I SA/Po 234/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Barbara Rennert (spr.) WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę.

W dniu 11 marca 2022 r. B. S. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 10 lutego 2022r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 25 października 2021r. nr [...] stwierdzające niedopuszczalność zarzutu wniesionego w sprawie egzekucji administracyjnej.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik wszczął wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy z 12 listopada 2020 r., który obejmował należności wynikające z decyzji Dyrektora IAS z 23 czerwca 2020 r., utrzymującej w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki z o.o. H. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, za miesiące wrzesień i grudzień 2013 r., a także styczeń i luty 2014 r. Skargę na powyższą decyzję WSA w Poznaniu oddalił wyrokiem z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 475/20. Wyrok nie jest prawomocny. Odpis ww. tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanemu 17 listopada 2020 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A. S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał ww. zawiadomienie 13 listopada 2020 r. i poinformował organ egzekucyjny braku środków na rachunku. W dniu 30 grudnia 2020 r. organ egzekucyjny uchylił ww. zajęcie.

Pismem z 17 listopada 2020 r. podatnik złożył zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") zarzucając bezpodstawne wszczęcie i prowadzenie egzekucji z uwagi na błąd co do osoby zobowiązanego. Postanowieniem z 21 lipca 2021 r. Dyrektora IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika z 19 lutego 2021 r. oddalające ten zarzut. Wyrokiem z 21 października 2021r. sygn. akt I SA/Po 716/21 tut. Sąd oddalił skargę na ww. postanowienie organu nadzoru.

W trakcie postępowania prowadzonego przed organem odwoławczym skarżący 25 czerwca 2021 r. zgłosił dodatkowy zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na to, że zaległości podatkowe spółki H. przedawniły się w marcu 2021 r., wskazując na konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżący dołączył do pisma wniosek z 24 czerwca 2021 r. o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora IAS z 23 czerwca 2020 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. . z 31 grudnia 2018 r., podnosząc że obie decyzje stały się bezprzedmiotowe na podstawie art. 258 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") z uwagi na przedawnienie zaległości podatkowych spółki H. w marcu 2021 r. Skarżący uznał, że zajęcie wierzytelności dokonane zawiadomieniem o zajęciu z 20 listopada 2019 r. skierowane do Syndyka H. S.A. nie wpłynęło na przerwanie biegu terminu przedawnienia, gdyż nie doręczono spółce zawiadomienia o zajęciu, ponieważ w momencie dokonywania zajęcia spółka nie miała organów. Zdaniem skarżącego Naczelnik powinien po wszczęciu postępowania egzekucyjnego od razu je zawiesić i wystąpić do sądu o ustanowienie kuratora dla spółki, a skoro tego nie uczynił, to nie mogło dojść do doręczenia odpisu zawiadomienia o zajęciu i przerwania biegu terminu przedawnienia. Zachodzi zatem konieczność stwierdzenia wygaśnięcia decyzji orzekających o jego odpowiedzialności. Dyrektor IAS przekazał podanie zgodnie z właściwością wierzycielowi – Naczelnikowi US w Ś.

Dyrektor IAS decyzją z 2 września 2021 r. odmówił stwierdzenia wygaśnięcia ww. decyzji, wyjaśniając że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych spółki, które nadal są wymagalne. Z KRS wynika, że na mocy uchwały podjętej 15 stycznia 2019 r. przez wspólników H. funkcję prezesa tej spółki pełni P. K., a w aktach KRS brak jest informacji o jego odwołaniu bądź rezygnacji z pełnionej funkcji. Zatem spółka H. posiadała organ uprawniony do jej reprezentacji, a tym samym 6 grudnia 2019 r. została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego zawiadomieniem z 20 listopada 2019 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 22 listopada 2021 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji podkreślając, że oświadczenie woli złożone przez P.. K. 31 stycznia 2019 r. nie wywołało zamierzonego skutku prawnego. Oświadczenie to nie posiada żadnego adresata, nie zostało skierowane na adres spółki, a zostało złożone na ręce pełnomocnika jednego ze wspólników spółki, nieposiadającego legitymacji do reprezentacji spółki, zatem rezygnacja P.. K. z funkcji prezesa zarządu nie była prawnie skuteczna. W tej sytuacji Dyrektor przyjął, że P.. K. po tej dacie nadal sprawował funkcję prezesa zarządu i sprawuje ją nadal. Tym samym spółka została 6 grudnia 2019 r. zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Powyższą decyzję skarżący zaskarżył do WSA w Poznaniu.

