I SA/Po 231/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 05 lutego 2021 r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.

Wnioskiem z [...] czerwca 2019 r. R. B. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy O. o umorzenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w zakresie nieruchomości położonej w B. , działka [...]. Jako przyczyny umorzenia zobowiązania podatniczka podała surowy stan budynku położonego na ww. nieruchomości, brak zamieszkiwania na terenie nieruchomości oraz brak podłączenia energii elektrycznej.

W odpowiedzi na wezwanie organu do doprecyzowania treści żądania zawartego we wniosku, podatniczka wyjaśniła, że wystąpiła o umorzenie I i II raty podatku od nieruchomości za 2019 r., a także o zmianę decyzji określającej wymiar podatku od nieruchomości za 2019 r. Zdaniem podatniczki, skoro nieruchomość nie jest w żaden sposób użytkowana to obowiązek podatkowy wygasa. Podatniczka przedłożyła dokumenty, z których wynika, że jej babcia M. B. (wcześniejsza właścicielka nieruchomości), na podstawie ustawy z 1975 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych, nie płaciła podatku od nieruchomości (a jedynie obowiązkowe ubezpieczenie) w latach 1980-1981.

Burmistrz Miasta i Gminy O. decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], odmówił podatniczce zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w toku postępowania ustalono, że podatniczka jest jedynym właścicielem nieruchomości położonej w B,, działka [...], ujawnionym w dziale II księgi wieczystej tej nieruchomości. Podatniczka włada tą nieruchomością (zawarła umowę najmu, opłaca rachunki za wodę i prąd). Na nieruchomości jest położony budynek mieszkalny o powierzchni [...] m2, budynek gospodarczy o powierzchni [...] m2. Grunt ma powierzchnię [...] m2. Wskazane zabudowania nie są wpisane do ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w O..

Organ I instancji stwierdził, że podatek od budynku mieszkalnego i gospodarczego jest naliczany w ww. podstawach od lat. Organ wskazał, że w przypadku gruntów podstawa opodatkowania istnieje od 1 kwietnia 2013 r. na skutek zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków Starostwa z [...] marca 2013 r. Zmiana dotyczyła przeklasyfikowania gruntów rolnych działki [...], na grunty "B", tj. tereny mieszkaniowe. W związku z tym włączono je do podatku od nieruchomości, opodatkowując stawką od gruntów pozostałych. Podkreślono, że oznaczenie określonych użytków gruntowych w ewidencji gruntów i budynków decyduje o sposobie ich opodatkowania (podatkiem rolnym, leśnym lub od nieruchomości).

Odnośnie budynków położonych na nieruchomości organ ustalił, że budowa budynków gospodarczych miała miejsce w latach 50-tych XX wieku, a dolna kondygnacja budynku gospodarczego była adaptowana na cele mieszkalne w latach 70-tych.

Organ I instancji, z treści przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – w skrócie: "u.p.o.l.") i art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm. – w skrócie: "p.b.") wywiódł, że obiekt budowlany stanowi budynek w rozumieniu przepisów prawa podatkowego tylko wówczas, gdy jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W tym kontekście zaznaczył, że fakt przeznaczenia budynku do rozbiórki, a nawet jego zły stan techniczny czy też brak przydatności do użytkowania nie są wystarczające do uznania, że dany obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu u.p.o.l. Tak długo, jak w sensie fizycznym istnieje budynek, np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości.

Uwzględniając powyższe organ I instancji stwierdził, że budynki położone na należącej do podatniczki nieruchomości spełniają definicję budynku w rozumieniu u.p.o.l. Zaznaczono, że były one użytkowane do połowy 2018 r. i był od nich naliczany podatek od nieruchomości przez wiele lat. Obecnie budynki te są w złym stanie technicznym, tzn. są zawilgocone, bez prądu, bez działającego systemu ogrzewania, bez sanitariatu i z piętrem do wykończenia. Okoliczność ta, zdaniem organu, nie ma jednak wpływu na wygaśnięcie obowiązku podatkowego, albowiem ten należy wiązać z momentem, w którym dany obiekt traci przymioty budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W kontekście poczynionych ustaleń i rozważań organ nie znalazł podstaw do zmiany wymiaru określonego podatniczce podatku od nieruchomości za 2019 r.

