I SA/Po 238/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 09 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu [...] marca 2020 r. J. W. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2020 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2019 r. nr [...], [...], zaliczające wpłatę z [...] sierpnia 2018 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] lipca 2018 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. W dniu [...] sierpnia 2018 r. na poczet ww. zobowiązania skarżący dokonał dwóch wpłat w kwotach [...]zł i [...] zł. Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. organ pierwszej instancji zaliczył kwotę [...]zł na poczet ww. podatku za 2013 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, uchylił w całości to rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik postanowieniem z [...] października 2019 r. zaliczył powyższą wpłatę na należność główną w wysokości [...] zł oraz na odsetki od tej należności w kwocie [...]zł, wskazując że nie znalazł podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Powołując się na art. 54 § 2 ww. ustawy, stwierdził że opóźnienie w wydaniu decyzji w przedmiocie podatku dochodowego powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Podatnik był każdorazowo informowany o przyczynie niezałatwienia sprawy w terminie przewidzianym w art. 139 Ordynacji podatkowej. Organ zebrał i przeanalizował obszerny materiał dowodowy. Nadto Naczelnik zauważył, że do opóźnienia wydania decyzji przyczynił się skarżący oraz opisał kolejność dokonywanych w trakcie prowadzonego postępowania czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił mu rażące naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Po jego rozpatrzeniu, Dyrektor IAS postanowieniem z [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. przedawnia się z dniem [...] grudnia 2019 r., zaliczenie spornej wpłaty na zaległość w podatku dochodowym za 2013 r. nastąpiło przed terminem przedawnienia tego zobowiązania.

Następnie wskazując na treść art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, 4 i art. 54 organ zaznaczył, że odsetki za zwłokę od zaległości zostały naliczone od 1maja 2004 r. (następny dzień po terminie płatności podatku) do [...] sierpnia 2018 r. W świetle art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej po dokonaniu zaliczenia pozostała do uregulowania zaległość w ww. podatku w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości liczone od [...] maja 2014 r. do dnia zapłaty.

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik zaliczając sporną wpłatę postąpił prawidłowo nie uwzględniając przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Podkreślił, że oceniając tę okoliczność należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość podejmowanych czynności, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Następnie szczegółowo przedstawił daty każdej kolejnej czynności podjętej w trakcie procesowania w pierwszej instancji.

Dyrektor IAS wskazał, że analiza wydanej w sprawie decyzji wymiarowej oraz czynności podjętych w trakcie prowadzonego postępowania pozwoliła na stwierdzenie, że Naczelnik podejmował, niezbędne czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Z ww. decyzji wynika m.in., że podatnik zaniżył przychody ze sprzedaży internetowej. Do pełnego wyjaśnienia sprawy oraz określenia prawidłowej kwoty przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu handlu towarami za pośrednictwem platformy Allegro, niezbędna była historia rachunku bankowego wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ podatkowy, pismem z [...] listopada 2015 r., wezwał stronę do przedłożenia historii rachunku bankowego lub udzielenia organowi upoważnienia do wystąpienia do banku o przekazanie tych informacji. Jednakże w odpowiedzi strona poinformowała, że nie ma dostępu do historii rachunku. Mimo wielokrotnych wezwań skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów. Pisma, w którym organ wyjaśniał, że podatnik może sam zwrócić się do banku o udostępnienie historii rachunku, skarżący nie odebrał, więc organ wystąpił o te dokumenty do Banku. Otrzymany wykaz historii obrotów i sald nie zawierał jednak informacji w zakresie danych podmiotów dokonujących wpłat i opisu transakcji. Organ dwukrotnie wezwał stronę do przedłożenia wyciągów bankowych lub udzielenia upoważnienia organowi do ich uzyskania z Banku pismami z [...] lutego 2017 r. oraz z [...] stycznia 2018 r., co nie zostało przez stronę dopełnione. Mimo dwukrotnego wezwania, skarżący nie przedłożył też wydruków paragonów z kasy fiskalnej, uniemożliwiając organowi zebranie danych, załączając jedynie raporty dobowe i miesięczne, wskazując na trudności w wykonaniu wezwania. Strona uniemożliwiła zatem organowi podatkowemu zebranie danych w sposób jednoznaczny wskazujący na wysokość obrotów osiągniętych w badanych miesiącach.