżącą art. 19 ust. 14 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Drugi z powołanych przepisów stanowił bowiem, że w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia ich wykonania. Z kolei w myśl art. 19 ust. 14, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d) stosowało się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór był dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Mając na uwadze, że żadna ze złożonych korekt nie uwzględniała wszystkich stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości postanowieniem z [...] lutego 2013 r. wszczęto postępowanie podatkowe. Następnie Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] lutego 2013 r., nr [...] określił skarżącej (w upadłości likwidacyjnej) wysokość podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. do zwrotu na rachunek bankowy na kwotę [...]zł. Decyzja ta została doręczona syndykowi masy upadłości oraz nie wniesiono od niej odwołania.

Sąd Apelacyjny w P. wyrokiem z [...] września 2016 r., [...] oddalił apelację skarżącej od wyroku Sądu Okręgowego w P. z [...] listopada 2015 r., [...] w sprawie z powództwa skarżącej przeciwko M. P. i O. S.A. o zapłatę kwoty [...]zł wraz z ustawowymi odsetkami. Wskazana sprawa dotyczyła odpowiedzialności odszkodowawczej z tytułu bezprawnego, zdaniem powoda, wystawienia przez O. S.A. faktur VAT z [...] lipca 2012 r. objętych przejściowymi świadectwami płatności nr [...] i [...], za które otrzymała zapłatę od Zarządu Dróg Miejskich w P. i Zarządu Transportu Miejskiego w P.. Zdaniem skarżącej z uwagi na fakt, że od [...] sierpnia 2011 r. do [...] lipca 2012 r. była liderem konsorcjum, zapłata wynagrodzenia za roboty wykonane i odebrane przez zamawiającego w tym okresie, objęte wskazanymi powyżej przejściowymi świadectwami płatności mogła nastąpić wyłącznie na podstawie, wystawionych przez nią [...] października 2012 r. faktur nr [...]

Sądy powszechne obu instancji uznały natomiast, że istotnie sporządzenie dokumentów stanowiących podstawę do wystawienia faktur za roboty wykonane w okresie od [...] maja 2012 r. do [...] maja 2012 r. nastąpiło [...] czerwca 2012 r., gdy liderem konsorcjum była skarżąca. Skoro jednak faktury za powyższe roboty nie zostały przez skarżącą wystawione do czasu podpisania [...] lipca 2012 r. aneksu nr [...] do umowy konsorcjum, którym ustanowiono nowego lidera konsorcjum oraz nowy rachunek bankowy do przelewów płatności z tytułu realizacji kontraktu z zamawiającym, to uprawnienie do wystawienia tych faktur przeszło na nowego lidera konsorcjum, tj. O. S.A. z siedzibą w M. . We wskazanych orzeczeniach podkreślono, że powołana przez powoda okoliczność, iż na skarżącej spoczywał obowiązek wystawienia faktur za powyższe roboty budowlane ze względu na treść przepisów ustawy o PTU pozostaje bez znaczenia dla oceny jej roszczeń. Kwestie podatkowe, w szczególności to czy skarżąca właściwie rozliczyła VAT w związku z wykonanymi robotami w okresie od [...] maja do [...] maja 2012 r. nie mogą mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca wniosła do Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wskazaną wyżej decyzją ostateczną. Podniesiono, że prowadząc postępowanie zakończone decyzją ostateczną organ nie posiadał wiedzy, że [...] lipca 2012 r. nowy lider konsorcjum - O. S.A. wystawił faktury VAT na podstawie przejściowych świadectw płatności nr [...] i [...] Powyższe, zdaniem skarżącej świadczy o ziszczeniu się przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Zauważono również, że Sąd Okręgowy w P. wyrokiem z [...] listopada 2015 r., [...] orzekł, iż O. S.A działała prawidłowo fakturując część robót, co do wystawienia których (zdaniem Naczelnika) zobowiązana była skarżąca. Wskazano, że apelacja od tego wyroku została oddalona, a Sąd Najwyższy odmówił przyjęcia skargi kasacyjnej skarżącej. Podniesiono również, że skarżąca kierując się wytycznymi Naczelnika [...] października 2012 r. nie będąc już liderem konsorcjum wystawiła faktury nr:

– [...] na rzecz Zarządu Dróg Miejskich w P., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł;

– [...] na rzecz Zarządu Transportu Miejskiego w P., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.

Naczelnik postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., nr [...] wznowił postepowanie. Na mocy kolejnego postanowienia z tego samego dnia o nr [...] zawieszono postępowanie z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd. Zagadnieniem tym w ocenie Naczelnika było rozpatrzenie przez NSA skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku WSA w Poznaniu z 11 października 2018 r., I SA/Po 525/18. Wskazanym ostatnio wyrokiem oddalono skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w kwocie [...]zł. Na skutek zażalenia skarżącej postanowienie Naczelnika o zawieszeniu postępowania zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2020 r., nr [...] W postanowieniu tym stwierdzono, że zawisła przed NSA sprawa w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] października 2020 r., nr [...] odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z [...] lutego 2013 r., nr [...]