Organ egzekucyjny postanowieniem z 9 sierpnia 2021 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącego, a postanowieniem z 30 września 2021 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z 25 października 2021 r. Naczelnik stwierdził niedopuszczalność zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego z 12 listopada 2020 r. , podkreślając, że kwestia przedawnienia, a tym samym istnienia obowiązku, była przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją z 2 września 2021 r. Argument przedawnienia został przeanalizowany i rozpatrzony w tej decyzji ze wskazaniem, że 4 grudnia 2019 r. w odniesieniu do zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i w odniesieniu do tych należności podatkowych termin przedawnienia ponownie zaczął biec od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od 5 grudnia 2019 r. Naczelnik zauważył, że art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. jest na tyle jednoznaczny, iż nie daje organowi możliwości merytorycznego badania zarzutu nieistnienia obowiązku i obliguje go do orzeczenia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w tym zakresie, bowiem kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie, uznanie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej w całości oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 pkt 3 lit. a u.p.e.a., zarzucając naruszenie zasad ogólnych postępowania administracyjnego; art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a.; art. 32aa pkt 1 lit. c u.p.e.a. oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego, stwierdzając, że kwestia przedawnienia została przeanalizowana i rozpatrzona w decyzji z 2 września 2021 r. ze wskazaniem, że 4 grudnia 2019 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i w odniesieniu do tych należności podatkowych spółki termin przedawnienia ponownie zaczął biec od 6 grudnia 2019 r., zaś począwszy od 21 stycznia 2019 r. spółka H. posiada zarząd, który sprawowany jest jednoosobowo przez P.. K.. Ponadto w zakresie braku możliwości wystawienia nowych tytułów wykonawczych Naczelnik wypowiedział się w postanowieniu z 30 września 2021 r., odmawiającym umorzenia postępowania egzekucyjnego. Po uzyskaniu 29 października 2019 r. informacji o zgłoszeniu w trakcie postępowania odwoławczego przez skarżącego istnienia wierzytelności H. w stosunku do F. S.A. w upadłości Naczelnik wystawił 18 listopada 2019 r. nowe tytuły wykonawcze i skierował je do egzekucji, co było prawidłowe, bo nastąpiło z uwagi na wskazanie majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania dotyczącego orzeczenia w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie ma również znaczenia, że dodatkowy zarzut nieistnienia obowiązku został wniesiony przez stronę 24 czerwca 2021 r. w trakcie postępowania prowadzonego przed Dyrektorem IAS, gdyż wówczas rozpatrywano jedynie zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a., dotyczący błędu co do osoby zobowiązanego. Pismo to Dyrektor przekazał wierzycielowi zgodnie z właściwością. Ponadto, przepis 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. jest na tyle jednoznaczny, że nie daje organowi możliwości merytorycznego badania zarzutu nieistnienia obowiązku, obligując go do orzeczenia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Nie można rozpatrywać tego samego zarzutu w odrębnych postępowaniach administracyjnych. Tożsamość zarzutu rozpatrzonego w postępowaniu podatkowym z zarzutem podnoszonym na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym powoduje, że konieczne jest wydanie postanowienia o niedopuszczalności zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

W skardze na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie i uchylenie poprzedzającego je postanowienia oraz zasądzenie koszów postępowania według norm przepisanych, zarzucając mu naruszenie:

1. art. 32aa pkt 1 lit. c u.p.e.a. przez przyjęcie, że może toczyć się postępowanie egzekucyjne, mimo przedawnienia egzekwowanych zaległości;