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie odpowiadając na liczne wezwania dotyczące przedstawienia dowodów, nie brała czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Tym samym w żaden sposób nie przyczyniła się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przerzucając ciężar dowodów na organ podatkowy. Działanie organu powinno zmierzać do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, ale powinnością podatnika jest wskazanie chociażby okoliczności lub dowodów, na podstawie których organ miałby ten stan faktyczny ustalić. Dyrektor IAS zauważył, że w istocie wszystkie żądane przez Naczelnika dokumenty, bądź wskazane do zrealizowania czynności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, nie wykraczały poza możliwości ich realizacji przez podatnika. Celem kierowanych wezwań było ustalenie istotnych okoliczności w sprawie, a to, że organ domagał się ich wielokrotnie stanowiło konsekwencję nie udzielenia upoważnienia do wystąpienia do banku o udostępnienie historii rachunku bankowego strony.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie prowadzone przez Naczelnika należało do spraw skomplikowanych, analiza pozyskanego materiału była czasochłonna. Organ musiał bowiem ustalić możliwe powiązania między dokonanymi wpłatami na rachunek, a transakcjami przeprowadzonymi za pośrednictwem platformy Allegro. W ocenie organu odwoławczego wymiar czasu pracy organu podatkowego nie da się wprost odzwierciedlić w aktach sprawy. Organ nie tylko wydaje rozstrzygnięcia i gromadzi dowody, ale także musi bieżąco zapoznawać się ze zgromadzonymi materiałami, a następnie je przeanalizować zarówno z punktu widzenia prawa materialnego, jak i zasad logicznego rozumowania. Na czynności te organ musi mieć zagwarantowaną odpowiednią do stopnia skomplikowania sprawy ilość czasu. Mają one bowiem niebagatelny wpływ na jakość wydanego rozstrzygnięcia. Skoro postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika należało do postępowań o znacznym ciężarze dowodzenia, zaistnienie przyczyn opóźnienia niezależnych od organu winno być rozpatrywane w kontekście całego prowadzonego postępowania, a nie w odniesieniu do poszczególnych jego czynności procesowych. Na podstawie sporządzonej chronologii, w kontekście skomplikowania sprawy oraz brakiem pełnego materiału dowodowego umożliwiającego niezwłoczne określenie zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy, ocenił jako dopuszczalne okresy przeznaczone przez organ na analizę zgromadzonej dokumentacji, czy opracowanie dalszego zakresu postępowania. Podejmowane przez organ czynności sprowadzały się przede wszystkim do wzywania podatnika do złożenia kolejnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów w sprawie. Były one celowe, gdyż wynikały z tego, że reakcja strony na poprzednie pisma organu nie była wystarczająca. Obowiązek ustalenia przez organ stanu faktycznego, z uwagi na złożony charakter sprawy, spowodował konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów. Jednocześnie o każdym przypadku niedotrzymania terminu, z przyczyn niezależnych od organu, strona była informowana stosownym postanowieniem w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej, gdzie wskazywano nowy termin jej załatwienia.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stanął na stanowisku, że ze względu na zawiłość przedmiotowego postępowania oraz nieprzedłożenie żądanych dokumentów przez stronę i jej pełnomocnika, nie można w niniejszej sprawie opóźnienia w doręczeniu decyzji ponad trzy miesiące od dnia wszczęcia postępowania przypisać organowi podatkowemu. Na czas prowadzonego postępowania miały wpływ przede wszystkim takie okoliczności, jak nieodbieranie korespondencji wysyłanej przez organ podatkowy oraz wydłużanie przez pełnomocnika czasu na zrealizowanie czynności nałożonych wezwaniem, a w końcowym efekcie ich niedopełnienie. Organ nie prowadził postępowania w sposób