I SA/Po 302/21

Dnia 12 maja 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2023 roku sprawy ze skargi L. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 06 sierpnia 2020 roku nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

L. L. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") w dniu 1 sierpnia 2016 r. złożyła w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym [...] deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za marzec 2018 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W dniu 7 maja 2018 r. spółka złożyła korektę powyższej deklaracji, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł wraz z wnioskiem o zaliczenie ww. zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

W dniu 30 maja 2018 r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł wraz z wnioskiem o zaliczenie ww. zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 18 lipca 2018 r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."), przedłużył spółce termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

Kolejnymi postanowieniami z 18 grudnia 2018 r., 15 lutego 2019 r., 9 sierpnia 2019 r. i 5 lutego 2020 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] przedłużał skarżącej termin dokonania zwrotu odpowiednio do: 28 lutego 2019 r., 31 sierpnia 2019 r., 28 lutego 2020 r. i 31 sierpnia 2020 r.

Następnie postanowieniem z 6 sierpnia 2020 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] przedłużył skarżącej termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r. do 28 lutego

2021 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji stwierdził m.in., że z posiadanych przez niego informacji wynika, że:

- adres rejestracyjny spółki z o.o. L. L. zgłoszony w tut. Urzędzie, ul. [...] [...], jest adresem biura wirtualnego,

- kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu w deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. wynika głównie z kumulacji kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich miesięcy (od [...] r.),

- tutejszy organ podatkowy przeprowadził wobec Spółki z o.o. L. L. , czynności sprawdzające w zakresie transakcji ze Spółką B. P., NIP [...], dokonane w miesiącach styczniu 2017 r. oraz lutym 2017 r., których przedmiotem był towar o nazwie L. ,

- z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] wynika, iż w ramach kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec kontrahenta Spółki L. L. - tj. Spółki z o.o. B. P., w zakresie VAT za 01,02/2017 r" 03,04/2017 r. oraz 05/2017 r. ustalono, że została utworzona grupa podmiotów gospodarczych, która miała wykreować towar (kremy), podwyższyć jego cenę na kolejnych etapach obrotu, celem wykazania przez podmiot mający dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

- w ramach zakończonej przez Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej u kontrahenta Spółki L. L. - tj. Sp. z o. o. A., w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2017 r., prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2017 r. do sierpnia 2017 r. ustalono, że spółka dokonała zakupu i wewnątrzwspólnotowej dostawy kremów o sztucznie zawyżonej wartości w celu wykazania zwrotu VAT.

Następnie organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 17 lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] wszczął kontrolę celno-skarbową wobec skarżącej spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. Z informacji uzyskanych w dniach: 23 stycznia 2020 r., 04 lutego 2020 r. oraz 04 sierpnia 2020 r. od Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] wynika, iż obecnie trwa gromadzenie i analiza materiału dowodowego, w szczególności analiza przeprowadzonych przez Spółkę L. transakcji dotyczących kupna-sprzedaży kremów, palet i odzieży w dużych ilościach. Jednocześnie, ww. organ nadal oczekuje odpowiedzi na wysłane wnioski [...] do [...] i [...] administracji podatkowej, dotyczące dostawców i odbiorców wyrobów tekstylnych, kremów, palet i mebli. Ponadto, nie pozyskano wyjaśnień, o które zwrócono się do kontrahentów kontrolowanego (m.in. od W. Sp. z o.o., NIP [...] - producenta kremów oraz N. S.. z o.o. i P. Sp. z o.o.). Dodatkowo, wobec braku uzyskania wnioskowanych dokumentów i wyjaśnień od pełnomocnika spółki, organ wysłał ponowne wezwanie z dnia 29 lipca 2020 r.

Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] zebrany na obecnym etapie, niepełny materiał dowodowy budzi wątpliwości co do zasadności zwrotu kwoty wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r., jednakże ostateczne ustalenia zostaną dokonane po otrzymaniu informacji od ww. administracji podatkowych oraz kontrahentów i podatnika.

Wobec faktu, że wynik ww. kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego będzie miał wpływ na wysokość kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, w tym na wysokość kwoty do zwrotu za marzec 2018 r. oraz z uwagi na podejrzenie uczestnictwa ww. spółki w obrocie nierzetelnymi fakturami, istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w ww. deklaracji. Do dnia wydania niniejszego postanowienia przedmiotowa kontrola nie została zakończona.