W odwołaniu z [...] stycznia 2020 r. podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji błędne przyjęcie, że należące do niej budynki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcie SKO w pełni podzieliło ustalenia i rozważania organu I instancji. SKO zaznaczyło, że podatniczka wnioskując o zmianę wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r. nie przedłożyła żadnych dokumentów i nie powoływała się na jakiekolwiek okoliczności, które uzasadniałyby tę zmianę. Organ odwoławczy podkreślił, że w szczególności nie jest taką okolicznością zły stan budynku, ani nawet przeznaczenie go do rozbiórki. Posiadany przez podatniczkę obiekt cały czas jest budynkiem zgodnie z jego ustawową definicją w rozumieniu zapisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a p.b.

W skardze z [...] marca 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. B. ponownie wskazała, że nie użytkuje budynku położonego na nieruchomości w B., albowiem budynek ten jest w złym stanie technicznym, nie ma w nim instalacji centralnego ogrzewania i podłączonego prądu. W związku z tym skarżąca ma wątpliwość, czy taki budynek można opodatkować podatkiem od nieruchomości. Ponadto skarżąca podniosła, że jej dziadkowie (wcześniejsi właściciele nieruchomości) posiadali gospodarstwo rolne, a według u.p.o.l. grunty rolne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę SKO [...] podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi jako niezasadnej.

W piśmie procesowym z [...] lutego 2021 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika z urzędu, zarzuciła decyzji SKO w [...] naruszenie:

1. art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną interpretację i zastosowanie wynikające z błędnego założenia organu, że doszło do powstania zobowiązania podatkowego na skutek wybudowania na nieruchomości skarżącej obiektów budowlanych, podczas gdy organ powinien uznać, że zobowiązanie podatkowe jeszcze nie powstało, gdyż nie poczynił ustaleń w zakresie daty i przyczyn powstania obowiązku podatkowego, w szczególności czy w ogóle doszło do zakończenia budowy obiektów na nieruchomości skarżącej, a jedynie na założeniu organu, iż obowiązek taki powstał,

2. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 2 lit. a p.b. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że obiekty znajdujące się na nieruchomości skarżącej są to budynki w rozumieniu ww. przepisów, podczas, gdy nie posiadają one instalacji oraz cech zapewniających możliwość użytkowania ich zgodnie z jego zamierzonym przeznaczeniem oraz nie spełniają wymogów dla budynków, w tym mieszkalnego, brak jest także zgody na użytkowanie ww. obiektów,

3. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 2052 ze zm. – w skrócie: "p.g.k.") poprzez ustalenie i wymierzenie skarżącej podatku od nieruchomości w zakresie obiektów nieujawnionych w ewidencji gruntów i budynków podczas, gdy podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków,

4. art. 6 ust. 3 i 4 w zw. z art. 6 ust. 8 u.p.o.l. przez uznanie, że w sprawie nie ziściła się przesłanka wskazana w tym przepisie, zgodnie z którą jeśli istniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu oraz, że obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek - wskazywane przez skarżącą w skardze (zaprzestanie korzystania z obiektów na nieruchomości skarżącej przez "najemców"),

5. art. 191 i art. 210 o.p. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia przez organ II instancji własnego wnikliwego postępowania dowodowego oraz zaniechaniu dokonania własnych ustaleń i rozważań zarówno faktycznych jak i merytorycznych, poprzestając w większości na ustaleniach i rozważaniach organu I Instancji, nie odnosząc się w sposób pełny i wyczerpujący do zarzutów odwołania, nadto decyzja nie zawiera samodzielnego uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym, w żaden sposób nie uzasadnia, jak organ zastosował wskazane w decyzji przepisy prawa i jakich ustaleń samodzielnie dokonał,