Stwierdzono, że w sprawie nie doszło do ziszczenia się przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Okoliczność wystawienia [...] lipca 2012 r. przez O. S.A. faktur VAT, na podstawie przejściowych świadectw płatności nr [...] i [...], znana była organowi podatkowemu co znajduje potwierdzenie w treści protokołu kontroli podatkowej z [...] października 2012 r. Stwierdzono również, że z uwagi na ogłoszenie upadłości skarżącej przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie znajduje zastosowania art. 70 § 3 zdanie pierwsze O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), co oznacza, że zobowiązanie podatkowe za ten okres przedawniło się 31 grudnia 2017 r.

Pismem z [...] października 2020 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika z [...] października 2020 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o rozpatrzenie sprawy co do istoty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lutego 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] października 2020 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor wyjaśnił, że w ocenie skarżącej w sprawie doszło do wyjścia na jaw okoliczności wystawienia [...] lipca 2012 r., przez nowego lidera konsorcjum, tj. O. S.A. na rzecz Zarządu Dróg Miejskich w P. i Zarządu Transportu Miejskiego w P. na podstawie przejściowych świadectw płatności nr [...] i [...] faktur z tytułu wykonania tych samych robót, których dostawa została przyjęta do opodatkowania przez poprzedniego lidera konsorcjum, czyli skarżącą. Odnosząc się do tego stanowiska stwierdzono, że wydanie decyzji Naczelnika z [...] lutego 2013 r. poprzedzone zostało kontrolą podatkową. W jej trakcie pozyskano m. in. wyjaśnienia głównej księgowej skarżącej J. Z. (stanowiących załączniki nr [...] i nr [...] do protokołu kontroli podatkowej). Z wyjaśnień tych wynika m. in., że w związku ze zmianą lidera na kontrakcie faktury w oparciu o przejściowe świadectwo płatności nr [...] i [...] wystawił aktualny lider czyli O. S.A. w miejsce skarżącej jako dotychczasowego lidera. Powyższe wyjaśnienia zostały potwierdzone w toku przeprowadzonych w Zarządzie Dróg Miejskich w P. (w ramach omawianej kontroli podatkowej) czynności sprawdzających. Z treści protokołu czynności sprawdzających z [...] września 2012 r. jednoznacznie wynika, że w dokumentacji księgowej Zarządu Dróg Miejskich w P. znajduje się faktura wystawiona przez O. S.A., która załączona została do przejściowego świadectwa płatności nr [...] Ustalenia związane, zarówno z wyjaśnieniami J. Z., jak również z wynikami czynności sprawdzających przeprowadzonych w Zarządzie Dróg Miejskich w P. uwzględnione zostały w treści protokołu kontroli podatkowej z [...] października 2012 r.

Z uwagi na powyższe zdaniem Dyrektora na uwzględnienie nie zasługuje pogląd skarżącej, że dopiero po wydaniu przez Naczelnika decyzji z [...] lutego 2013 r., a mianowicie w toku sprawy przed sądami powszechnymi z powództwa skarżącej doszło do wyjścia na jaw okoliczności wystawienia przez O. S.A. faktur z [...] lipca 2012 r. Okoliczność ta była bowiem znana już na etapie kontroli podatkowej prowadzonej przez organ pierwszej instancji. Zgodzono się ze skarżącą, że objęta wnioskiem o wznowienie decyzja ostateczna nie zawiera ustaleń w powyższym zakresie, tym niemniej jednak nie sposób z powyższego wywodzić tezy o braku wiedzy organu na temat omawianej okoliczności. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwykłym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Fakt wystawienia przez O. S.A. faktur z [...] lipca 2012 r. wynikał z materiału dowodowego zgromadzonego na etapie kontroli podatkowej, który stał się podstawą wydania decyzji ostatecznej z [...] lutego 2013 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że skoro postępowanie podatkowe dotyczyło prawidłowości rozliczeń w VAT za czerwiec 2012 r., to oczywistym jest, iż dotyczyło ono wszystkich zdarzeń gospodarczych rodzących obowiązek podatkowy w tym okresie, a zatem również robót budowlanych objętych przejściowymi świadectwami płatności z [...] czerwca 2012 r. nr [...] i [...] Naczelnik w swojej decyzji ostatecznej wskazał, że kwestia wystawienia faktur przez skarżącą na podstawie przejściowych świadectw płatności nie była przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., to jednak z dalszej części uzasadnia decyzji wynika, że w istocie intencją organu było wykazanie powodu, który zdecydował o braku odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu omawianej decyzji. Powodem tym był fakt zaakceptowania przez skarżącą ustaleń kontrolujących w zakresie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych objętych przejściowymi świadectwami płatności nr [...] i [...] i brak sporu w tym zakresie na etapie postępowania podatkowego.