Odwołując się do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ I instancji zauważył, że ustawodawca wprowadzając ten przepis do ustawy o podatku od towarów i usług, daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej mogłyby okazać się nienależnymi. Nawiązując do orzecznictwa organ stwierdził, że z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika, iż do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest bezzasadny. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Według organu wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Zatem, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. odbywa się w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Organ zauważył, że ustawodawca przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancje zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 ww. ustawy zdanie trzecie, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W podsumowaniu organ I instancji stwierdził, że na fakt, iż prowadzone przez Urząd Kontroli Celno-Skarbowej [...] postępowanie kontrolne wobec Spółki oraz jej kontrahentów, wskazuje na istnienie uzasadnionych podejrzeń utworzenia łańcucha dostawców kosmetyków (kremów) celem wielokrotnego zwiększania ich wartości wykazanej przy dostawach WDT do [...] firm, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowił przedłużyć 60 dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2018 r., do dnia 28 lutego 2021 r., co nie pozbawia organu podatkowego możliwości dokonania zwrotu podatku we wcześniejszym terminie.

W zażaleniu z 26 sierpnia 2020 r. spółka wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z 6 sierpnia

2020 r. i zobowiązanie organu I instancji do niezwłocznego wydania postanowienia co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu zażalenia spółka wskazała m.in., że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki, w przedmiotowej sprawie organ bezpodstawnie ponownie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, przywołując okoliczności, które nie dotyczą podatnika w sposób bezpośredni i posługując się materiałami dowodowymi w sprawie, do których spółka nie miała dostępu, w ten sposób organ nie wzbudza zaufania do organów administracji publicznej.

Zdaniem spółki powodem przedłużenia terminu zwrotu nie może być oczekiwanie na zakończenie kontroli u kontrahentów strony czy też złożony charakter sprawy. Organ przedłużając termin zwrotu podatku VAT powinien każdorazowo wskazać powód takiego postanowienia i przedstawić powody odnosząc się do konkretnych okoliczności. W ocenie spółki organ I instancji powołuje się na ustalenia z innych postępowań wobec kontrahentów, z którymi skarżąca nie ma bezpośredniego związku. Przywoływanie konieczności dodatkowej weryfikacji spółki i jego dostawców, spółka uznaje za bezcelowe oraz bezpodstawne aluzje służące jedynie przewlekłości postępowania. Zdaniem spółki organ bezpodstawnie wskazuje, iż zaistniały okoliczności, aby przyjąć, że Spółka może uczestniczyć w obrocie nierzetelnymi fakturami. Organ nie wskazuje precyzyjnie dlaczego uznaje, że takie wątpliwości wystąpiły.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 27 stycznia 2021 r. , nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji odwołując się do treści art. 87 ust. 1

i 2 u.p.t.u. stwierdził m.in., że przepis ten wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem, albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania został przy tym pozostawiony podatnikowi.

Jeśli podatnik wybierze zwrot podatku, to termin - 60 dni - oraz zasady dokonania tego zwrotu określa przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, co może nastąpić, jak w niniejszej sprawie, w toku kontroli celno-skarbowej. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej mogłyby okazać się nienależnymi.

Organ II instancji zauważył, że z powołanych wyżej przepisów wynika, iż warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Przy czym, organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Przywołany art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. nie wskazuje bowiem przesłanek nakazujących organowi weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności, aby organ stał się kompetentny przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług.

W ocenie organu II instancji ww. przepis winien być również traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i Skarbu Państwa. Prawa podatnika chronione są bowiem poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak również możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto, przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w powyższym przepisie, zgodnie z którymi w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu urząd skarbowy zobowiązany jest do wypłaty należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku zatem, niesłusznego przedłużenia terminu na skutek czynności sprawdzających, które nie doprowadziły do zakwestionowania pierwotnego rozliczenia podatku przez podatnika, organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu, co stanowi dla niego przestrogę pochopnego stosowania przedmiotowego środka. Mechanizm ten pełni funkcję gwarancyjną dla prawa podatnika do terminowego zwrotu podatku oraz zapewnia, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu jedynie w przypadkach uzasadnionych, na czas określony proporcjonalnie do wątpliwości powziętych w zakresie podstaw powstania różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Zatem, możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku przez naczelnika urzędu skarbowego nie powinna rodzić wątpliwości, a spór pomiędzy stronami postępowania sprowadzać się może do rozstrzygnięcia w jaki sposób rozumieć należy zwrot "wymaga dodatkowego sprawdzenia" i w jaki sposób organ powinien wykazać, że okoliczność taka ma miejsce.