opieszały i przedłużenie nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych. Częściowo do tego przedłużenia przyczyniła się strona oraz okoliczności natury obiektywnej, jak stopień skomplikowania sprawy, konieczność zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego, konieczność reprezentowania uprawnień w postępowaniu podatkowym. Wszystko to wyłączało możliwość odstąpienia od naliczenia odsetek na postawie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższe rozstrzygniecie strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przez zaliczenie wpłaty i nieustalenie przerw w naliczaniu odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania wymiarowego do dnia wydania decyzji, tj. od [...] września 2015 r. do [...] lipca 2018 r. Motywując zarzuty, skarżący podniósł, że z uwagi na fakt, iż postępowanie było już poprzedzone wielowątkową kontrolą podatkową, a przekroczenie terminu nie wynikało z winy strony, to nie można twierdzić, iż przedłużenie postępowania było niezależne od organu. Skarżący nie zgodził się z organem, że późne odbieranie korespondencji przez pełnomocnika miało mieć wpływ na czas rozstrzygnięcia sprawy, a nawet gdyby tak ocenić tę okoliczność, to organ powinien był ocenić czas tego przedłużenia. Skarżący podkreślił, że organ rozpatrzył sprawę w zasadzie tak jak w protokole kontroli, zatem sprawa nie była szczególnie skomplikowana (skoro rezultat można było z góry przewidzieć) i brak było w ogóle uzasadnienia dla prowadzenia kilkuletniego postępowania dowodowego. Dlatego też strona nie powinna być obarczona odsetkami za zwłokę. Korzystanie z uprawnień procesowych nie uprawnia organu do przerzucenia ciężaru odsetek na stronę postępowania. Ogólne wskazywanie na zwłokę strony w przekazaniu żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień (dokumentów) nie jest wystarczające dla wykazania, że to strona lub jej przedstawiciel przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej. Koniecznym jest wykazanie, że przyjęty tryb postępowania dowodowego był uzasadniony dla rozstrzygnięcia sprawy, a tego zabrakło w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Obie te przesłanki wskazał organ odwoławczy w zaskarżony postanowieniu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie wskazuje się, że w przytoczonej regulacji przewidziane zostały przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie: "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z: 3 lutego 2017 r., II FSK 3216/14 i II FSK 3896/14; 15 marca 2017 r., II FSK 687/15; 27 czerwca 2018 r., II FSK 1981/16 – wszystkie orzeczenie powołane w uzasadnieniu dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wielokrotnie również akcentowano, że przy ocenianiu czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyroki NSA z: 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13; 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13). Ponadto przyjmuje się, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy (zob. wyroki NSA z 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14 i II FSK 1311/14). Przedstawione wyżej uwagi przyjął również organ odwoławczy, jednakże w wadliwy sposób zinterpretował w oparciu o nie zaistniałe w sprawie okoliczności prowadzenia postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu z akt sprawy nie wynika, by do prowadzenia postępowania ponad okres 3 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu lub by skarżący przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Mając bowiem na uwadze chronologię podejmowanych przez organ czynności procesowych nie można uznać, że były one podejmowane w krótkich odstępach czasu i niezwłocznie. W prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych czynności przeprowadzone od września 2015 r. (wszczęcie postępowania podatkowego) do lipca 2018 r. (wydanie decyzji wymiarowej) charakteryzowały się kilkutygodniowymi, czy nawet kilkumiesięcznymi okresami bezczynności organu, w trakcie których żadne działania nie były podejmowane i prowadzone. Wskazać należy, że [...] września 2015 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe, ale pierwszą czynnością, dokonaną po trzech tygodniach od tego wszczęcia ([...] października 2915 r.), było wezwanie strony do stawienia się celem przesłuchania, a po upływie miesiąca od tego wysłania wezwania, kolejnym wezwaniem (z [...] listopada 2015 r.) wezwano skarżącego do