6. art. 120. art. 122. art. 124, art. 187 i art. 180 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zmierzającego do załatwienia sprawy zgodnie z wnioskiem skarżącej oraz poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegający na zaniechaniu przez organ przeprowadzenia istotnych ustaleń w zakresie:

- braku ustalenia czy i kiedy powstał obowiązek podatkowy i jaka była jego przyczyna w stosunku do obiektów na nieruchomości skarżącej - poprzestając jedynie na założeniu, że musiał powstać,

- braku ustalenia, czy w stosunku do obiektów wybudowanych na nieruchomości skarżącej doszło w ogóle do zakończenia budowy i czy są to w związku z tym budynki, w tym mieszkalne,

- brak ustalenia i wskazania na podstawie jakich danych i dokumentów przyjęto powierzchnię budynków do opodatkowania, w szczególności budynków mieszkalnych, które w rzeczywistości nie spełniają norm budynków mieszkalnych, chociażby z uwagi na zbyt niskie sufity,

- pominięcie faktu, iż co do ww. obiektów nie wydano pozwoleń na użytkowanie, nie doszło więc do rozpoczęcia ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem;

7. art. 191 i art. 194 o.p. poprzez błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, przejawiającą się w nieuzasadnionym przyjęciu, że z okoliczności sprawy wynika:

- że obiekty budowlane na nieruchomości skarżącej winny być opodatkowane zgodnie z kwestionowanymi przez skarżącą decyzjami podatkowymi, podczas gdy w ewidencji gruntów i budynków, będącej podstawą do wymiary podatków od nieruchomości, na nieruchomości skarżącej nie ujawniono żadnych obiektów budowlanych i ich powierzchni oraz nie zostały one oddane do użytkowania,

- skarżąca oddała do użytkowania w celach mieszkalnych w najem obiekty budowlane położone na jej nieruchomości podczas, gdy umowa jaką zawarła skarżąca z N. P. i M. J. nie jest umową najmu lecz użyczenia, bowiem skarżąca udostępniła "najemcom" nieruchomość do korzystania za darmo, przy czym w umowie wskazano, iż nie nadaje się ona do celów mieszkalnych, a do użyczenia doszło w zasadzie celem dokończenia prac budowlanych w obiektach, do czego ostatecznie nie doszło, a ww. obiekty budowlane nie spełniają norm dla budynków mieszkalnych - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - i nie nadają się do użytkowania, nie sposób więc kwalifikować je jako mieszkalne,

8. art. 120 i art. 121 § 1, ar. 123, i art. 199 o.p. poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedziałanie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności poprzez brak osobistego przesłuchania skarżącej przez organ zarówno I jak i II instancji - pomimo ww. zalecenia SKO w [...], w decyzji z [...] listopada 2019 r. SKO [...], uchylającej decyzję Burmistrza O. z [...] sierpnia 2019 r . - co uniemożliwiło skarżącej bezpośrednie przedstawienie swojego stanowiska w pełni, gdyż pisemne wyjaśnienia skarżącej okazały się niewystarczające,

9. art. 233 § 1 pkt.1 o.p., gdyż organ utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji, pomimo tego, że organ I Instancji naruszył wskazane wyżej w zarzutach 1,2,3,4,6,7,8 przepisy prawa.

Uwzględniając powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto ustanowiony z urzędu pełnomocnik wniósł o przyznanie mu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, a nieopłaconej przez skarżącą nawet w części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 11 stycznia 2021 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze i w piśmie procesowym z 1 lutego 2021 r., kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy zmiany wymiaru podatku od nieruchomości położonej w B.