Ustosunkowując się do zarzutu braku należytego uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. oraz nieprzedstawienia istniejących w tym zakresie wątpliwości, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu, wystarczająco uzasadnił przyczyny podjęcia swojej decyzji, wskazując zarówno powody przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, jak i istniejące w tym zakresie wątpliwości.

Organ Odwoławczy przytoczył informacje i ustalenia organu I instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że wynik kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wobec spółki będzie miał wpływ na wysokość kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, w tym wysokość kwoty do zwrotu za marzec 2018 r. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia przedmiotowa kontrola celno-skarbowa nie została zakończona.

Dodatkowo organ II instancji podał, że pismem z dnia 5 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wskazał, że kontrola celno-skarbowa nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do marca 2018 r., wszczęta w dniu 17 lipca 2018 r., wobec Spółki L. L. Sp. z o.o. trwa, a organ oczekuje odpowiedzi od:

a) [...] i [...] administracji podatkowej, w zakresie transakcji zawartych pomiędzy:

- D. GmbH, a L. L. - wysłano ponaglenie w dniu 15 lipca 2020 r.,

- I. GmbH, a L. L. Sp. z o.o. - wysłano ponaglenie w dniu 15 lipca 2020 r.,

- P. , [...], a L. L. Sp. z o.o. - w dniu 15 maja 2020 r. administracja przesłała informację, że ustalenia urzędu nie zostały jeszcze zakończone,

- R. s.r.o., a N. S.. z o.o. - wniosek wysłano w dniu 6 lipca 2020 r.,

- D. GmbH, a N. S.. z o.o. - wniosek wysłano w dniu 6 lipca 2020 r.

b) kontrahentów kontrolowanego:

- W. Sp. z o.o. - wezwanie z dnia 16 lipca 2020 r.,

- N. S.. z o.o. - wezwanie z dnia 28 lipca 2020 r.,

- P. Sp. z o.o. - wezwanie z dnia 28 lipca 2020 r.

c) naczelników urzędów skarbowych:

- Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] - pismo z dnia 27 lipca 2020 r. (w zakresie kontrahenta kontrolowanego A. Sp. z o.o.),

- Urzędu Skarbowego [...] - pismo z dnia 27 lipca 2020 r. (w zakresie kontrahenta kontrolowanego Spółi E. Sp. z o.o.),

- Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28 lipca 2020 r. (w zakresie kontrahenta kontrolowanego Spółki M. Sp. z o.o.),

- Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28 lipca 2020 r. (w zakresie kontrahenta kontrolowanego Spółki M. Sp. z o.o.),

d) pełnomocnika Spółki L. Sp. z o.o. - wezwanie a dnia 29 lipca 2020 r. w zakresie przedłożenia brakujących wyjaśnień i dokumentacji.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że z uwagi na podejrzenie uczestnictwa spółki w obrocie nierzetelnymi fakturami, istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. Prowadzone przez urzędy kontroli celno-skarbowej i Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] kontrole celno-skarbowe i kontrole podatkowe wobec Spółki oraz jej kontrahentów wskazują na istnienie uzasadnionych podejrzeń utworzenia łańcucha dostawców kosmetyków (kremów) celem wielokrotnego zwiększania ich wartości wykazanej przy dostawach WDT do [...] firm, co w konsekwencji prowadzić miało do wyłudzenia podatku VAT.

W ocenie organu II instancji zaistniała zatem potrzeba przedłużenia terminu dokonania ww. zwrotu do czasu weryfikacji powyższych wątpliwości w toku prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] kontroli celno- skarbowej wobec Spółki L. L. . Analiza akt sprawy prowadzi zatem do przekonania, że źródłem wątpliwości Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] co do zasadności zwrotu, wykazanego przez L. L. Sp. z o.o. w deklaracji za marzec 2018 r., są informacje pozyskane w wyniku prowadzonych czynności kontrolnych wobec kontrahentów L. L. Sp. z o.o., tj. B. P. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., prowadzące do wniosku, że Spółka L. L. może uczestniczyć w obrocie nierzetelnymi fakturami, w łańcuchu dostawców kosmetyków, celem wielokrotnego zwiększenia ich wartości wykazanej przy dostawach WDT do [...] firm. Dopiero na drodze wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec L. L. Sp. z o.o. możliwe będzie realne zweryfikowanie tych wątpliwości. Stąd wskazanie w treści spornego postanowienia na fakt niezakończenia ww. kontroli.