Dyrektor wyjaśnił również, że analiza decyzji Naczelnika z [...] października 2020 r. nie potwierdza twierdzenia odwołania, że wydając tą decyzję powołano się na stan prawny sprzed 2015 r. Do regulacji O.p. obowiązujących do końca 2015 r. nawiązano wyłącznie w kontekście przepisów regulujących kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. art. 70 § 1 i § 3 O.p. Marginalnie stwierdzono również, że z uwagi na brak stwierdzenia przesłanki wznowienia postępowania i wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 245 § 1 pkt 2 O.p., jako wykraczające poza obowiązki organu ocenić należy wypowiedzenie się w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalenie momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawałoby istotne wyłącznie w przypadku potwierdzenia przez organ istnienia przesłanki wznowieniowej. Wówczas ewentualny upływ terminu przedawnienia mógłby zdecydować o konieczności zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.

Pismem z [...] marca 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z [...] lutego 2021 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, przejawiające się tym, że w zależności od okoliczności organ podatkowy manipuluje stanem faktycznym istniejącym w sprawie;

2) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż wydana w 2013 r. decyzja nie obejmowała dostaw będących przedmiotem niniejszego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzją tą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z [...] października 2020 r. odmawiające uchylenia jego decyzji ostatecznej z [...] lutego 2013 r. W ocenie organów w sprawie nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Kwestionując powyższy pogląd skarżąca stoi na stanowisku, że organ podatkowy prowadząc postępowanie zwykłe nie posiadał wiedzy, iż nowy lider konsorcjum (tj. O. S.A.) wystawił [...] lipca 2012 r. faktury na podstawie tych samym przejściowych świadectw płatności, które legły u podstaw wystawienia faktur przez skarżącą.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu podstawy wznowienia, o której mowa w przytoczonym przepisie można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki. Po pierwsze wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; po drugie nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; po trzecie nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję oraz po czwarte nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji [tak: J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 240]. W przytoczonym przepisie mowa jest o nowych okolicznościach faktycznych i nowych dowodach. Użytego w tym przepisie pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Pierwszy ze wskazanych ostatnio przepisów stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "okoliczności faktyczne". Odróżnienie przesłanki wznowieniowej, polegającej na ujawnieniu "nowych okoliczności faktycznych" od przesłanki "nowe dowody" wskazuje jednakowoż, że przez zwrot: "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo, nowym dowodem, pozyskanym po ostatecznym zamknięciu postępowania podatkowego (prowadzonego w zwykłym trybie), nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu [tak: wyrok NSA z 14 listopada 2013 r., II FSK 2145/12].