Skarżąca domaga się zmiany (obniżenia) wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r. z uwagi na brak możliwości użytkowania budynku mieszkalnego (zły stan techniczny) zgodnie z jego przeznaczeniem. Jej zdaniem, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, w zakresie budynku mieszkalnego, wygasł w dniu, w którym budynek ten przestał nadawać się do użytku mieszkalnego. W przekonaniu skarżącej, skoro nie użytkuje ona budynku mieszkalnego to nie powinna płacić z tego tytułu podatku od nieruchomości. Z kolei reprezentujący skarżącą pełnomocnik z urzędu w piśmie procesowym z [...] lutego 2021 r. w ogóle zakwestionował powstanie u skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w B. Zdaniem pełnomocnika, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie powstał, gdyż nie doszło do zakończenia budowy obiektów na nieruchomości skarżącej. Ponadto pełnomocnik skarżącej stwierdził, że obiekty znajdujące się na nieruchomości skarżącej nie są budynkami w rozumieniu u.p.o.l. i p.b.

Według przeciwnego stanowiska organów podatkowych, budynki położone na należącej do skarżącej nieruchomości w B. spełniają definicję budynku w rozumieniu u.p.o.l., a ich zły stan techniczny nie ma wpływu na wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. W związku z tym organy stwierdziły brak podstaw do zmiany decyzji ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r.

Zdaniem Sądu, rację w sporze należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Warunkiem koniecznym, a zarazem wystarczającym do uznania dla celów podatku od nieruchomości określonego obiektu jako budynku jest spełnienie warunków, o których mowa w ww. przepisie. Taki kształt definicji oznacza, że pomimo odniesienia się do przepisów p.b., ustawodawca samodzielnie definiuje pojęcie budynku, jako przedmiotu opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie w zakresie ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. Odesłanie to ma ograniczony zakres, dotyczy jedynie rozumienia pojęcia obiektu budowlanego.

Powyższe oznacza, że dokonywanie prawnopodatkowej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania należy opierać na regulacjach u.p.o.l., a jedynie pomocniczo na przepisach prawa budowlanego. To na podstawie definicji ustawy podatkowej rozstrzygamy więc, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1605/18 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto należy wskazać, że w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził pewne cechy - elementy, których łączne występowanie świadczy o istnieniu budynku w konkretnym przypadku. Te cechy to trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentu i dachu. Wszystkie - są konieczne i muszą wystąpić łącznie, aby uznać dany obiekt za budynek. W związku z tym, to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania – jest, czy nie jest budynkiem.

W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że ustawowa definicja budynku z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Wbrew więc wywodom skarżącej zły stan techniczny budynku (zawilgocenie, brak instalacji centralnego ogrzewania, brak podłączenia do sieci energetycznej, brak sanitariatów, piętro do wykończenia), nie ma wpływu na to, czy jest on budynkiem, czy też nie, w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a w konsekwencji, czy podlega opodatkowaniu. Sąd podkreśla, że złego stanu technicznego budynku nie można utożsamiać z brakiem w obiekcie budowlanym elementów niezbędnych do uznania go za budynek. Obiekt budowlany pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów u.p.o.l. nawet wówczas, gdy ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji. Niemniej jednak musi spełniać wszystkie warunki, o których mowa w definicji budynku, czyli w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 5 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2569/17). Na marginesie powyższych rozważań Sąd zaznacza, że względy techniczne dotyczą jedynie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika natomiast jednoznacznie, że budynek mieszkalny położony na nieruchomości skarżącej nigdy nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że sporny budynek spełnia wymogi definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że na nieruchomości w [...] [...], działka [...], której właścicielem jest skarżąca, jest posadowiony budynek mieszkalny o powierzchni [...] m2 oraz budynek gospodarczy o powierzchni [...] m2. Grunt ma powierzchnię [...] m2. Podkreślenia wymaga, że skarżąca na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak i w skardze, nie kwestionowała powyższych ustaleń organów, co do istnienia budynków, ich powierzchni, a także tego, że jest ich właścicielką. Ponadto skarżąca w żaden sposób nie wykazała, aby ww. budynki nie spełniały definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skarżąca jedynie wskazywała na zły stan techniczny budynku mieszkalnego, która to okoliczność została potwierdzona przez organ I instancji w trakcie oględzin nieruchomości w dniu [...] czerwca 2019 r. przeprowadzonych w toku postępowania o umorzenie podatku. Zły stan techniczny budynków, które mimo ich nieużytkownia, nie straciły cech budynku, określonych w ustawie – Prawo budowlane - nie ma wpływu na wymiar podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z 15 października 2010 r., sygn. akt II FSK 686/09). Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości i tak powstał – skarżąca zobowiązana jest zatem uiścić należny podatek.