Organ II instancji podkreślił, że weryfikacja wysokości podatku należnego i naliczonego - z uwagi na specyfikę podatku VAT - wymaga oceny szeregu okoliczności, w tym prześledzenia łańcucha dostaw oraz wpływu rozliczeń dokonanych w poprzednich okresach na badany okres rozliczeniowy.

W ocenie organu II instancji nie można uznać za uzasadniony zarzut spółki dotyczący uzależnienia zakończenia postępowania w sprawie zwrotu podatku od okoliczności niedotyczących podatnika. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w niniejszej sprawie organ I instancji powziął uzasadnione wątpliwości co do zasadności żądanego przez spółkę zwrotu podatku VAT, z uwagi na podejrzenie udziału skarżącej i innych firm w łańcuchu dostaw w obrocie nierzetelnymi fakturami. Tym samym, w niniejszej sprawie, weryfikacja przez organ podatkowy transakcji z kontrahentami w łańcuchu dostaw, w drodze prowadzenia stosownych czynności dowodowych, jest konieczna, a wynik tej weryfikacji ma bezpośredni związek z zadeklarowanym przez spółkę zwrotem podatku VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza zatem, że organ I instancji w przedmiotowym postanowieniu przedstawił okoliczności w związku, z którymi powziął wątpliwości co do zasadności żądanego przez spółkę zwrotu VAT. Zdaniem organu II instancji wystarczającą przesłanką uprawniającą do przedłużenia terminu zwrotu jest powzięcie wątpliwości co do jego zasadności, rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania, jak również prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług oraz konieczność zweryfikowania i potwierdzenia autentyczności transakcji, w których uczestniczyła Strona.

Zdaniem organu II instancji w niniejszej sprawie prowadzona jest kontrola celno-skarbowa, a więc jedna z przesłanek umożliwiających przedłużenie terminu zwrotu została zachowana. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie doszło do naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ podatkowy I instancji przytoczył argumenty przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji wnioskowanego przez Spółkę zwrotu podatku.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przewidziany w powyższym przepisie warunek zakładający, iż przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny został spełniony. Organ zwrócił uwagę, że z akt sprawy, jak również uzasadnienia postanowienia organu I instancji wynika, że:

a) przed upływem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym przez L. L. Sp. z o.o. za marzec 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] podjął czynności weryfikacyjne w zakresie rozliczenia Podatnika za wskazany miesiąc,

b) następnie, w celu dalszej weryfikacji zwrotu podatku Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego [...] wszczął kontrolnę celno-skarbową obejmującą wskazany okres.

Organ odwoławczy zauważył również, mając na względzie tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1649/16, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zawiera otwarty termin weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie ograniczając czasu, w jakim organ podatkowy powinien zakończyć weryfikację. W ramach przyznanych naczelnikowi urzędu skarbowego uprawnień mieści się zatem możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT o czas, jaki jest konieczny do weryfikacji rozliczenia podatku według procedur przewidzianych w tym przepisie. Jak już wyżej wskazano, jedną z procedur weryfikacji zasadności zwrotu jaką przewidział ustawodawca w ww. przepisie ustawy o VAT jest weryfikacja dokonywana w ramach kontroli celno-skarbowej, prowadzonej przez inny organ podatkowy, tj. naczelnika urzędu celno-skarbowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 87 ustawy o VAT regulujący kwestię dokonania zwrotu nadwyżki podatku nie wyraża obowiązku wypłaty zwrotu w terminie lecz gwarantuje organom podatkowym możliwość jego dokonania w terminie późniejszym, jeśli wystąpią do tego odpowiednie przesłanki, co jak wskazano powyżej miało miejsce w niniejszej sprawie.

Ponadto organ II instancji zaznaczył, że w niniejszej sprawie weryfikacja odbywa się w toku kontroli celno-skarbowej, prowadzonej przez inny organ, tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] Organ prowadzący postępowanie jest związany terminami zakreślonymi przepisami prawa i tylko on jest w stanie określić czas niezbędny do przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia podatkowego. Podjęte w toku kontroli celno-skarbowej czynności zmierzające do zweryfikowania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym zasadności zwrotu VAT żądanego przez Spółkę L. L. , nie zostały zakończone do czasu wydania zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo wskazać należy, że w prowadzonej kontroli celno-skarbowej wyjaśniane są wątpliwości powstałe na tle analizy wszystkich zgromadzonych materiałów dowodowych oraz zbierane są kolejne dowody w sprawie.