przedstawienia historii rachunku bankowego, on zaś poinformował, że nie ma fizycznego dostępu do tej historii. Po wydaniu tego pierwszego wezwania, wyznaczającego przesłuchanie strony, organ wydał po trzech dniach pierwsze postanowienia ([...] października 2015 r.) w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Po miesiącu od otrzymania informacji od skarżącego, organ wezwał go do udzielenia mu upoważnienia do wystąpienia do Banku. Dopiero po miesiącu od otrzymania zawiadomienia z poczty, że skarżący tego wezwania nie odebrał, organ wystąpił do Banku ([...] lutego 2016 r.) o przekazanie historii rachunku bankowego skarżącego. Prawie miesiąc po przekazaniu przez Bank historii obrotów i sald na rachunku organ wezwał stronę ([...] marca 2016 r.) do przedłożenia ewidencji sprzedaży i kopii paragonów, ale wezwanie nie zostało odebrane. Po dwóch miesiącach bezczynności, organ wezwał ([...] maja 2016 r.) ponownie o ww. ewidencję i paragony, tym razem pełnomocnika skarżącego, który został ustanowiony ponad półtora miesiąca wcześniej ([...] marca 2016 r.). Pełnomocnik dwukrotnie prosił o przedłużenie terminu, na co organ wyrażał zgodę i trzy tygodnie po otrzymaniu rejestrów sprzedaży i miesięcznych raportów kasowych po raz kolejny wezwał stronę do przedłożenia ewidencji sprzedaży bezrachunkowej oraz do udzielenia wyjaśnień. Po ponad miesiącu od otrzymania odpowiedzi od pełnomocnika skarżącego organ wezwał na przesłuchanie kontrahenta skarżącego M. M.. Kontrahent wzywany był trzykrotnie, co zajęło organowi prawie trzy miesiące, podczas których organ nie podejmował żadnych innych czynności, nie licząc wydawania postanowień w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej. Po drugim niestawiennictwie organ nałożył na świadka karę porządkową. Nie uczynił tego po trzecim niestawiennictwie, rezygnując z kolejnych wezwań na przesłuchanie. Po dwóch miesiącach od ostatniego niestawiennictwa organ sporządził protokół badania ksiąg, do którego skarżący złożył zastrzeżenia i tydzień po ich złożeniu organ wezwał stronę do udzielenia wyjaśnień. W dniu [...] marca 2017 r. pełnomocnik udzielił wyjaśnień, wnosząc o przedłużenie terminu do przekazania kolejnych informacji. Z wnioskiem tym organ się zgodził, ale mimo bezskutecznego upływu tego drugiego terminu dopiero po ponad miesięcznej przerwie w czynnościach wydał ([...] czerwca 2017 r.) postanowienie dopuszczające dowody z dokumentów z 2015 r. Po pięciu tygodniach od tej czynności organ nałożył na skarżącego karę porządkową za niedopełnienie obowiązku nałożonego wezwaniem z [...] lutego 2017 r., ale postanowienie to zostało przez organ odwoławczy uchylone, a postępowanie umorzone. Po dwóch miesiącach od nałożenia na skarżącego ww. kary organ, postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. dopuścił kolejny dowód – kopię pisma z [...] lipca 2017 r. Po miesięcznej przerwie w czynnościach, postanowienie z [...] września 2017 r., dopuścił kolejne dowody z dokumentów z okresu sprzed wydania postanowienia z [...] sierpnia 2017 r. Po ponad miesiącu od tej czynności Naczelnik wydał następnie postanowienie dowodowe ([...] października 2017 r.), dopuszczając nim jako dowód pismo z 2016 r. Po dwóch tygodniach od tej czynności organ wezwał kontrahenta skarżącego (spółkę z o.o.) do udzielenia wyjaśnień, a półtora miesiąca od otrzymania tych wyjaśnień organ wystąpił z zapytaniem do ZUS, wezwał skarżącego do przedłożenia faktur oraz stawienia się na przesłuchanie, czego skarżący nie uczynił. Pełnomocnik wnosił o przedłużenie terminu do realizacji wezwania, co organ zaakceptował. Po miesiącu od wezwania o historię rachunku organ sporządził protokół badania ksiąg ([...] lutego 2018 r.), do którego wpłynęły zastrzeżenia i kolejnym postanowieniem ([...] lutego 2018 r.) dopuścił dowody z dokumentów. Po kolejnym miesiącu bezczynności organ po ponownie wezwał skarżącego ([...] marca 2018 r.) do przedłożenia historii rachunku bankowego, a półtora miesiąca później sporządził kolejny protokół badania ksiąg ([...] maja 2018 r.). Po miesiącu od tej czynności ([...] czerwca 2018 r.) wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a po kolejnym miesiącu, tj. [...] lipca 2018 r. wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Wszystkie dokonywane przez organ w tak dużych odstępach czasu czynności były przeplatane wydawanymi regularnie postanowieniami z art. 140 Ordynacji podatkowej.