Warto także zaznaczyć, że stan techniczny budynku mieszkalnego nie jest w niniejszej sprawie okolicznością obiektywną, a okolicznością całkowicie zależną od woli strony. To strona decyduje o przeprowadzeniu prac wykończeniowych i remontowych w budynku. Obojętne jest, czy podejmując taką decyzję strona kieruje się brakiem środków, trudnościami technicznymi, czy też innymi okolicznościami. Brak wykończenia drugiej kondygnacji budynku, czy też brak remontu i wyposażenia budynku i wynikające z tego powodu nieużytkowanie budynku nie mają wpływu na obowiązek podatkowy. Dopiero rozebranie budynku i zgłoszenie tej okoliczności miałoby wpływ na podatek od nieruchomości. Tak długo, jak w sensie fizycznym istnieje nieruchomość, np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z 11 września 2007 r., sygn. akt II FSK 959/06).

W tym miejscu należy także zwrócić uwagę, że podatek od nieruchomości jest podatkiem o charakterze majątkowym, a jego pobór zależny jest od faktu posiadania nieruchomości (por. wyrok NSA z 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 500/08). W związku z powyższym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., albowiem wbrew stanowisku skarżącej, obiekty budowlane znajdujące się na jej nieruchomości są budynkami w rozumieniu u.p.o.l.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z kolei przepis art. 6 ust. 3 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

W kontekście zarzutu, że organy nie dokonały ustaleń w zakresie, czy w ogóle doszło do zakończenia budowy obiektów na nieruchomości skarżącej, która to okoliczność w opinii pełnomocnika skarżącej ma decydujące znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w argumentacji wyroku WSA w Krakowie z 21 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1945/14. W wyroku tym wskazano, że przepisy u.p.o.l. nie definiują pojęcia "zakończenie budowy", ani zwrotu "rozpoczęcie użytkowania" budynku lub jego części. Dokonując wykładni tych sformułowań można przyjąć, że zakończenie budowy budynku lub jego części oznacza wykonanie wszystkich robót budowlanych w budowanym budynku lub jego części. Praktycznie wyraża się to w uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku lub jego części albo w zgłoszeniu zakończenia budowy budynku.

Oddzielnego potraktowania wymaga kwestia możliwości opodatkowania fragmentu budynku już użytkowanego lub jego części. Zaznaczenia wymaga, że u.p.o.l. rozróżnia określenie "budynek" i "jego część" wskazując m.in., że przedmiotem opodatkowania może być (cały) budynek lub jego część oraz, że obowiązek podatkowy może powstać po rozpoczęciu użytkowania budynku (w całości) lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Warto przy tym wskazać, że prawo budowlane mówiąc o obiekcie budowlanym rozumie przez to m.in. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. a p.b.).