Biorąc pod uwagę ogół okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że organ I instancji wskazał w swoim postanowieniu powody przedłużenia terminu zwrotu, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazał, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. To, że spółka nie zgadza się z przesłankami wyartykułowanymi przez organ podatkowy I instancji jako uzasadniającymi powzięcie wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT za marzec 2018 r. nie oznacza, że przedmiotowe postanowienie nie zawiera wymaganego prawem uzasadnienia lub uprawdopodobnienia.

Organ II instancji stwierdził, że zarzutów zawartych w zażaleniu w zakresie bezczynności i przewlekłości prowadzenia ww. postępowania, tj. naruszenia art. 125 § 1o.p. i art. 139 § 1 o.p., nie można odnieść do działania Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] który wydał zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2018 r. Organ w tym kontekście zauważył, że w postępowaniu zażaleniowym rozpoznaje sprawę w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, a nie w związku z przewlekłym prowadzeniem postępowania.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w niniejszej sprawie istniały obiektywne okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikacją zwrotu podatku za marzec 2018 r. w ramach prowadzonej kontroli. Przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wskazany okres wynikało z potrzeby dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] Z tych względów Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów naruszenia przez organ I instancji art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie doszło również do wprowadzenia przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] do obrotu prawnego nieskutecznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r., w związku z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 433/19, którym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 21 marca 2019 nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 grudnia 2018 r. nr [...]

Powyższy wyrok nie jest prawomocny bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dniu 19 grudnia 2019 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Admirństracyjnego. Organ II instancji zauważył, że przedmiotowy wyrok nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Skoro postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za marzec 2018 r. nr [...] z dnia 18 grudnia 2018 r. na dzień dzisiejszy nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, to każde kolejne postanowienie jest skuteczne.

W konkluzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy I instancji wskazał powody przedłużenia terminu zwrotu, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazał, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Okoliczność, że nie zgadza się z przesłankami wyartykułowanymi przez organ podatkowy I instancji jako uzasadniającymi powzięcie wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT za marzec 2018 r. nie oznacza, że przedmiotowe postanowienie nie zawiera wymaganego prawem uzasadnienia lub uprawdopodobnienia. Podkreślić ponownie należy, że przedmiotowe postanowienie nie rozstrzyga o istocie sprawy. Jego celem jest wyznaczenie nowego terminu dokonania zwrotu podatku tak, aby organ podatkowy mógł wyjaśnić powstałe wątpliwości, czyli wnikliwie zbadać sprawę. Termin taki został podany w powyższym postanowieniu. Jednocześnie organ II instancji zwrócił uwagę, że nie świadczy to jednoznacznie o tym, że zwrot nie zostanie dokonany. Dopiero w następstwie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] zostaną dokonane ustalenia, czy wykazany w przedmiotowej deklaracji zwrot jest zasadny. Możliwe jest to jedynie w ramach przedłużonego terminu zwrotu.

W skardze z 3 lutego 2021 r. spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższych postanowień organów obu instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1. naruszenie art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie postanowienia polegające na pobieżnym rozpatrzeniu zarzutów skarżącej, w tym także poprzez sformułowanie uzasadnienia postanowienia z pominięciem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, jak również z pominięciem precyzyjnego wyjaśnienia stanowiska DIAS, przy jednoczesnym powielaniu stanowiska organu I instancji,

2. naruszenie art. 274b § 2 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego wadliwego i nieskutecznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r., tym samym dokonanie bezpodstawnego przedłużenia ww. terminu po jego upływie pomimo braku ku temu przesłanek,

3. naruszenie art. 216 § 1 i art. 280 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na tej tylko podstawie, że w przekonaniu organu przedłużenie terminu zwrotu zależnego jest od wyniku kontroli celno-skarbowej [...] prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] pomimo tego, iż kontrola ta została zakończona wynikiem kontroli z dnia 27 stycznia 2021 r.,

4. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego skutkującej uznaniem, że okoliczność przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnych jest uzasadniona, podczas gdy postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób ograniczający zaufanie obywateli;

5. naruszenie art. 2a o.p. poprzez błędną wykładnię ww. przepisu, a tym samym rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść skarżącej, tj. przyjęcie, że skarżąca uczestniczyła w obrocie nierzetelnymi fakturami, oraz poprzez uznanie przez DIAS tej okoliczności za udowodnioną, pomimo szerokich wątpliwości, przy jednoczesnym uznaniu jej za podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT;