2. art. 34 § 4 pkt 3 u.p.e.a., nakazującego organowi egzekucyjnemu umorzyć postępowanie egzekucyjne w przypadku, gdy obowiązek nie istnieje;

3. art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. przez przyjęcie, że toczące się postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej powoduje niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej;

4. zasad ogólnych postępowania administracyjnego, a w szczególności zasady praworządności i zasady prawdy materialnej przez:

a) jaskrawe i rażące nieprzestrzeganie przepisów prawa,

b) prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów,

c) niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędne ustalenia dotyczące istnienia przesłanek uzasadniających prowadzenie egzekucji do majątku osoby trzeciej, w sytuacji gdy nastąpiło przedawnienie zaległości podatkowych,

d) pominięcie niektórych podnoszonych przez stronę argumentów wyłączających możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości;

5. art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: "K.p.a.") w zw.. z art. 144 K.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. przez uznanie, że brak jest podstaw do merytorycznego rozpoznania zarzutu oraz uznanie za prawidłowe ustalenie przez organ egzekucyjny istnienia podstawy do prowadzenia egzekucji, mimo, że art. 32aa pkt 1 lit. c u.p.e.a. zakazuje prowadzenia egzekucji w celu wyegzekwowania przedawnionych zaległości podatkowych;

6. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnie polegającą na pominięciu faktu, że przepis ten jako wyjątek od ogólnej zasady musi być interpretowany ściśle i w związku z tym nie może nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku dokonania zajęcia w czasie kiedy H. nie posiadała organów, a także dokonanie zajęcia na podstawie nowych tytułów wykonawczych (wystawionych w 2019 r.), mimo wcześniejszego umorzenia egzekucji na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie ma nic wspólnego z jego zarzutem, który dotyczy nieistnienia zobowiązania podatkowego H., za które orzeczono jego odpowiedzialność. Natomiast postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczy jej bezprzedmiotowości. Odmawiając merytorycznego rozpoznania zarzutu, organy zgadzają się na prowadzenie egzekucji nieistniejącego obowiązku. Zaległości podatkowe spółki, za które orzeczono jego odpowiedzialność, przedawniły się w marcu 2021 r. Żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia nie miało zajęcie wierzytelności H., gdyż nie posiadała ona w tym czasie organów. Skarżący podkreślił, że oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa tej spółki przez P.. K. powinno być złożone spółce, a nie przesłane na adres spółki. P. K. oświadczenie o rezygnacji złożył w formie pisemnej i pozostawił je w siedzibie spółki, a dodatkowo złożył je na ręce pełnomocnika udziałowców. P.. K. był prezesem H. tylko przez dwa tygodnie, co potwierdził inny organ po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, tj. Prokuratora w Ś. , umarzając postępowanie wszczęte przeciwko niemu. Natomiast Naczelnik zajęcia wierzytelności miał prawo dokonać dopiero po ustanowieniu kuratora dla H.. Skoro tego nie uczynił, zajęcie wierzytelności zostało dokonane bezprawnie. Bezprawnie zastosowany środek egzekucyjny nie może uzasadniać przerwania terminu przedawnienia zaległości podatkowych na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zajęcie to nie wywiera jakichkolwiek skutków w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia, z uwagi na to, że Naczelnik nie miał prawa wystawić w 2019 r. nowych tytułów wykonawczych i wszczynać na ich podstawie postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z 12 kwietnia 2022 r. skarżący podtrzymał argumentację skargi.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest zasadność stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego przez skarżącego w dniu 25 czerwca 2021 r. zarzutu nieistnienia obowiązku. Podstawę prawną wydania tego rodzaju orzeczenia przez Naczelnika i utrzymania go w mocy przez Dyrektora IAS był art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., zgodnie z którym wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Należy jedynie dodać, że w kontrolowanej sprawie Naczelnik jest zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym.