Ustawodawca w art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. przewidział więc możliwość opodatkowania budynku lub jego istniejącej części, gdy budowę budynku lub jego części zakończono lub, gdy mimo że budowa nie została zakończona rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Jak już wyżej wskazano, przepisy u.p.o.l. nie definiują ani pojęcia "zakończenie budowy", ani zwrotu "rozpoczęcie użytkowania" budynku lub jego części. W świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje zarówno w chwili, gdy zakończono budowę budynku lub jego części, jak również gdy rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części. Stosując wykładnię językową można uznać, że zakończenie budowy budynku lub zakończenie budowy części budynku, w tym jego poszczególnych kondygnacji oznacza wykonanie wszystkich robót budowlanych w budowanym budynku lub w części budynku. Praktycznie wyraża się to w uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku lub jego części. Zakończenie budowy następuje w momencie wybudowania budynku lub jego części. Z uwagi na istniejącą definicję budynku jako obiektu budowlanego z instalacjami i urządzeniami technicznymi należy stwierdzić, że definicja ta odnosi się również do części budynku jako jego elementu stanowiącego całość techniczno-użytkową. Innymi słowy aby wybudowana część budynku mogła stanowić odrębny przedmiot opodatkowania musi charakteryzować się cechami odpowiadającymi warunkom przewidzianym wobec budynku. Musi stanowić część budynku z odpowiednimi instalacjami i urządzeniami pozwalającymi na jej użytkowanie i to niezależnie od pozostałej części budynku.

Podkreślenia wymaga, że użytkowanie budynku lub jego części przed ich wykończeniem, a więc wybudowaniem polega na korzystaniu z takiego budynku lub jego części przez określone podmioty (np. właściciela) w inny sposób niż prowadzenie prac budowlanych, adaptacyjnych czy remontowych. Użytkowanie to rodzi obowiązek podatkowy jeszcze przed zakończeniem budowy. Chodzi przy tym o użytkowanie faktyczne a nie prawne (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 321/16).

Tak więc uznać należy, że "części budynku" w rozumieniu przepisów u.p.o.l. to poszczególne elementy budynku, kondygnacje, stanowiące całość techniczno-użytkową wyodrębnione, jak i niewyodrębnione w znaczeniu prawa cywilnego. Należy bowiem zgodzić się z poglądem, że przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. (por. wyrok WSA w Krakowie z 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1533/08). W przypadku rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed formalnym ukończeniem budowy, obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do budynku, którego użytkowanie rozpoczęto albo w stosunku do tej części budynku jeszcze w całości nie wybudowanego, której użytkowanie rozpoczęto (por. wyrok WSA w Szczecinie z 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 314/07). Rozpoczęcie użytkowania części budowanego budynku nie oznacza obowiązku opodatkowania całego budynku, lecz jedynie tej części, co do której zakończono budowę albo której użytkowanie rozpoczęto przed jej ostatecznym wykończeniem. Wynika to wprost z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Zwrot "ostateczne wykończenie" dotyczy więc zarówno całego budynku jak i części budynku. Można bowiem rozpocząć użytkowanie całego budynku przed jego wykończeniem jak i części budynku przed jej ostatecznym wykończeniem. Użytkować można cały budynek (obiekt budowlany) jak i jego część (część obiektu budowlanego).

Wskazać należy również, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. budynek istniejący to budynek posiadający instalacje i urządzenia techniczne, zaś istniejąca część budynku to zespół pomieszczeń lub pomieszczenie, wydzielone w budynku stałymi przegrodami budowlanymi, z instalacjami i urządzeniami technicznymi, funkcjonujące niezależnie od reszty budynku, jako samodzielną całość. Istnienie takiej części budynku po zakończeniu jej budowy lub rozpoczęcie użytkowania przed jej ostatecznym wykończeniem wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego tylko w stosunku do tej części budynku. Brak instalacji i urządzeń technicznych w nowo budowanym budynku lub jego części oznacza że budynek taki lub jego część nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed wykończeniem (budynku lub jego części). Stanowisko to potwierdza dotychczasowe orzecznictwo. NSA w wyrokach z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2444/10 i II FSK 2445/10, wskazał, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstaje tylko w zakresie tej części użytkowanego budynku, a nie w zakresie całości. Wyraźnie bowiem przepis art. 6 ust. 2 stwierdza "w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części". Jeżeli by obowiązek podatkowy wówczas powstawał w zakresie całości budynku, to użycie w tym przepisie określenia "lub jego części" byłoby zbędne.