6. naruszenie art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż organ może przedłużyć zakreślony termin do zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tego podatnika w sytuacji, gdy organ wskazuje, iż uzależnia zakończenie kontroli od okoliczności niedotyczących podatnika.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przede wszystkim podniosła, że istotny w przedmiotowej sprawie jest fakt, że termin do zwrotu różnicy podatku nie został przedłużony skutecznie, albowiem poprzednie postanowienie organu z dnia 18 grudnia 2018 r. zostało wydane po terminie do dokonania zwrotu. Skarżąca wskazała, że w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 433/19 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 marca 2019 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 grudnia 2018 r., nr [...] W związku z powyższym już wcześniejsze postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, a więc postanowienia wydane później nie mogą skutecznie przedłużać ww. terminu.

Skarżąca zauważyła, że aby zwrot został skutecznie wstrzymany, organ musi wydać oraz doręczyć stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim. Organ musi zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego, co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot.

Zdaniem skarżącej, skoro zatem postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2018 r. z dnia 18 grudnia 2018 r. zostało uchylone, to każde kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu za marzec 2018 r., w tym przedmiotowe postanowienie z 6 sierpnia 2020 r. - są wadliwe i również powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Na poparcie tego stanowiska skarżąca przytoczyła w skardze orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że ciągłość przedłużenia terminu zwrotu podatku za marzec 2018 r. została przerwana.

Ponadto skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i całkowite powielenie stanowiska organu I instancji. W kontekście powołanego w skardze orzecznictwa NSA (II FSK 2785/16, I FSK 1315/16) spółka stwierdziła, że organ II instancji nie podjął się wyczerpującej analizy zgromadzonego materiału. Skarżąca zaznaczyła, że do jej zarzutów organ odniósł się powierzchownie i fragmentarycznie, nie bacząc na powstałe wątpliwości. Zdaniem spółki, brak jest w uzasadnieniu jasnych powodów, które przemawiają za przychyleniem się do poglądów organu. Treść uzasadnienia została sporządzona w dużej mierze na odwzorowaniu uzasadnienia organu I instancji. Według spółki wywody organu odwoławczego w świetle formułowanych przez nią zarzutów są niewystarczające, a motywy nie są jednoznaczne.

Ponadto skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy przedłużając postępowanie kontrolne nie wskazał skarżącej, jakie jeszcze konkretnie okoliczności faktyczne wymagają ustaleń oraz jakie dowody są niezbędne do sprawnego rozwiązania przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy nie wskazał okoliczności uzasadniających wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Tym samym można uznać, iż organ nie dąży do racjonalnego i efektywnego prowadzenia postępowania. Przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było uzasadniane lakonicznym stwierdzeniem o konieczności przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji, która wykaże zasadność zwrotu. Zdaniem spółki, czynności kontrolne, na które powoływał się organ, powinny zostać zakończone ze względu na wystarczający okres. Jednocześnie w uzasadnieniu postanowienia pobieżnie wskazano jakie kontrole celno-skarbowe czynności sprawdzające są prowadzone. Nie wskazano przy tym na jakim etapie są ww. działania, czego domaga się skarżąca. Dodatkowo skarżąca wskazała, iż przytaczane kontrole były skierowane wobec innych podmiotów. Wobec powyższego, pojawiający się argument o prowadzonych kontrolach nie powinien mieć w przedmiotowej sprawie fundamentalnego znaczenia. Stanowisko organu w powyższym zakresie należy uznać za dalece bezprzedmiotowe.

Zdaniem skarżącej, machinalnie powielając stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy wydał postanowienie na podstawie błędnych ustaleń, gdyż nie podjął się ich dogłębnej weryfikacji. Organ nie bacząc na zaistniałe wątpliwości w przedmiotowej sprawie dot. zasadności przedłużenia terminu, nie wypełnił nałożonych na niego obowiązków.