W ocenie sądu fakt wystawienia przez O. S.A. faktur z [...] lipca 2012 r. na podstawie przejściowych świadectw płatności nr [...] i [...] nie stanowi nowej okoliczności faktycznej w sprawie. W ślad za organami obu instancji należy wskazać, że omawiana okoliczność wynikała z materiału dowodowego zgromadzonego już na etapie kontroli podatkowej, który stał się podstawą wydania decyzji ostatecznej z [...] lutego 2013 r. Trafnie wskazano, że w toku kontroli podatkowej pozyskano m. in. wyjaśnienia głównej księgowej skarżącej J. Z. (stanowiące załączniki nr [...] i nr [...] do protokołu kontroli podatkowej). Z wyjaśnień tych wynika m. in., że w związku ze zmianą lidera na kontrakcie faktury w oparciu o przejściowe świadectwo płatności nr [...] i [...] wystawił aktualny lider czyli O. S.A. w miejsce skarżącej jako dotychczasowego lidera. Powyższe wyjaśnienia zostały potwierdzone w toku przeprowadzonych w Zarządzie Dróg Miejskich w P. (w ramach omawianej kontroli podatkowej) czynności sprawdzających. Z treści protokołu czynności sprawdzających z [...] września 2012 r. jednoznacznie wynika, że w dokumentacji księgowej Zarządu Dróg Miejskich w P. znajduje się faktura z wystawiona przez [...] S.A., która załączona została do przejściowego świadectwa płatności nr [...] W świetle powyższego nie sposób przyjąć, że okoliczność faktyczna w postaci wystawienia przez O. S.A. [...] lipca 2012 r. faktur, na podstawie tych samym przejściowych świadectw płatności, które legły u podstaw wystawienia faktur przez skarżącą stanowi okoliczność nową, nieznaną na etapie postępowania zwykłego. Wbrew twierdzeniom skargi Naczelnik na dzień wydania decyzji z [...] lutego 2013 r. posiadał wiedzę o wystawieniu faktur przez nowego lidera konsorcjum (O. S.A.) na podstawie przejściowych świadectw płatności nr [...] i [...] Nie ma zatem racji skarżąca podnosząc, że organ podatkowy bezsprzecznie nie posiadał wiedzy o tym, że faktury na rzecz inwestora zostały wystawione przez nowego lidera konsorcjum, tj. przez O. S.A. Fakt, że ustalenia w powyższym zakresie nie zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania nie może w oderwaniu od zgromadzonego w aktach materiału dowodowego świadczyć o zmaterializowaniu się przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W kontekście argumentacji skarżącej zawartej na stronie 3 skargi ukierunkowanej na wykazanie momentu, w którym doszło do powstania obowiązku podatkowego należy stwierdzić, że argumentacja ta na obecnym etapie postępowania nie może wywrzeć zamierzonego skutku. W postępowaniu wznowieniowym nie podlega badaniu prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji, w tym także prawidłowość rozpoznania momentu, w którym doszło do powstania obowiązku podatkowego. Badaniu nie może podlegać również to czy obowiązek podatkowy został przypisany właściwemu podatnikowi. Kwestie te mogły stanowić przedmiot badania jedynie w postępowaniu zwykłym. Nie zgadzając się z ustaleniami Naczelnika w tym zakresie skarżąca winna skorzystać z prawa wniesienia odwołania od wydanej przez niego decyzji z [...] lutego 2013 r. Następnie zaś ewentualnie skorzystać z prawa zaskarżenia wydanej przez organ odwoławczy decyzji do sądu administracyjnego. Wpływu na decyzje zapadłe w postępowaniu wznowieniowym nie mogą również wywrzeć wyroki sądów powszechnych zapadłe z powództwa skarżącej. Orzeczenia te zostały wydane już po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją Naczelnika z [...] lutego 2013 r. i zapadły z powództwa skarżącej przeciwko Miastu P. oraz O. S.A. Sąd Okręgowy w P. wyrokiem z [...] listopada 2015 r., [...] oddalił powództwo. Sąd Apelacyjny w P. wyrokiem z [...] sierpnia 2016 r., [...] oddalił apelację skarżącej. Sąd Najwyższy postanowieniem z [...] lipca 2017 r., [...] odmówił zaś przyjęcia do rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącej. Podkreślić należy, że z omawianych orzeczeń nie wynikają żadne nowe okoliczności faktyczne, które byłyby nieznane Naczelnikowi na dzień wydawania przez niego decyzji ostatecznej. Powtórzyć w tym miejscu należy, że wbrew twierdzeniom skargi Naczelnik na dzień wydania decyzji z [...] lutego 2013 r. posiadał wiedzę o wystawieniu faktur przez nowego lidera konsorcjum (O. S.A.) na podstawie przejściowych świadectw płatności nr [...] i [...] Jak wskazano zaś wcześniej jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo, nowym dowodem, pozyskanym po ostatecznym zamknięciu postępowania podatkowego (prowadzonego w zwykłym trybie), nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć również argumentacja skargi związana z kwestią przedawnienia. Kluczowe dla wyjaśnienia powyższej kwestii są postanowienia art. 245 O.p. Przepis ten reguluje jakie rozstrzygnięcia mogą zapaść we wznowionym postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Jak stanowi zaś art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) powołanego aktu, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Treść art. 245 § 1 pkt 2 O.p. prowadzi do wniosku, że w przypadku stwierdzenia braku istnienia przesłanki wznowienia nieistotna dla rozstrzygnięcia pozostaje kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia ta staje się istotna dopiero w sytuacji uprzedniego stwierdzenia przesłanek wznowienia. Jak wynika z powyższych rozważań w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją podatkową. W konsekwencji nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy z wniosku o wznowienie postępowania pozostawała kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor trafnie stwierdził, że z uwagi na brak stwierdzenia przesłanki wznowienia postępowania i wydanie rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 245 § 1 pkt 2 O.p. wypowiadanie się w kwestii przedawnienia należy ocenić jako wykraczające poza obowiązki organu.

Podsumowując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Trafnie stwierdzono, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W toku postępowania wywołanego wnioskiem o wznowienie postępowania nie naruszono również zasady działania w sposób budzony zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Poprawnie ustalono stan faktyczny sprawy. Treść decyzji zapadłych w postępowaniu wznowieniowym nie pozwala w żadnej mierze na przyjęcie, że organy podatkowe w zależności od okoliczności manipulują stanem faktycznym sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.