Z poczynionych powyżej rozważań wynika zatem, że dla zasadności objęcia budynku mieszkalnego opodatkowaniem nie miała znaczenia okoliczność "zakończenia budowy". Spełnione zostały bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego – istniał budynek jako integralna całość oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy, rozumianej jako konieczność przeprowadzenia prac wykończeniowych jednej z kondygnacji (które to prace mieli wykonać na własny koszt najemcy nieruchomości w zamian za nieodpłatną możliwość korzystania z niej). Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest budynek. Podkreślenia wymaga, że w sytuacji gdy budynek istnieje (posiada dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto jego użytkowanie, to skutkuje to koniecznością płacenia podatku.

Zatem, nie ma racji skarżąca twierdząc, że w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie, fakt niewykończenia pierwszego piętra oraz zły stan techniczny całego budynku powinien skutkować tym, że powierzchnia tego budynku w ogóle nie powinna być uwzględniana jako przedmiot opodatkowania. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l.

Ponadto Sąd podkreśla, że w postępowaniu w przedmiocie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości w trybie art. 6 ust. 1, 2 i 3 u.p.o.l. - co do zasady- nie jest dopuszczalne kwestionowanie istnienia obowiązku podatkowego. Podważanie istnienia obowiązku podatkowego możliwe jest w pierwotnym postępowaniu wymiarowym. Sąd zauważa, że skarżąca nie zaskarżyła decyzji wymiarowej, a we wniosku inicjującym niniejsze postępowanie stwierdziła, że obowiązek podatkowy wygasł, skoro nieruchomość nie jest w żaden sposób użytkowana. Ta okoliczność ma charakter następczy wobec obowiązku podatkowego, który powstał wcześniej. Tego faktu skarżąca nigdy nie kwestionowała, wnosząc o umorzenie zaległości podatkowych.

Uznając za chybiony zarzut naruszenia art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Sąd wskazuje, że przepis ten reguluje kwestię związaną z ewentualnym obniżeniem lub podwyższeniem podatku, z uwagi na zmiany w sposobie wykorzystania istniejącego budynku. Przy czym, jak już wyżej wykazano, przejściowy brak korzystania przez właściciela z nieruchomości lub jej części np. z powodu konieczności przeprowadzenia remontu lub modernizacji, nie daje podstaw do uznania, że doszło do zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Taki stan rzeczy, wbrew stanowisku skarżącej, nie skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania, czy też w ogóle wygaśnięciem obowiązku podatkowego.

Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.k. Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Sądu - użyty w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z 22 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1504/18). Jednakże, na co również zwracał uwagę NSA, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku.

W tym kontekście trzeba zauważyć, że brak ujawnienia budynku w ewidencji – na który wskazuje pełnomocnik skarżącej – nie może prowadzić do jego nieopodatkowania, jeśli budynek ten w rzeczywistości istnieje i zawiera wszystkie elementy określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Innymi słowy, oparcie się na danych z ewidencji, nie zawierającej przedmiotowego budynku, wiązałoby się wprost z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Stąd też nie jest możliwe oparcie się w tej mierze na danych z ewidencji, jeśli przedmiotowy budynek w niej nie figuruje.

Sąd nie znalazł także podstaw aby uwzględnić podniesione w piśmie procesowym z [...] lutego 2021 r. zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego, czy też brakiem wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, a skarżąca miała możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły wszystkie mające istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy fakty (istnienie budynku, który stanowi własność skarżącej, zły stan techniczny budynku oraz aktualny brak jego użytkowania, wcześniejsze użytkowanie budynku), a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 1 i 4 o.p., a zawarta w niej argumentacja pozwalała na dokonanie jej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu.

Ponadto Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie w przedmiocie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu wyda referendarz sądowy na posiedzeniu niejawnym.