Skarżąca zakwestionowała zasadność skorzystania z prawa przedłużenia terminu zwrotu w przedmiotowej sprawie. Jej zdaniem, wydanie postanowienia o przedłużeniu ogranicza się wyłącznie do jego wydawania, bez następnego dokonywania czynności faktycznych czy prawnych w zakresie przeprowadzania wskazanej dodatkowej weryfikacji. Spółka podkreśliła, iż takie działanie nie zbliża organu do zakończenia sprawy, a wyłącznie powoduje jej przewlekłość. Bezczynność organu w prowadzonym postępowaniu podatkowym skutkuje wstrzymaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W ocenie skarżącej bezspornym jest, iż organ może przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku, w szczególności w razie kontroli podatnika mającej bezpośredni związek z przedmiotowym zwrotem, w tym w odniesieniu do weryfikacji transakcji z kontrahentami, do których zbadania wymagane jest prowadzenie stosownych czynności. Jednakże należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie takiej weryfikacji zabrakło. Dotychczasowe działania organu ograniczyły się jedynie do wszczęcia kontroli, a następnie wielokrotnego przedłużenia kontroli, a tym samym przedłużania terminu przedmiotowego zwrotu.

Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie organ miał wystarczająco dużo czasu, aby zgromadzić wyczerpujący materiał dowodowy, a tym samym zakończyć sprawę. Jednakże przez opieszałość i bezczynność organu skarżąca nie może uzyskać należnego zwrotu.

Ponadto skarżąca podniosła, że organ II instancji dopuścił się naruszenia art. 2a o.p. poprzez błędną wykładnię ww. przepisu, a tym samym rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść skarżącej, tj. przyjęcie, że skarżąca uczestniczyła w obrocie nierzetelnymi fakturami, oraz poprzez uznanie przez organ odwoławczy tej okoliczności za udowodnioną, pomimo szerokich wątpliwości, przy jednoczesnym uznaniu jej za podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W przedmiotowej sprawie wskazywano, że skarżąca mogła posługiwać się nierzetelnymi fakturami, które nie dokumentowały w nich rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca wskazała, że powyższa okoliczność nie została udowodniona wobec braku jednoznacznych dowodów. Pomimo powyższego stała się podstawą do wydania zaskarżonego postanowienia. Według skarżącej, organ II instancji ignorując oczywiste fakty uznał, iż ww. proceder miał miejsce. Spółka podkreśliła, że materiał dowodowy zgromadzony na okoliczność posługiwania się przez skarżącą rzekomo fikcyjnymi fakturami pozostawia wiele wątpliwości. Jednocześnie ustalenia poczynione uprzednio w ww. zakresie wbrew podstawowym zasadom postępowania stały się przesłanką, na podstawie której wywiedziono możliwość istnienia konieczności dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co poddaje w uzasadnioną wątpliwość zasadność zastosowania przedmiotowego zabezpieczenia.

Wobec powyższego skarżąca stwierdziła, że organ II instancji rozstrzygnął wątpliwości na niekorzyść skarżącej, dokonując błędnej wykładni art. 2a o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z 15 czerwca 2021 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy tut. Sądu o sygn. akt. I SA/Po 433/19 (wyrok z 23 października 2019 r.). W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd wskazał m.in., że ww. wyrokiem tut. Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 21 marca 2019 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 18 grudnia 2018 r., którym przedłużono spółce (drugi raz) termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r. Sąd uznał, że skuteczność kontrolowanego w tej sprawie kolejnego (szóstego) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r. jest w pełni uzależniona od prawomocnego rozstrzygnięcia przez NSA prawidłowości wydanego w sprawie wcześniejszego (konkretnie drugiego) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu spółce podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r. (czyli postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 21 marca 2019 r.). Zdaniem Sądu ocena zasadności kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku za marzec 2018 r. będzie bowiem możliwa jedynie w przypadku stwierdzenia prawidłowego wcześniejszego przedłużenia terminu do zwrotu podatku za ww. okres.

Wyrokiem z 10 marca 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 377/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, od powołanego wyżej wyroku wydanego w sprawie I SA/Po 433/19.

Postanowieniem z 24 marca 2023 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia daty wejścia do obrotu powołanego wyżej postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z 18 grudnia 2018 r., którym przedłużono spółce termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r. Było to drugie w kolejności postanowienie wydane w tym przedmiocie, a skuteczność jego wydania i doręczenia, ma w ocenie skarżącej istotne znaczenie przy ocenie zasadności wydania kolejnego (szóstego) postanowienia z 6 sierpnia 2020 r., które jest przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym.

Przed rozstrzygnięciem tej spornej kwestii wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 87 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2).