Wprowadzenia powyższej regulacji miało na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienie w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania, tj. głównego, stanowiącego podstawę wydania tytułu wykonawczego, pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania egzekucyjnego. Norma ta ma także na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (zob. wyroki NSA z: 18 marca 2010 r., II FSK 2007/09; 22 maja 2014 r., II FSK 1473/12 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że skarżący zgłaszając zarzut nieistnienia obowiązku, uzasadnił go w tożsamy sposób jak zgłoszony do Dyrektora IAS wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia jego decyzji z 23 czerwca 2020 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika z 31 grudnia 2018 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. To na podstawie ww. decyzji wystawiony został wobec skarżącego tytuł wykonawczy i wszczęte postępowanie egzekucyjne, w którym skarżący zgłosił omawiany zarzut. Należy przypomnieć, że uzasadnieniem zgłoszonego zarzutu, jak i wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia ww. decyzji, była okoliczność przedawnienie w marcu 2021 r. należności spółki H., za którą odpowiedzialność ponosi solidarnie ze spółką skarżący. Skarżący we wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, jak i w zgłoszonym zarzucie, wskazuje na niewystąpienie okoliczności przerywającej bieg terminu egzekwowanej należności z uwagi na niemożność doręczenia spółce zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego z powodu braku organów spółki. Wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji został rozpatrzony przez Dyrektor IAS decyzją z 2 września 2021 r., którą organ odmówił stwierdzenia wygaśnięcia ww. decyzji, wyjaśniając że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych spółki, które nadal są wymagalne, gdyż spółka H. posiadała organ uprawniony do jej reprezentacji, a tym samym 6 grudnia 2019 r. została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego zawiadomieniem z 20 listopada 2019 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 22 listopada 2021 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśniając dlaczego oświadczenie woli złożone przez P.. K. [...] stycznia 2019 r. nie wywołało zamierzonego skutku prawnego i P.. K. po tej dacie nadal sprawował funkcję prezesa zarządu, a także sprawuje ją nadal. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do tut. Sądu (sygn. akt I SA/Po 26/22), która do chwili wyrokowania w niniejszej sprawie nie została jeszcze rozpoznana.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd stwierdza, że zasadnie organy obu instancji przyjęły, iż brak było podstaw merytorycznego rozpatrzenie zgłoszonego przez skarżącego zarzutu. Zarzut ten, określony przez skarżącego jako nieistnienie obowiązku, nie mógł być merytorycznie rozpatrzony, albowiem podnoszona przez skarżącego okoliczność była identyczna, jak zgłoszona przez niego we wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji orzekających o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, które to decyzje stanowiły podstawę do wydania tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec skarżącego. Już w chwili wydawania kwestionowanego skargą postanowienia przez wierzyciela (25 października 2021 r.) wniosek skarżącego o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji została rozpatrzony (decyzja Dyrektora DIAS z 2 września 2021 r.). Natomiast do chwili wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia organu odwoławczego (10 lutego 2022 r.) postępowanie o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji zostało ostatecznie zakończone – decyzja ostateczna została wydana 22 listopada 2021 r. W tym stanie rzeczy wierzyciel nie miał możliwości merytorycznego rozpatrzenia zgłoszonego przez skarżącego zarzutu, zasadnie stwierdzając jego niedopuszczalność. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a. są zatem nietrafne.

Z powyższych powodów chybione okazały się również pozostałe zarzuty skargi. Wyjaśniona wyżej niemożność merytorycznego rozpatrzenia zgłoszonego zarzutu uniemożliwiała organowi jakiekolwiek stosowanie przepisów art. 32aa pkt 1 lit. c i art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., czy dokonywanie wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego organom naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego, stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym w oparciu o odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a. Organy obu instancji prawidłowo i dostatecznie do podjęcia trafnego rozstrzygnięcia wyjaśniły stan faktyczny sprawy, wydając formalne rozstrzygnięcie, które uniemożliwiało badanie zgłoszonego przez skarżącego zarzutu.

Nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, ani jakichkolwiek innych przepisów postępowania, czy prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.