Powyższy opis aktywności organu w poszczególnych miesiącach trwania postępowania podatkowego w ocenie Sądu wykazuje, że organ pierwszej instancji w dużych odstępach czasu podejmował pojedyncze czynności, z czego jedną z najczęstszych było zawiadamianie strony o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania. Przy takim zaangażowaniu organu w prowadzenie postępowania niemożliwym było zakończenie go w ciągu 3 miesięcy od daty jego wszczęcia. Opieszałość i bierność organu oraz powielanie wezwań do przedłożenia dokumentów, na które skarżący udzielał odpowiedzi, że dokumentów tych nie posiada, doprowadziło do przewlekłości postępowania, które trwało ponad dwa lata. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie można też uznać, że w toku postępowania zaistniała sytuacja, która uniemożliwiła, bądź przynajmniej utrudniła prowadzenie postępowania. Oczywiście charakter sprawy i szeroki zakres wymagających czasu czynności podejmowanych w postępowaniu, może stanowić uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że opóźnienie w działaniu organu w wydaniu decyzji spowodowane było przyczynami od niego niezależnymi. Niewątpliwie analiza i ocena zgromadzonego materiału dowodowego wymaga nie tylko znacznego nakładu pracy, ale i czasu na rozważenie wszelkich aspektów sprawy, czyli rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże organ nie może ograniczyć się wyłącznie do hasłowego wskazania na skomplikowaną materię sprawy, obowiązujące procedury czy konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, gdy podejmuje opieszale czynności procesowe, a kilkutygodniowych czy nawet kilkumiesięcznych przerw między nimi nie można tłumaczyć skomplikowanym charakterem sprawy. Opieszałości organu nie może usprawiedliwiać regularne, comiesięczne zawiadamianie strony niezałatwieniu sprawy w wyznaczonym terminie. Dokonywanie takich zawiadomień, jak i wyznaczanie kolejnego terminu zakończenia prowadzonego postępowania jest wprawdzie obowiązkiem organu, wynikającym z art. 140 Ordynacji podatkowej, jednakże wypełniania tego obowiązku nie można traktować jako czynności procesowej, uzasadniającej przedłużanie postępowania. Istotą prowadzonego postępowania podatkowego jest bowiem zbieranie materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) a nie comiesięczne przedłużanie postępowania przy rzadko podejmowanych, bądź często powielanych, czynnościach procesowych. Należy podkreślić, że poszczególne czynności organu dzielił istotny i nie znajdujący usprawiedliwienia w stopniu skomplikowania sprawy dystans czasowy. Trzeba także zauważyć, że to organ podatkowy a nie podatnik jest gospodarzem prowadzonego postępowania. Brak odpowiedzi na wezwanie organu, bądź odpowiedź o niemożności wykonania wezwania, nie obliguje organu do powielania tego wezwania wielokrotnie i do tego w znacznych odstępach czasu. Jeżeli podatnik z jakichkolwiek powodów np. nie przedkłada dokumentów, o które wzywa go organ, to podatnika będą obciążały negatywne konsekwencje nieprzedłożenia tych dowodów. Również od organu prowadzącego postępowanie zależy jak długie terminy wyznaczy stronie do przedłożenia żądanych dokumentów. To organ podejmuje decyzje, że wielokrotnie wzywa o te same dokumenty, wyznacza na to kilkutygodniowe terminy, które dodatkowo jeszcze na wniosek strony przedłuża. Taka sytuacja pokazuje, że organ wyznaczał bardzo odległe terminy i jeszcze je przedłużał, nie podejmując żadnych innych czynności, przedłużając w nieuzasadniony sposób moment zakończenia postępowania. W tej sytuacji należy stwierdzić, że skoro organ wybrał określony sposób prowadzenia postępowania (wielokrotne wzywanie strony o te same dokumenty, czasem bez zakreślenia terminu do ich przedłożenia, czy np. na udzielenie zgody na wystąpienie do Banku), wynikiem którego były uchybienie terminu określonego w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, to nie może na stronę postępowania przerzucać skutku w postaci naliczania za okres trwania postępowania odsetek za zwłokę. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu", skoro tok postępowania zależał całkowicie od niego i był pochodną podejmowanych w jego trakcie czynności. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie w niektórych okresach organ pierwszej instancji nie podejmował żadnych istotnych dla prowadzonego postępowania czynności, albo jego działania sprawiały wrażenie opieszałych, a czasami wręcz zbędnych. Okresy te nie doczekały się również bliższej analizy procedujących w sprawie organów, a zaskarżone postanowienie zawiera opis czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji, jednak bez pełnej i dogłębnej analizy materiału dowodowego w zakresie ustalenia przyczyn opóźnienia, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast, jak słusznie wskazał skarżący, ogólne powoływanie się na zwłokę strony w przekazaniu żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień (dokumentów) nie jest wystarczające dla wykazania, że to strona lub jej przedstawiciel przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej. Niezbędne jest wykazanie, że przyjęty tryb postępowania dowodowego był uzasadniony dla rozstrzygnięcia sprawy, a tego zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodać należy również, że przedłożone Sądowi akta administracyjne nie są chronologicznie uporządkowane a części dokumentów istotnych (z punktu widzenia zaistniałego sporu) w nich brak.