Z powyższego wynika, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są również wskazania art. 212 o.p., zgodnie z którymi, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z kolei w myśl z art. 218 o.p., postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Należy także podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Z powołanych powyżej przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika expressis verbis obowiązek organu dokonania na rzecz podatnika zwrotu podatku w sytuacji upływu określonego przez ustawodawcę terminu, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tymże przepisie przesłanek

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydanym składzie siedmiu sędziów, wskazał m.in., że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znalazł podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w tym wyroku. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by stanowisko to odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2018 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji - wyrok NSA z 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20, wyrok NSA z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19; wyroki te oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym (lub innym wyżej wymienionym) postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Brak doręczenia stronie postanowienia w stosownym terminie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym.

Ponadto, mając na względzie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda z 31 stycznia 2018 r. zostało doręczone spółce w drogą elektroniczną, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w zw. z art. 152a o.p. konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. W uchwale tej NSA zwrócił uwagę, że mimo wprowadzenia obowiązku przesłania na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika podatnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 o.p. (za wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 144 § 3 o.p.), ustawodawca nie dokonał zmiany art. 212 o.p. (choć zmienił art. 211 tej ustawy, wskazując na nowe sposoby doręczeń), mającego z mocy art. 219 o.p. zastosowanie do postanowień. Zgodnie z art. 212 o.p. organ jest nadal związany decyzją (postanowieniem) od dnia jej doręczenia, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło. W ocenie NSA, ustawodawca nie różnicuje zatem momentu związania decyzją (postanowieniem) z uwagi na sposób doręczenia. Nie można także pominąć, że odróżnia jednoznacznie doręczenie i wydanie decyzji, a niekiedy jednoznacznie wiąże z faktem jej wydania określone skutki prawne (por. art. 118 § 1 o.p.).

Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Z powyższego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu (por. wyrok WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 93/20; wyrok WSA w Szczecinie z 26 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 900/19; wyrok WSA w Gliwicach z 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1631/19; wyrok NSA z 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20).

Mając na względzie poczynione powyżej rozważania Sąd stwierdza, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie miał wynik sądowej kontroli w sprawie o sygn. akt I SA/Po 433/18, w której tut. Sąd badał zgodność z prawem wcześniej wydanego w sprawie (konkretnie drugiego) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za marzec 2018 r.

W tym miejscu Sąd zaznacza, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za konieczne w pierwszej kolejności ustalenie zakresu istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, objętych związaniem na podstawie art. 170 p.p.s.a.

Powołanym wyżej wyrokiem z 23 października 2019 r. (I SA/Po 433/19), tut. Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

z 21 marca 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z 18 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że termin do zwrotu różnicy podatku nie został skutecznie przedłużony. Według Sądu kontrolowane postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane 18 grudnia 2018 r. Jak wynika z dokumentu Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (dalej: UPD) postanowienie to wysłano drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP pełnomocnikowi strony skarżącej i wytworzono UPD 19 grudnia 2018 r. Wobec nie opatrzenia tego dokumentu podpisem kwalifikowanym przez adresata, czyli nieodebrania postanowienia, 27 grudnia 2018 r. ponownie zawiadomiono pełnomocnika skarżącej o wysłaniu pisma (poprzez wystosowanie kolejnego UPD, które również nie zostało przez adresata podpisane), w związku z czym organ uznał postanowienie za doręczone z dniem 2 stycznia 2019 r., a zatem po 31 grudnia 2018 r., czyli już po terminie do dokonania zwrotu.

Wywiedziona od tego wyroku przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny powołanym wyżej wyrokiem z 10 marca 2023 r. (I FSK 377/19). Zdaniem NSA całkowitą rację należy przyznać sądowi pierwszej instancji co do uznania, że doręczenie skarżącej postanowienia z 18 grudnia 2018 r. po 31 grudnia 2018 r. – czyli z przekroczeniem już przedłużonego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - było bezskuteczne.

W konsekwencji powyższego stanowiska NSA należy zatem uznać, że postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z 6 sierpnia 2020 r., którym przedłużono spółce termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r., nie wywołało skutku przedłużenia terminu zwrotu na kolejny okres. Skoro bowiem prawomocnym wyrokiem z 23 października 2019 r. (I SA/Po 433/19), wyeliminowano drugie z kolejnych postanowień przedłużających termin zwrotu nadwyżki podatku za marzec 2018 r., to doszło do przerwania łańcucha przedłużeń terminu zwrotu. Termin zwrotu nadwyżki zakończył się.

W rezultacie poczynionych powyżej rozważań Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.

Wobec stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Sąd uchylił postanowienia organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).