Zdaniem Sądu z akt sprawy nie wynika również, by do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się skarżący bądź jego pełnomocnik. Wprawdzie organy zasadnie zwróciły uwagę, że strona skarżąca albo nie udzielała odpowiedzi na wezwania organu, albo robiła to z uchybieniem wskazanych w nich terminów, to jednak działania tego nie można uznać za przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, uchybienie trzymiesięcznego terminu na doręczenie decyzji nie było tylko wynikiem oczekiwania przez organ na odpowiedź strony na skierowane do niej wezwania. Po drugie, zwłoka strony w odpowiedzi na wezwania stanowiła nieznaczną część okresu trwania postępowania. W zasadzie tylko raz skarżący (a właściwie jego pełnomocnik) nie przedłożył organowi dokumentów żądanych wezwaniem z [...] lutego 2017 r. do przedłożenia pisemnego upoważnienia Naczelnika do wystąpienia o wyciąg z rachunku bankowego bądź historię tego rachunku, choć już w listopadzie 2015 r. skarżący informował organ, że nie ma fizycznego dostępu do tej historii. Natomiast udzielenie żądanego upoważnienia nie było obowiązkiem strony i skoro taką podjęła decyzję, to poniosła jej konsekwencje przy ustalaniu przez organ stanu faktycznego. Tymczasem organ nie mając takiej zgody, dopiero po ponad dwóch miesiącach sam wystąpił do Banku o stosowne dokumenty. Podobnie przedstawia się problem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – kontrahenta skarżącego. Osoba ta został wezwana trzykrotnie w znacznych ostępach czasowych, ale mimo niestawiennictwa tylko raz (po drugim nieskutecznym wezwaniu) została na nią nałożona kara porządkowa. Takie procesowanie uprawnia do wnioskowania, że organowi nie zależało ani na czasie, ani na samym fakcie przesłuchania, albowiem ze środków dyscyplinujących korzystał wybiórczo i mało skutecznie. Należy podkreślić, że organ co miesiąc przedłużał postępowanie wzywając skarżącego, a później jego pełnomocnika kilka razy o te same dokumenty i to w znacznych, niczym nie usprawiedliwionych, odstępach czasowych, bądź przedłużając kolejne terminy.

W rezultacie należy stwierdzić, że w sprawie poddanej sądowej kontroli nie zaistniały przesłanki do odmowy zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Raz jeszcze Sąd podkreśla, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej pełni funkcję ochronną przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania, wyrażającą się uwolnieniem podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Co do zasady nie można zatem przerzucić na podatników skutków opóźnienia w doręczeniu decyzji. Wskazane w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wyjątki od zasady nienaliczania odsetek należy interpretować w sposób ścisły. W szczególności należy wymagać od organu, żeby wskazał okoliczności, z których wynika, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od niego lub takie okoliczności, które uzasadniają twierdzenie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Organ, decydujący o podejmowanych czynnościach i terminach ich dokonania, musi się godzić z faktem, że jeżeli prowadzone przez niego postępowanie doprowadzi do sytuacji, w której decyzja nie zostanie doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, to odsetki nie będą naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji będzie zobowiązany wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną i zaliczając ponownie uiszczoną przez skarżącego kwotę, zastosować przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).